Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), del. sędzia SO Jolanta Strumiłło, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę

I SA/Ol 773/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. M. (zwany dalej: "stroną", "skarżącym") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającą:

- umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lala 2006 i 2007 w wysokości 7.592,20 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 6.179 zł na dzień złożenia wniosku;

- umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. oraz za okres od IV kwartału 2005 r. do IV kwartału 2007r. w wysokości 16.175.70 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 13.736 zł na dzień złożenia wniosku.

Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 17 marca 2014 r. strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowych za lata 2000-2008, powstałych w związku z prowadzoną przez nią do 31 grudnia 2007r. działalnością gospodarczą. W protokole z dnia 14 kwietnia 2014 r. doprecyzowała, iż ubiega się o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006 i 2007 wraz z odsetkami za zwłokę wynikających ze wspólnych zeznań podatkowych złożonych z małżonką A. M. oraz w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. oraz za okres od IV kwartału 2005 r. do IV kwartału 2007r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Uzasadniając wniosek strona wskazała na trudną sytuację finansową i zdrowotną. Wskazała, iż w 2013 r. przeszła dwa zawały serca i od tego czasu nie może pracować. Od 1 marca 2014 r. przebywała na zwolnieniu lekarskim i w tym czasie otrzymywała zasiłek chorobowy w wysokości 250 zł miesięcznie. Wyjaśniła, że oprócz choroby serca cierpi również na nadciśnienie, miażdżycę i cukrzycę, co uniemożliwia farmakologiczne leczenie serca. Wskazała, że wydatki ponoszone na zakup leków i wizyty u lekarzy specjalistów wynoszą ok. 500 zł miesięcznie. W ocenie lekarza orzecznika ZUS jest całkowicie niezdolna do pracy do 28 lutego 2016r. Wyjaśniła, że ubiega się o rentę. Z uwagi na orzeczoną całkowitą niezdolność do pracy zmuszona była do rozwiązania umowy o pracę. Obecnie zawarła umowę zlecenie, ale z uwagi na zakres wynikających z niej obowiązków wątpliwym jest, aby w jej ramach osiągnęła jakiekolwiek dochody. Podniosła, że w ubiegłym roku dochody jej rodziny kształtowały się na poziomie ok. 600 - 700 zł brutto miesięcznie. Wskazała, iż wraz z żoną ma na utrzymaniu dwoje małoletnich dzieci w wieku 13 i 16 lat.

Strona wyjaśniła również, że zaległości dotyczą okresu sprzed ponad 5 lat i z mocy prawa powinny ulec przedawnieniu, jednak z powodu prowadzonej egzekucji zobowiązanie nadal istnieje. Podniosła, że kwoty corocznie egzekwowane nie pokrywają narastających odsetek, co powoduje jedynie zwiększenie zadłużenia, a nie jego zmniejszenie. Powyższe prowadzi do konkluzji, że prowadzone czynności egzekucyjne są na granicy opłacalności i służą jedynie uniknięciu przedawnienia. Wyjaśniła, że z końcem 2007 r. zlikwidowała prowadzoną działalność gospodarczą celem zatrzymania narastających długów. Od tego czasu pracowała w niepełnym wymiarze czasu pracy lub/oraz na umowy zlecenia w kilku zakładach pracy, co przynosiło niewielkie dochody. W 2010 r. małżonka strony rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej, jednak po 2 latach musiała ją zlikwidować.

Strona wskazała również, że w oparciu o tzw. ustawę abolicyjną złożyła wniosek do ZUS o umorzenie ciążących na niej składek za lata 1999-2008.

Decyzją z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. Uznał, że w przedmiotowej sprawie wstąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Podniósł jednak, że przyczyny powstania zaległości podatkowych były konsekwencją decyzji podjętych przez stronę, a nie zdarzeń losowych, na które nie miała wpływu. Organ wyjaśnił, że udzielenie wnioskowanej ulgi byłoby przyzwoleniem na działania niezgodne z prawem i stawiałoby stronę w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do podatników rzetelnie rozliczających się z organami podatkowymi.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę materialnoprawną decyzji wskazał art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwana dalej "O.p.", zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości bądź części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Podkreślił przy tym, że przepisy O.p. pozostawiły w gestii organów ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej.

Oceniając sytuację finansową strony w kontekście wystąpienia ważnego interesu podatnika organ odwoławczy wskazał, że strona wraz żoną oraz dwójką małoletnich dzieci mieszka w wynajmowanym mieszkaniu położonym w O. przy ul. "[...]", o powierzchni 60 m2. Powyższe mieszkanie jest także wskazane jako siedziba firmy "A" M. M..

Organ ustalił, że na miesięczny budżet rodziny strony składa się: zasiłek rodzinny w wysokości 262 zł (przyznany na okres 1 listopada 2013 r. – 31 października 2014 r.), renta w wysokości 1.551,96 zł brutto oraz dochód z tytułu umowy o pracę w niepełnym wymiarze czasu pracy (1/8 etatu) w wysokości 210 zł brutto.

Strona posiada 1 % udziału w samochodzie "[...]" rok produkcji 1998 oraz 1% udziału w skuterze "[...]", rok produkcji 2005.

Miesięczne wydatki związane z utrzymaniem mieszkania wynoszą ok. 950 zł, w tym: czynsz 600 zł, prąd 350 zł. Z protokołu o stanie majątkowym z dnia 14 kwietnia 2014 r. wynika, że strona wraz rodziną ponosi połowę kosztów utrzymania mieszkania, drugą połowę ponosi właściciel firmy mającej siedzibę w tym mieszkaniu. W związku z powyższym, koszty utrzymania mieszkania ponoszone przez stronę wynoszą ok. 475 zł. Ponadto strona ponosi następujące koszty utrzymania: zakup żywności ok. 500 zł, zakup środków czystości ok. 100 zł, zakup odzieży ok. 100-150 zł, telefony komórkowe 127,34 zł, telefon stacjonarny, Internet, telewizja 98,98 zł, leki ok. 376 zł (średniomiesięczne wydatki ustalone na podstawie przedłożonych faktur). Organ ustalił przy tym, że żona strony zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej w 2012 r.

Ponieważ uzyskiwane dochody nie pokrywają wszystkich ponoszonych wydatków strona korzysta z pomocy rodziny. Z zeznania podatkowego PIT-37 za 2013r. wynika, że dochód strony i jej małżonki w 2013 r. wynosił 7.150,59 zł.

Uwzględniając powyższe dane organ uznał, że strona nie dysponuje środkami na jednorazową zapłatę posiadanych zobowiązań podatkowych. Ponadto, oprócz zaległości podatkowych objętych wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych strona posiada zaległość z tytułu podatku rolnego wobec Urzędu Gminy O. w łącznej wysokości 318 zł plus odsetki za zwlokę, koszty upomnienia oraz koszty egzekucyjne. W stosunku do zaległości wobec ZUS za lata 1999-2008 strona skorzystała z procedury przewidzianej w ustawie z dnia 9 listopada 2012r. o umorzeniu należności powstałych z tytułu nieopłaconych składek przez osoby prowadzące pozarolnicza działalność gospodarczą. Żona strony posiada zaległości wobec ZUS na łączną kwotę 954,40 zł plus odsetki za zwlokę, koszty upomnienia oraz koszty egzekucyjne.

Oceniając aktualną sytuację finansową oraz zdrowotną strony organ podatkowy uznał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Jednocześnie organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż przesłanki mogące być podstawą umorzenia zaległości muszą być rozpatrywane łącznie. W treści decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji brak jest stwierdzenia, że warunkiem niezbędnym do udzielenia wnioskowanej ulgi jest wystąpienie łącznie przesłanek wynikających z art. 67a O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem strony, iż organ I instancji dokonał pobieżnej analizy jej sytuacji oraz orzecznictwa sądowego, a także nie rozważył okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, analizując wniosek strony, organ I instancji w pełni kierował się zasadami postępowania podatkowego oraz dorobkiem orzecznictwa sądowo-administracyjnego w celu dokonania poprawnej wykładni pojęć ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz wszechstronnego i wnikliwego jego rozważenia w aspekcie przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 O.p.. Uzasadniając zaskarżoną decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo dokonał wykładni obowiązujących przepisów, przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny oraz ocenił sytuację strony w kontekście wystąpienia przesłanek wynikających z art. 67a O.p. oraz zasadności udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zaległości w podatku od towarów i usług wynikają ze złożonych przez stronę deklaracji VAT-7, określających kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. Strona w okresie od IV kwartału 2005 r. do IV kwartału 2007 r. kredytowała w sposób niezgodny z przepisami prawa swoją działalność środkami należnymi Skarbowi Państwa, a pochodzącymi z prowadzonej działalności i wykazywanych w deklaracjach VAT-7. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na przyczyny nieuregulowania zobowiązań w terminach płatności. Zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikają natomiast ze złożonych w dniach 30 kwietnia 2007 r. i 30 kwietnia 2008 r. deklaracji PIT-36, dotyczących wspólnego rozliczenia strony i jej małżonki. Organ odwoławczy zaznaczył, że podatek dochodowy od osób fizycznych płacony jest proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów, a więc uiszczenie go w terminie nie mogło powodować zagrożenia egzystencji podatnika. Strona w toku prowadzonej działalności gospodarczej mimo wykazywania dochodu nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy, ponadto po dokonaniu rozliczenia rocznego i wykazaniu kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego nie dokonała w ustawowym terminie wpłaty należnych środków. Zatem zobowiązania podatkowe nie powstały w związku z wydarzeniami niezależnymi od sposobu postępowania strony bądź nie zostały spowodowane czynnikami, na które strona nie miała wpływu. Jeśli strona nie wypełniła nałożonych przez ustawodawcę obowiązków ponosi odpowiedzialność za powstanie zaległości podatkowych.

Rozpoznając natomiast sprawę z punktu widzenia interesu publicznego organ odwoławczy wskazał, że strona w czasie istnienia zaległości podatkowych nie dokonywała żadnych czynności mających na celu zmniejszenie jego zadłużenia wobec budżetu, a ponadto doprowadziła do powstania kolejnych zaległości. Organ odwoławczy uznał w związku z tym, że udzielenie stronie preferencji podatkowych w sytuacji, gdy posiada ona stały dochód, a powstanie zaległości podatkowych nie było spowodowane sytuacjami nadzwyczajnymi byłoby przedwczesne i sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.

Organ odwoławczy odniósł się również do twierdzeń strony, że jednym z powodów odmowy umorzenia zaległości podatkowych jest to, że w ramach prowadzonej egzekucji administracyjnej na poczet spłaty zaległości zalicza się kwoty

nadpłat wynikające ze składanych zeznań podatkowych, a kwoty nadpłat są w kilku ostatnich latach znacznie niższe niż naliczane odsetki od zaległości podatkowych. Zdaniem strony, przedmiotowe zaległości powinny ulec przedawnieniu, gdyż dotyczą okresu sprzed ponad 5 lat. Ustosunkowując się do powyższego organ wyjaśnił, że nieruchomość w K., której strona była właścicielem została sprzedana w drodze licytacji w 2010 roku przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. Uzyskane ze sprzedaży środki nie wystarczyły na zaspokojenie wszystkich wierzycieli strony. W ramach prowadzonego wobec strony postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny, dokonywał niezbędnych czynności w celu skutecznego wyegzekwowania środków należnych budżetowi państwa (zajęcie wierzytelności, wpis hipoteki przymusowej na należącej strony nieruchomości). Skutkiem dokonywanych czynności egzekucyjnych jest przerwanie biegu terminu przedawnienia i rozpoczęcie jego biegu na nowo. W 2012 r. odnośnie zaległości podatkowych prowadzona była wobec strony egzekucja przez Komornika Sądowego, z uwagi na zbieg egzekucji i wyznaczenie przez Sąd Rejonowy w O. komornika jako organu prowadzącego łączną egzekucję. W dniu 7 stycznia 2014 r. w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez organ podatkowy, skutecznie zajęto świadczenie z ubezpieczenia społecznego. Organ zaznaczył przy tym, że strona do dnia 28 lutego 2016r., otrzymuje stały dochód z tytułu renty w wysokości pozwalającej na częściowe wyegzekwowanie posiadanych zaległości.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony, że nieistotne są przyczyny powstania zaległość. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami stanowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych i należy ją traktować jako odstępstwo od zasady, którą jest płacenie podatków w sposób i w terminach określonych przez prawo. Skoro zasadą jest płacenie podatków to organ, w przypadku ubiegania się przez podatnika o ulgę w spłacie należności budżetowych, ma prawo oceniać także to w jaki sposób doszło do powstania zaległości. Nie można również pominąć sposobu działania podatnika w czasie istnienia zaległości podatkowych. Organ ustalił, że strona w 2009 r., a więc w czasie posiadania zaległości podatkowych, uzyskała przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w miejscowości O., gmina Z.. Jednak uzyskanych z tego tytułu środków nie przeznaczyła na uregulowanie zobowiązań wobec budżetu państwa, a na inne cele.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że oceniając aktualną sytuację strony organ I instancji wziął pod uwagę między innymi jej obecny stan zdrowia oraz sytuację materialną i uwzględniając te okoliczności stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Jednakże w sytuacji gdy brak jest powiązań przyczynowo skutkowych pomiędzy chorobą podatnika, a okolicznościami powstania zaległości podatkowych, nie można przyznać chorobie znamion nadzwyczajności i nieprzewidywalności uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędną interpretację art. 67a O.p., poprzez porównywanie skutków i ważności obydwu wskazanych w tymże przepisie przesłanek, a także rozważanie sytuacji podatnika i przyczyn powstania zaległości podatkowej, a nie badanie obecnej sytuacji wnioskodawcy. Skarżący podniósł, że w decyzjach organów podatkowych wskazano, że interes państwa jest ważniejszy, a wniosek w sprawie umorzenia zaległości podatkowej wymaga nie tylko zbadania czy zaistniały przesłanki wskazane w art. 67a O.p., ale również przeanalizowania sytuacji pod kątem ważności interesu podatnika i interesu państwa.

Zdaniem strony, przesłanką podjęcia decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych powinna być sytuacja podatnika w chwili podejmowania decyzji o umorzeniu, a nie wcześniejsze zdarzenia z okresu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała orzeczenia sądów administracyjnych.

Jej zdaniem, odmowa umorzenia zaległości podatkowych i prowadzenie egzekucji w celu odzyskania zaległych podatków ewidentnie zagraża jej rodzinie i ochronie zdrowia członków rodziny, tj. dobrom podlegającym szczególnej ochronie konstytucyjnej. Zarzuciła pominięcie jej pisma z dnia 29 lipca 2014 r. zawierającego kserokopię pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., z którego jasno wynika, że naliczane odsetki praktycznie przekraczają uzyskiwane w toku egzekucji kwoty. Strona podniosła także, że zaległości powstały 5 lat temu i gdyby nie czynności egzekucyjne przerywające bieg przedawnienia uległyby one przedawnieniu z mocy prawa, czyli państwo i tak nie odzyskałoby należnych podatków.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a".

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy zaznaczyć, że podstawą materialnoprawną zapadłej w niniejszej sprawie decyzji organów podatkowych jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Norma wyrażona w tym przepisie daje możliwość umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222). Decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy.

Powyższe nie oznacza, że swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku.

Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek odroczenia lub umorzenia zaległości podatkowych, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia (por.R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011). Jednakże decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia, gdyż jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 9 marca 2012 r., (sygn. akt II FSK 1717/10, powołane wyroki dostępne w bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie ma obowiązku prawnego umorzenia zaległości podatkowych.

W wyroku NSA z dnia 26 listopada 1999 r., (sygn. akt I SA/Łd 13/98), Sąd podkreślił, że "przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty".

Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok NSA z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00).

Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach podkreślał, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny.

Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają natomiast badaniu co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97). W wyroku z 7 lutego 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1507/00) NSA podkreślił, iż sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione poglądy. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny, w tym w szczególności sytuację majątkową i rodzinną strony. Ponadto organy rozważyły argumenty strony skarżącej w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak też wzięły pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazują na to uzasadnienia wydanych decyzji w sprawie.

Należy przede wszystkim zauważyć, że organy podatkowe szczegółowo i wnikliwie przeanalizowały sytuację rodzinną, finansową i zdrowotną skarżącego i jego żony. W szczególności, organy wzięły pod uwagę dochody osiągane przez małżonków (w tym otrzymywany zasiłek rodzinny, przyznaną rentę, dochód z tytułu umowy o pracę w niepełnym wymiarze czasu), następnie skonfrontowały miesięczne dochody rodziny z miesięcznymi wydatkami (w tym na utrzymanie mieszkania, koszty związane z wyżywieniem, opłatami za telefon, Internet itd.). Przedstawiły również stan zdrowia skarżącego i związane z chorobą wydatki na lekarzy specjalistów oraz lekarstwa. Organy zwróciły także uwagę na fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do małżonków.

W oparciu o przeprowadzoną analizę sytuacji finansowej i rodzinnej strony skarżącej organ stwierdził, że zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Jednakże stwierdzenie istnienia którejkolwiek z przesłanek udzielenia ulgi nie przesądza o przyznaniu wnioskowanej ulgi. Organ podatkowy rozstrzygając na tym etapie sprawę działa w ramach uznania administracyjnego i może zarówno umorzyć zaległość podatkową, jak też odmówić jej umorzenia. Oba te rozstrzygnięcia znajdują oparcie w przepisach prawa. Sąd administracyjny nie jest natomiast uprawniony do rozstrzygania o tym, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie – jak już wyżej wskazano - należy wyłącznie do organów administracyjnych i znajduje oparcie w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

W kontrolowanej sprawie, organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji rozstrzygnął o odmowie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006 i 2007 oraz odsetek za zwłokę. Zdaniem organu odwoławczego, pomimo ustalenia, iż strona znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, to okoliczność ta sama w sobie, w ocenie organu odwoławczego, nie uzasadnia zwolnienia jej z długu wobec budżetu Państwa. Skutkiem udzielenia ulgi jest odstępstwo od określonych przepisami prawa zasad uiszczania podatku, zatem ma ona charakter wyjątkowy i taki też charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające jej udzielenie. Organ odwoławczy oceniając aktualną sytuację strony uwzględnił nie tylko jej sytuację materialną lecz także jej stan zdrowia i stwierdził brak powiązań przyczynowo-skutkowych pomiędzy chorobą podatnika, a okolicznościami powstania zaległości podatkowych. Sytuacji finansowej w jakiej znalazła się strona nie można było zatem uznać jako sytuację nadzwyczajną i losową, a przy tym niezależną od strony. Organ zwrócił również uwagę, że strona w 2009 r. uzyskał przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jednakże uzyskanych z tego tytułu środków nie przeznaczyła na spłatę zaległości podatkowych.

Organy podatkowe zasadnie zatem przyjęły, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby zaległości podatkowe strony były spowodowane czynnikami nadzwyczajnymi, niezależnymi od niej. Niewątpliwie bowiem skarżący był

zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług w momencie sprzedaży usługi. Skarżący nie spełnił ww. obowiązku, jak również nie przedstawił żadnych przyczyn nieuregulowania zobowiązań w terminie. Ponadto wraz z żoną, po dokonaniu wspólnego rozliczenia rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006 i 2007 i wykazaniu kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, strona nie dokonała w ustawowym terminie wpłaty należnych środków. Niewykonanie tego obowiązku oznacza zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi Państwa i samowolne przeznaczenie ich na własne cele - co jest równoznaczne z działaniem na szkodę interesu publicznego, poprzez nienależne przysporzenie majątkowe. Zaniedbanie obowiązkowi podatkowemu, a następnie domaganie się przyznania ulgi podatkowej stoi w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości podatkowej.

Sąd orzekający w sprawie pragnie podkreślić, że nie stanowi wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowej stan zdrowia skarżącego, w sytuacji gdy zaległości te i ich rozmiar nie wynikają z nagłych losowych okoliczności lecz powstały wskutek zaniedbań przez stronę obowiązków podatkowych. Zaznaczyć przy tym należy, że skarżący ma orzeczoną niezdolność do pracy tylko do 28 lutego 2016r., a jest osobą stosunkowo młodą (ma 48 lat). Również żona skarżącego jest zatrudniona zaledwie na 1/8 etatu. Istnieje zatem możliwość poprawy sytuacja finansowej rodziny skarżącej poprzez zwiększenie jej aktywności zawodowej.

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że rezygnacja z należnych wpływów do budżetu Państwa, może nastąpić w szczególnych sytuacjach. Podstawowym obowiązkiem wszystkich obywateli jest płacenie podatków. Umorzenie zaległości jest równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznych skutków działania podatnika na pozostałych podatników.

Zdaniem Sądu w sprawie zebrano materiał dowodowy pozwalający na rzetelną ocenę przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Przy ocenie występowania przesłanki ważnego interesu podatnika uwzględniono okoliczności przedstawione przez stronę skarżącą. Podstawy wydanego rozstrzygnięcia zostały przekonująco wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. Organy uwzględniły przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania ulg podatkowych, m.in. w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Ostateczny wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami strony nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami.

W kontekście powyższego należało odrzucić, jako chybione zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tym bardziej, że organy szczegółowo odniosły się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym tego obrazującego sytuację finansową, rodzinną jak i zdrowotną strony.

W związku z powyższym, za bezzasadny uznać należało także zarzut pominięcia pisma skarżącego z dnia 29 lipca 2014 r., z którego miałoby wynikać, że naliczane odsetki praktycznie przekraczają uzyskiwane w toku egzekucji kwoty. Jak wynika z akt sprawy, powyższe pismo stanowi informację Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 10 lipca 2014 r. dotyczącą wyegzekwowanych kwot oraz posiadanych zaległości dotyczących strony i jej małżonka wobec Urzędu Skarbowego, Urzędu Gminy O., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz sposobu w jaki dokonano rozpisania pozyskanych kwot na poczet tych zaległości. Z treści powyższego pisma wynika również, że wpłaty nie były dokonywane dobrowolnie lecz uzyskiwane w drodze postępowania egzekucyjnego bądź są to przeksięgowania zwrotów z rozliczeń rocznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne lata. Z powyższego pisma nie wynika natomiast, że naliczane odsetki praktycznie przekraczają uzyskiwane w toku egzekucji kwoty. Dane zawarte w piśmie były znane organowi z urzędu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

Podnoszone przez stronę argumenty dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowych w kontekście przesłanek przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych Sąd uznał za bezpodstawne. Wskazać bowiem trzeba, że obowiązkiem każdego podatnika jest płacenie podatków zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Niezapłacony w terminie podatek przekształca się natomiast w zaległość podatkową, w stosunku do której organy podatkowe zobowiązane są prowadzić egzekucję w celu wyegzekwowania środków należnych budżetowi Państwa. Nie można czynić organom zarzutów tylko z tych względów, że prawidłowo wykonują one nałożone na nie obowiązki. Skutecznie zastosowane środki egzekucyjne przerywają z kolei bieg terminu przedawnienia, pozwalając organom podatkowym prowadzić dalszą egzekucję.

Końcowo należy zwrócić uwagę, że powołane przez stronę wyroki sądów administracyjnych nie wiążą w niniejszej sprawie i odnoszą się do innych stanów faktycznych.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.