Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 972/21 w sprawie ze skargi Z. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 22 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 972/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę Z. S. (dalej: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 18 października 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania bądź też

o uchylenie zaskarżonego do WSA postanowienia, a także o zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty:

1) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej

w związku z art. 14b § 3 Op w związku z art. 165a § 1 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie tychże przepisów polegające na uznaniu przez sąd pierwszej instancji,

że wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, przy czym odpowiedzi udzielone przez skarżącego na pytania zawarte w wezwaniu organu podatkowego nie doprowadziły do uzupełnienia tegoż braku formalnego wniosku, stąd też organ podatkowy był umocowany do pozostawienia wniosku skarżącego bez rozpoznania, podczas gdy skarżący przedstawił w złożonym przez siebie wniosku opis zdarzenia przyszłego, a następnie uzupełnił go w zakresie naznaczonym postawionymi przez organ podatkowy pytaniami, w konsekwencji stwierdzenia te należy uznać

za bezzasadne, zwłaszcza że przekonanie organu podatkowego odnośnie

do niemożności załatwienia sprawy opiera się na braku przedstawienia przez skarżącego okoliczności, jakie wykraczają poza wcześniej wspomniany zakres przedmiotowy zadanych mu pytań;

2) naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanego postanowienia, tj. art. 121 § 1 Op polegające na działaniu opisanym w pkt 1, które to działanie nie budzi zaufania do organów podatkowych, poprzez niespełnienie uzasadnionych oczekiwań skarżącego co do załatwienia jego sprawy, pomimo uczynienia zadość co do istoty wezwaniu organu podatkowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa prawnego według norm przewidzianych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, czyli zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 ppsa.

Tytułem przypomnienia wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczył – na etapie postępowania podatkowego i postępowania przez sądem pierwszej instancji – zasadności pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. oceny zastosowania przez Dyrektora KIS przepisów

art. 14g i art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op. Zdaniem organu, stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do jego uzupełnienia, nie pozwalał na wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący wywodzi zaś, że złożony przez niego wniosek, po jego uzupełnieniu, spełniał wymogi formalne, o których mowa w art. 14b § 3 Op. Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym spór dotyczy zaś naruszenia przez WSA przepisów art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 165a § 1 Op, czego konsekwencją jest w ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenie przez sąd pierwszej instancji także art. 121 § 1 Op.

Jak trafnie wskazał WSA, w art. 14b § 1 Op mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. Jego realizacja obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika.

Zgodnie zaś z art. 14b § 3 Op składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska

w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h Op w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 169 § 1-2 i 4 O.p., a także przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 Op jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie

do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach

z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Op nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy co do zasady może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można

w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

3.2. Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził,

że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie organu nie wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Tym samym organ interpretacyjny zasadnie przyjął, że wystąpiły przesłanki do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14g § 1 Op. Treść wezwania była bowiem prawidłowa. Pismem z 1 lipca 2021 r. organ jednoznacznie wezwał skarżącego do przedstawienia konkretnych informacji. Mianowicie organ oczekiwał odpowiedzi na pytanie w jakim trybie, z jakiego powodu i przez kogo nastąpi umorzenie wierzytelności, o których mowa była we wniosku o wydanie interpretacji. Nie można natomiast uznać za wyczerpujące przedstawienie w odpowiedzi, że "na podstawie przeprowadzonej restrukturyzacji, ugody będą zawierane w trakcie spotkań z wierzycielami". Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął zatem, że Dyrektor KIS w zaskarżonym do WSA postanowieniu wykazał, że wniosek skarżącego, również po jego uzupełnieniu, nie spełnia wymogów określonym w art. 14b § 3 Op. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz odpowiadając na wezwanie organu skarżący bardzo ogólnie przedstawił bowiem stan faktyczny mający być podstawą oceny organu. We wniosku wskazał jedynie, że jest wspólnikiem spółki z o.o. komandytowej. W spółce dojdzie do restrukturyzacji,

w wyniku której nastąpi umorzenie wierzytelności wobec kontrahentów. Wartości te zostały odliczone w koszty podatkowe w latach ich powstania. Zadał natomiast pytanie, czy częściowe umorzenie wierzytelności nie będzie stanowić przychodu podatkowego.

Skarżący udzielając odpowiedzi na pytanie organu odnośnie uzupełnienia stanu faktycznego nie wskazał, czy to spółka wystawiła faktury za wykonane usługi, czy też sama nie zapłaciła za wykonane na jej rzecz usługi. Wskazano także, że spółka pozostaje wierzycielem i dłużnikiem. Z jednej strony z tytułu niezapłaconych faktur

od kontrahentów za wykonane usługi, z drugiej zaś strony z uwagi na należności z NFZ. Nie wskazał nadto przez kogo nastąpi wspomniane umorzenie wierzytelności, co także budzi wątpliwości w zakresie legitymacji skarżącego co do możliwości skutecznego wystąpienia przez skarżącego z wnioskiem o wydanie interpretacji, tj. aktu, o którym mowa w art. 14b § 1 Op. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował zatem art. 151 ppsa, tj. oddalił skargę na postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.

3.3. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach nie mając uprawnień do uzupełniania bądź też do precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą kasacyjnie, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z treści art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 ppsa wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Dodać należy, że chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona skarżąca kasacyjnie powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 ppsa podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (czyli prowadzić

do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalnie istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej

w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej z kilku względów. Przede wszystkim skarżący kasacyjnie nie postawił zarzutu naruszenia art. 14g § 1 Op, tj. przepisu stanowiącego podstawę wydania zaskarżonego do WSA postanowienia. Nie postawił również zarzutu naruszenia zastosowanego przez sąd pierwszej instancji przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 151 Op. Postawił natomiast zarzut naruszenia art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 3 w zw. z art. 165a § 1 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdy przepisów tych nie stosował sąd pierwszej instancji. Co więcej, skarżący postawił zarzut naruszenia przepisu, który nie znajdował zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy, tj. art. 165a § 1 Op. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 Op jest zaś konsekwencją postawienia zarzutu naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 165a § 1 Op, co wynika wprost z jego uzasadnienia. Również tego przepisu nie stosował jednak sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podjął próbę polemiki ze stanowiskiem Dyrektora KIS. Nie przedstawił zaś żadnej argumentacji świadczącej o tym, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa. Już tylko z tej przyczyny zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za chybione.

Niezależnie od powyższych rozważań dotyczących deficytów skargi kasacyjnej należy wskazać, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo tego, że sąd pierwszej instancji nie przedstawił stosownych rozważań na tle art. 14g § 1 Op. Najistotniejsze bowiem jest to, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznie stwierdzono, że skarżący nie przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji, a także w odpowiedzi na wezwanie organu, stanu faktycznego w sposób wyczerpujący w rozumieniu art. 14b § 3 Op, tj. w sposób umożliwiający organowi podatkowemu wydanie interpretacji. Stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji – a także w odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia konkretnych informacji niezbędnych do wydania interpretacji – jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dalece niekompletny zarówno z przyczyn przedmiotowych, jak i podmiotowych, o czym mowa w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).