Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 281/18 w sprawie ze skargi Gminy Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Z.kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 14 czerwca 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 281/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Gminy Z. (dalej: skarżąca, Gmina, wnioskodawca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 stycznia 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 listopada 2017 r.; 2. Zasądził od organu na rzecz Gminy kwotę 340 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. We wniosku z 24 sierpnia 2017 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, że jako czynny podatnik VAT będzie realizowała inwestycję pn. "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami w miejscowości P. Gmina Z.". Inwestycja będzie realizowana w ramach zadania własnego, polegającego na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę, czyli zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.; dalej u.s.g.). Inwestycja zostanie sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz w ramach funduszy UE (Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020). Przedmiotowe wydatki inwestycyjne będą dokumentowane fakturami VAT, które będą wystawiane dla Gminy. Wnioskodawca nie dokonał do tej pory odliczenia podatku naliczonego. Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania oraz oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy spółki z o. o. (ze 100% udziałem Gminy) o nazwie Zakład Usług Komunalnych Sp. z o. o. (dalej ZUK lub spółka). Po zakończeniu inwestycji Gmina będzie zarządzać swoim majątkiem w ten sposób, że przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez ZUK w oparciu o umowę dzierżawy, na podstawie której Gmina udostępni spółce przedmiotową infrastrukturę za wynagrodzeniem. Na podstawie umowy dzierżawy, Gmina pobiera z tego tytułu wynagrodzenie od spółki i wystawia dla spółki faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT. Umowa pomiędzy Gminą a ZUK potwierdza prawo ZUK do używania infrastruktury oraz pobierania pożytków z tego tytułu, w tym opłat za doprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków. ZUK jest osobą prawną (spółką z o. o.), której Gmina jest jedynym udziałowcem. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wybudowana infrastruktura sanitarna pozostanie własnością Gminy. Za jej pomocą ZUK świadczy na terenie Gminy odpłatne usługi doprowadzania wody i odprowadzania ścieków. Są one dokumentowane fakturami VAT (z wykazanym podatkiem) wystawianymi na odbiorców przedmiotowych usług.

2.2. Gmina podkreśliła, że od początku realizuje przedmiotową inwestycję z zamiarem udostępniania infrastruktury do ZUK odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy. Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów infrastruktury sanitarnej przekracza 15 tys. zł. Uzupełniając wniosek Gmina wskazała, że wysokość czynszu dzierżawnego pobieranego z tytułu oddania inwestycji do użytkowania ZUK wynosiła będzie 1.000 zł miesięcznie brutto (813,01 zł netto). Szacowana przez wnioskodawcę całkowita wysokość poniesionych wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej wyniesie 1.665.780,39 zł netto. Dodała, że zgodnie z planem dochodów budżetowych Gminy na dzień 31 października 2017 r. wysokość czynszu dzierżawnego za okres 9 miesięcy stanowi ok. 0,01% dochodów całkowitych uzyskiwanych przez Gminę.

2.3. Wysokość czynszu będzie umożliwiała Gminie zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w odpowiednio długim horyzoncie czasowym, uzasadnionym okresem faktycznego wykorzystania infrastruktury wodociągowej. Wysokość czynszu została skalkulowana przez Gminę z uwzględnieniem realiów rynkowych. Gmina ustalając czynsz porównała wysokość czynszu dzierżawy z czynszami dzierżawy obowiązującymi w innych gminach sąsiadujących z Gminą i ustaliła, że jego wysokość nie odbiega od powszechnej praktyki rynkowej.

2.4. Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zadała następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz spółki?

2.5. W stanowisku własnym Gmina przyjęła, że przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż jest podatnikiem VAT. Towary i usługi nabywane w celu realizacji przedmiotowej inwestycji wykorzystane będą zaś do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę.

3. Interpretacja indywidualna.

3.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 27 listopada 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

3.2. Po złożeniu przez Gminę zażalenia organ utrzymał w mocy postanowienie z 27 listopada 2017 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że opinia z 17 sierpnia 2017 r., która stanowi podstawę rozstrzygnięcia, dotyczyła tożsamych jak w niniejszej sprawie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), tj. takiego schematu działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są identyczne, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki. W konsekwencji, zaprezentowany przez Gminę sposób postępowania pozwala przypuszczać, że działania przedstawione we wniosku mogą mieć na celu uzyskanie przez Gminę korzyści podatkowych, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT), czyli takich, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą te przepisy.

Zdaniem organu w realiach niniejszej sprawy można przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, a także wydatkami bieżącymi związanymi z jej utrzymaniem, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od przedmiotowych usług polegających wyłącznie na odpłatnym udostępnieniu obiektu. Gmina w przedmiotowej sprawie w taki sposób ukształtowała wzajemne relacje ze Spółką, aby móc korzystać z pełnego odliczenia podatku naliczonego (VAT). Zatem opisana we wniosku transakcja (umowa dzierżawy), która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W niniejszej sprawie dojdzie bowiem do sytuacji, gdy Gmina będzie dokonywała dzierżawy obiektu na rzecz utworzonej Spółki. W sytuacji wskazania przez Gminę w opisie sprawy, że obiekt (infrastruktura kanalizacyjna) będzie udostępniany wyłącznie odpłatnie, organ wydający interpretację nie miałby możliwości zakwestionowania charakteru planowanych transakcji. Wydając interpretację nie mógłby zatem postąpić inaczej, niż wskazać, że przysługuje podatnikowi prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz związanych z bieżącym utrzymaniem tego obiektu. Wykazanie przez Gminę innych korzyści ekonomicznych płynących z takiego ukształtowania planowanego przedsięwzięcia o charakterze gospodarczym, nie oznacza, że nie dojdzie do nadużycia prawa w zakresie podatku od towarów i usług. Zarówno w przedsięwzięciu dotyczącym sprawy, dla której została wydana opinia, jak i w przedsięwzięciu przedstawionym przez Gminę, zachodzi przypuszczenie, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od przedmiotowych usług polegających wyłącznie na odpłatnym udostępnieniu obiektu.

Reasumując organ wskazał, że skoro opisane we wniosku zagadnienie odpowiada zagadnieniu, do którego organ wydał 17 sierpnia 2017 r. opinię, w której wskazał, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, to zdaniem organu interpretacyjnego w realiach niniejszej sprawy wystąpiły podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji, na podstawie art. 165a w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.).

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie.

4.1. Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie art. 14b § 5b o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c o.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

4.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżone postanowienie, wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że spór w sprawie dotyczy wykładni przepisów upoważniających organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b o.p.) i odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p.) z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

5.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydając zaskarżone postanowienie organ interpretacyjny nie wykazał, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki niezbędne do wydania postanowienia odmawiającego Gminie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie z jej wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. do zastosowania przez organ podatkowy art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b i § 5c oraz art. 14h o.p.

5.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ bezzasadnie przyjął, że Gmina, która zamierza dokonywać czynności opodatkowanych VAT (usługi dzierżawy infrastruktury), planuje dokonać nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Nie wykazał, na czym to nadużycie prawa miałoby polegać. Wadliwie założył, że powinnością Gminy jest (będzie) nieodpłatne przekazanie infrastruktury kanalizacyjnej ZUK, w której Gmina posiada wszystkie udziały. Nie wykazał, że zawarcie umowy dzierżawy przez Gminę ze Spółką ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy o VAT. Nie wykazał, że Gmina bez zawarcia umowy dzierżawy ze Spółką utraciłaby prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w znacznej części. Bezpodstawnie założył, że wartość czynszu dzierżawnego znacząco odbiega od jego wartości rynkowej i ma istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Pominął wskazywaną we wniosku okoliczność, dotyczącą wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT z wykorzystaniem dzierżawionej infrastruktury.

5.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ nie wykazał, że w świetle obowiązujących przepisów prawa Gmina powinna przekazać Spółce nieodpłatnie infrastrukturę kanalizacyjną. Zanegował istotne elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji, tj. wskazał na wątpliwości dotyczące wartości przedmiotu dzierżawy, gdy z treści wniosku wynikało wprost ze jest to wartość rynkowa, stosowana m. in. przez Gminy sąsiadujące ze skarżącą. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ nie wykazał również, że wartość czynszu dzierżawy infrastruktury wskazana przez Gminę różni się od wartości rynkowej i mieści się w pojęciu "określonych konstrukcji prawno-gospodarczych", które mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania art. 5 ust. 5 ustawy o VAT do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku przez Gminę.

5.5. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, weryfikacja przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), tj. tego, czy rzeczywiście doszło do zawarcia umowy dzierżawy czy też pod pozorem tej czynności kryła się inna czynność (użyczenie), może być dokonywana jedynie w wymiarowym postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że organ poczynił ustalenia na potrzeby oparcia stanowiska o opinię Szefa KAS, ale nie wskazał, które elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione we wniosku oraz w opinii Szefa KAS świadczą o tym, że niniejsza sprawa jest tożsama ze sprawa będącą przedmiotem opinii Szefa KAS. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z perspektywy wysokości czynszu nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności VAT, jeżeli organ podatkowy nie wykaże, że wysokość czynszu znacząco odbiega od jego wartości rynkowej. Tego rodzaju ustalenia możliwe zaś są w postępowaniu wymiarowym, a nie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wobec powyższego w ocenie Sądu pierwszej instancji organ nie wykazał, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pozwalają na dokonanie jednoznacznej oceny, że pod pozorem zawartych umów dzierżawy z czynszem, którego wysokość zostanie ustalona w oparciu o zasady rynkowe, Gmina dąży do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych.

5.6. Reasumując Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 14b § 5c o.p. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że podstawowym uchybieniem organu było naruszenie art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 14b § 5b i § 5c oraz art. 14h o.p., w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. Od powyższego wyroku organ złożył skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 188 i 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Gminy; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie:

6.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b i 5c o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 121 w zw. z art. 14h o.p. poprzez błędne uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia ww. wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowień wydanych w obu instancjach przez organ, podczas gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, co organ w sposób precyzyjny i jednoznaczny, wykazał i co potwierdza opinia wydana przez Szefa KAS, co nie pozwalało na wydanie interpretacji i indywidualnej, a organ dokonał prawidłowej wykładni art. 14b § 5b w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, która prowadziła do konieczności zastosowania art. 165a § 1 o.p., a Sąd powinien skargę strony oddalić;

6.2.2. art. 14b § 5b o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, tj. pominięcie celu regulacji jakim jest identyfikacja w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego przez wnioskodawcę uzasadnionego przypuszczenia co do możliwości nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, oraz uznanie, że organ interpretacyjny nie może takiej "identyfikacji" w ramach postępowania interpretacyjnego przeprowadzić, bowiem wymaga to udowodnienia stronie "nadużycia prawa" w ramach postępowania podatkowego wymiarowego, co prowadzi do podważenia ratio legis regulacji art. 14b § 5b o.p.

6.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji pozostawało postanowienie organu interpretacyjnego o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ interpretacyjny uznał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełnia przesłanki wskazane w art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c o.p., zatem obliguje to organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania.

7.2. W związku z takim przedmiotem sporu na wstępie należy zauważyć, że art. 14b § 5b o.p. daje organowi interpretacyjnemu podstawę prawną do odmowy wydania interpretacji indywidualnej a nie do odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie. Wprawdzie art. 14h o.p. upoważnia organ interpretacyjny do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej art. 165a § 1 o.p. i wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, jednakże dotyczy to sytuacji, w której żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Przepis art. 165a § 1 o.p. nie ma natomiast zastosowania, jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Wówczas, zgodnie z treścią art. 14b § 5c o.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej wszczyna postępowanie i zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Na podstawie art. 14b § 5b o.p. organ interpretacyjny odmawia w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą min. stanowić nadużycie prawa, o którym stanowi art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że organ ten ma obowiązek ocenić, w kontekście okoliczności faktycznych danej sprawy czy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i czy z tej opinii wynika, że istnieją przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej a nie – jak przyjęto w rozpoznawanej sprawie – do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ( por. wyrok NSA z 17 lipca 2020 r., I FSK 218/19).

Powyższa uwaga może mieć jednak jedynie charakter porządkujący, ponieważ zagadnienie formy rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie nie było przedmiotem wyroku Sądu pierwszej instancji i nie jest też przedmiotem skargi kasacyjnej.

7.3. W skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułowano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b i 5c o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 121 w zw. z art. 14h o.p. poprzez błędne uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia ww. wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowień wydanych w obu instancjach przez organ. W ocenie autora skargi kasacyjnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, co organ w sposób precyzyjny i jednoznaczny, wykazał i co potwierdza opinia wydana przez Szefa KAS, co nie pozwalało na wydanie interpretacji i indywidualnej, a organ dokonał prawidłowej wykładni art. 14b § 5b w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

7.4. W świetle tak sformułowanego stanowiska Sądu pierwszej instancji oraz podniesionych w sprawie zarzutów istotna jest wykładnia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 14b § 5b i § 5c w zw. z art. 14b § 1 o.p.

Zgodnie z art. 14b § 5b o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Na mocy art. 14b § 5c o.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Przepis art. 14b § 5c o.p. otrzymał powołane brzmienie na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1537). Nowelizacja weszła w życie z dniem 17 sierpnia 2017 r. Nie ulega wątpliwości, że celem dokonanej zmiany przepisów było wyłączenie obowiązku zwracania się przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b w każdej sprawie niezależnie od tego, czy w sprawach, w których przedstawiano analogiczne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe Szef KAS sporządzał już opinie. W rezultacie dokonana nowelizacja miała przyczynić się do usprawnienia procesu wydawania interpretacji indywidualnych. Jej celem nie miało być natomiast zasadnicze ograniczenie dostępu do indywidualnych interpretacji. Możliwość ustalenia stanu prawnego na gruncie prawa podatkowego należy postrzegać jako przejaw pozytywnej legislacji umożliwiającej dobrowolne regulowanie zobowiązań podatkowych zgodnie z ustalonym prawem, w którym odmowa udzielenia indywidualnej interpretacji stanowi wyjątek.

7.5. Autor skargi kasacyjnej znaczną część jej wywodów poświęca stanowisku, które ma wykazać, że elementy stanu faktycznego odpowiadają zagadnieniu, rozpoznanemu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinią nr [...] z 17 sierpnia 2017 r. W kontekście powyższej argumentacji należy podnieść to na co zwrócił już uwagę NSA w wyroku z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1886/18. Zauważono tam, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem wydanej wcześniej w innej sprawie opinii Szefa KAS.

W tym zakresie Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że odwołanie się wprost do stanu faktycznego wynikającego z opinii z 17 sierpnia 2017 r. jest nieuzasadnione ze względu na stan faktyczny wynikający z wniosku o interpretację. W szczególności chodzi tutaj o to, że z wniosku o interpretację wynika wprost, że wysokość czynszu została skalkulowana przez Gminę z uwzględnieniem realiów rynkowych. Gmina ustalając czynsz porównała wysokość czynszu dzierżawy z czynszami dzierżawy obowiązującymi w innych gminach sąsiadujących i ustaliła, że jego wysokość nie odbiega od powszechnej praktyki rynkowej. Tak istotna różnica w stanie faktycznym nakazywała uznać, że odwołanie się do opinii z 17 sierpnia 2017 r. nie mogło mieć w sprawie przesądzającego znaczenia.

7.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sądu pierwszej instancji zdołał podważyć również inne argumenty, które w ocenie organu wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W szczególności trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny nie wykazał, że zawarcie umowy dzierżawy przez Gminę ze spółką ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy o VAT. W szczególności nie mogła przesądzić o tym sama wysokość czynszu dzierżawnego.

Kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (vide wyroki TSUE z 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29). Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku składu 7 sędziów z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17 podkreślił, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać odpłatny charakter świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 ).

W rozpatrywanej sprawie przesądzając, że wysokość czynszu jest "nieekwiwalentna" organ nie wziął pod uwagę przy uwzględnianiu jakich czynników gmina dokonała czynszu dzierżawnego. Jak wyżej natomiast wskazano w stanie faktycznym wniosku o interpretację gmina wskazała sposób ustalania wartości czynszu, który oparła na ustaleniu wartości rynkowej.

7.7. Odwołując się do wskazówek zawartych w wyroku z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17 zauważyć należy, że w sprawie rozpatrywanej przez NSA w wyroku z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17 nie było sporu co do tego, że Gmina działała w charakterze organu władzy publicznej ponosząc wydatki inwestycyjne na wytworzenie infrastruktury w postaci przenośnego boiska, które dla realizacji zadań własnych, w zakresie zaspakajania potrzeb wspólnoty przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej. Tymczasem dokonując inwestycji wodnokanalizacyjnej gmina zasadniczo działa jako podatnik VAT (por. wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15). Działalność wodnokanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne.

7.8. Trafnie również Sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny wadliwie założył, że powinnością Gminy jest (będzie) nieodpłatne przekazanie infrastruktury kanalizacyjnej ZUK, w której Gmina posiada wszystkie udziały. Nie można zakładać, że wydzierżawianie infrastruktury wodnokanalizacyjnej przez gminę do jej spółki komunalnej jest zawsze sztuczną konstrukcją. Jest to jeden ze sposobów gospodarowania mieniem komunalnym, który wynika wprost z przepisów dotyczących jednostek samorządu terytorialnego. Stanowisko organu interpretacyjnego zmuszałoby samorządy do gospodarowania majątkiem niezgodnie z zasadą racjonalności, do której przestrzegania organ został na mocy przepisów ustawy o finansach publicznych zobligowany.

7.9. W konsekwencji nie można uznać za trafny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b i 5c o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 121 w zw. z art. 14h o.p.

7.10. Zamierzonego skutku nie mógł przynieść również zarzut naruszenia art. 14b § 5b o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zarzut ten autor skargi kasacyjnej wiąże z tym, że Sądu pierwszej instancji, uznał że weryfikacja przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), tj. tego, czy rzeczywiście doszło do zawarcia umowy dzierżawy czy też pod pozorem tej czynności kryła się inna czynność (użyczenie), może być dokonywana jedynie w wymiarowym postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji całkowicie pomija, omówione wyżej kompetencje organu do odmowy wydania indywidualnej interpretacji w okolicznościach, o których mowa w art. 14b § 5b o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji nie mogło jednak wpłynąć na wynik sprawy ze względu na inne, wyżej wskazane, wady postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego, z których to powodów postanowienie to należało wyeliminować z obrotu prawnego.

8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

8.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).