FSA 3/03 - Wyrok Składu Siedmiu Sędziów

Data orzeczenia	2003-11-24	
Sąd	NSA w Warszawie (przed reformą)	
Sędziowie	Kabat Andrzej /przewodniczący/
Babiarz Stefan /współsprawozdawca/
Bącal Adam /sprawozdawca/
Chmielecki Paweł
Gruszczyński Bogusław /współsprawozdawca/
Klimowicz Bogusław
Łój Edmund	
Symbol z opisem	611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie	
Powołane przepisy	Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50; art. 7 ust. 1 pkt 4; Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926; art. 24b par. 1, art. 121 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Publikacja w u.z.o.	ONSA 2004 2 poz. 44	
Info. o glosach	Bartosiewicz Adam i
Kubacki Ryszard Glosa 2004 nr 2 str. 26
Szubielska Dorota Przegląd Podatkowy 2004 nr 2 str. 6
Kalinowski Marek OSP 2004 z. 6 poz. 71 str. 306	
Tezy
Zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dostępne zatem było dla każdego podmiotu krajowego bądź zagranicznego, dokonującego importu określonej kategorii towarów, bez względu na kraj ich pochodzenia.

Dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wprowadzono przepis art. 24b par. 1, uprawniający organy podatkowe i organy kontroli skarbowej przy rozstrzyganiu spraw podatkowych do pominięcia "podatkowych" skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym. Nowelizacja ta ma niewątpliwie charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający i potwierdza ona, że przed datą jej wejścia w życie praktyka taka pozbawiona była podstaw normatywnych.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Grupy "O..pl" S.A. w N.-S. na decyzje Izby Skarbowej w K. - Ośrodek Zamiejscowy w N.-S. z dnia 3 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 1998 r. do grudnia 1999 r.

1. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji;

2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę (...) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Decyzjami z dnia 3 kwietnia 2002 r. (...), Izba Skarbowa w K. - Ośrodek Zamiejscowy w N.-S. utrzymała w mocy zakwestionowane w odwołaniach pełnomocnika Grupa "O.pl." S.A. /uprzednio "O." S.A./ decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 1998 r. do grudnia 1999 r.

W motywach tych decyzji Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka "O." S.A. nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług sprzedaży komputerów dla szkół, placówek oświatowych i naukowych. Aby uniknąć opodatkowania Spółka wyeksportowała sprzęt komputerowy dla dwóch firm słowackich /"O." s.r.o w K. i A.S. Partner s.r.o. w K./. Sprzęt ten powracał następnie do Polski samochodami, którymi go wywieziono. Opierając się na analizie umów zawartych przez Spółkę z partnerami słowackimi, ofert składanych placówkom szkolnym i oświatowym, a także na zeznaniach świadków /pracowników Spółki "O." S.A. oraz współwłaścicieli i wspólników spółek słowackich/ orzekające organy obu instancji doszły do przekonania, że celem takich działań Spółki było skorzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z art. 190 par. 1 pkt 32 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./. W tym to właśnie celu Spółka "O." S.A. w nawiązaniu do kontraktów z Ministerstwem Edukacji Narodowej na dostawę sprzętu komputerowego do szkół oraz do umów zawartych z partnerami ze Słowacji była organizatorem eksportu wyprodukowanego przez siebie sprzętu komputerowego na Słowację po to, aby sprzęt ten, będący produktem finalnym, nie wymagającym żadnych przeróbek czy uzupełnień, importowany był z powrotem do Polski jako towar zwolniony od cła i podatku od towarów i usług.

W decyzji dotyczącej listopada 1998 r. Izba Skarbowa w K. - Ośrodek Zamiejscowy w N.-S. uznała również trafność zarzutu postawionego Spółce przez organ pierwszej instancji, iż zaniżyła ona w rozliczeniu za ten miesiąc podatek należny z uwagi na fakt nieopodatkowania odzieży i obuwia tj. towarów przekazanych pracownikom na cele reprezentacji. Zdaniem Izby Skarbowej, Spółka nie miała wynikającego z przepisów prawa pracy obowiązku przekazania tych towarów pracownikom, a zatem ich wydanie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W skargach na te decyzje pełnomocnik Grupa "O.pl." S.A. wniósł o stwierdzenie ich nieważności ewentualnie o ich uchylenie oraz o uchylenie poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji zarzucając:

- naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ w postępowaniu odwoławczym, nie z własnej winy, nie brała udziału Spółka "O." S.A. /spółka przejmująca - po podziale/,

- naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ w istotnej części postępowania, nie z własnej winy, strona nie brała udziału,

- nieważność /na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/ zaskarżonych decyzji, albowiem wydano je z rażącym naruszeniem prawa,

- naruszenie przepisów o postępowaniu, mające istotny wpływ na wynik spraw, a w szczególności naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez wydanie decyzji dotkniętych wadą nieważności, art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie stronie udziału w postępowaniach oraz przez pominięcie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę, art. 180 par. 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięć na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach, co doprowadziło w efekcie do braku wyjaśnienia stanu faktycznego spraw; a także związane z tym naruszenie art. 120, art. 121 par. 1, art. 124, art. 191-192 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i zastosowanie, które miało wpływ na wynik spraw, a w szczególności naruszenie art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 4, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 3 i 4 oraz art. 27 ust. 5 powołanej wcześniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W skargach podniesiono, że strona postępowania, Spółka "O." S.A. bez własnej winy nie brała udziału w istotnej części postępowań prowadzonych przez Izbę Skarbową. Decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej, poprzedzające decyzje Izby Skarbowej zostały bowiem doręczone Spółce "O." S.A. w dniu 23 stycznia 2002 r., a więc już po podziale dawnej Spółki "O." S.A. /wpisanym do rejestru sądowego w dniu 21 stycznia 2002 r./ w trybie art. 529 par. 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych /podział przez wydzielenie tj. przeniesienie części majątku Spółki "O." S.A. na istniejącą Spółkę "O.-T." S.A. wraz z przejściem nazwy firmy "O." S. A. na spółkę przejmującą/. Jeśli więc uwzględnić, że decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczyły zaległości podatkowych powstałych przed dniem podziału, to uzasadnione było określenie odpowiedzialności spółki przejmującej /za majątkiem dzielonej spółki powinny podążać zobowiązania obciążające ten majątek/. Natomiast zaskarżone decyzje Izby Skarbowej adresowane są do Spółki Grupa "O.pl." S.A., co oznacza, że w postępowaniach nie brała udziału Spółka przejmująca, co stanowiło rażące naruszenie art. 133 Ordynacji podatkowej, dające podstawę do wznowienia postępowań na podstawie art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Również Spółka Grupa "O.pl." S.A. bez własnej winy nie brała udziału w istotnej części postępowań prowadzonych przez organy obu instancji, albowiem jej pełnomocnik nie został zapoznany przez organ odwoławczy z zebranym materiałem dowodowym. Izba Skarbowa wezwała co prawda stronę do wypowiedzenia się w terminie trzech dni w sprawie zebranego materiału dowodowego w związku ze złożonymi odwołaniami od decyzji organu pierwszej instancji, jednakże na uprzednio uzgodnionym spotkaniu w dniu 25 marca 2002 r. pełnomocnikowi doręczono znajdujące się w aktach stanowiska Inspektora Kontroli Skarbowej odnoszące się do odwołań, a po złożeniu przez stronę skarżącą pism ustosunkowujących się do argumentacji organu pierwszej instancji /zawierających dodatkowe wyjaśnienia odwołujące się do okoliczności nie wziętych pod uwagę w postępowaniach/ już w dniu 3 kwietnia 2002 r. podpisane zostały decyzje organu odwoławczego, doręczone stronie w dniu następnym. Akta spraw nie zawierają zresztą protokołów zapoznania strony z materiałem dowodowym, czynności zapoznania strony z tym materiałem nie utrwalono też na piśmie w inny sposób. Strona skarżąca zarzuca także, że część ustaleń faktycznych poczyniona została przez organ pierwszej instancji w oparciu o materiał, który nie został formalnie włączony do materiału dowodowego spraw, przez co pozbawiono ją możliwości ustosunkowania się do treści zebranego materiału dowodowego a nadto, że rozstrzygnięcia w sprawach oparto na dowodach zebranych w innym postępowaniu /prowadzonym przez organy Policji/ odmawiając stronie, z naruszeniem art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, uwzględnienia jej wniosku o przesłuchanie świadków. W rezultacie tych naruszeń nie wyjaśniono podstawowych wątpliwości dotyczących stanu faktycznego tj. udziału Ministerstwa Edukacji Narodowej w realizacji kontraktu, na podstawie którego Ministerstwo to nabyło eksportowany sprzęt komputerowy wyprodukowany przez Spółkę. W tej ostatniej kwestii w skargach zarzuca się, że orzekające organy obu instancji oparły swe rozstrzygnięcia na zeznaniach osób wykonujących wyłącznie czynności techniczne przy realizacji kontraktu, nie posiadające wiedzy na temat zasad wykonywania tego kontraktu przez Ministerstwo Edukacji Narodowej oraz przyczyn, dla których Ministerstwo to importowało sprzęt wyprodukowany przez Spółkę z zagranicy, w porozumieniu ze Spółką realizując import wyprodukowanych w Polsce zestawów komputerowych.

Zakładając pozorność działań i w konsekwencji obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /bez wskazania, jakich to konkretnie przepisów dotyczył zarzut "obejścia"/ orzekające organy pominęły też zupełnie inne dowody w sprawie, a w szczególności umowy zawierane przez stronę skarżącą z nabywcami zestawów komputerowych na Słowacji, umowy konsorcjum, umowy z Ministerstwem Edukacji Narodowej, faktury eksportowe i importowe, dokumenty SAD, dokumentację przetargową /w wyniku której Spółka otrzymała zlecenie na realizację kontraktu polegającego na dostawie sprzętu do jednostek edukacyjnych podległych Ministerstwu Edukacji Narodowej/. Pominięto też zamówienia składane przez Ministerstwo Edukacji Narodowej do spółek słowackich.

W ocenie strony skarżącej kwestionowane przez nią decyzje naruszają zasadę zaufania podatnika do organów państwa, gdy uwzględnić, że zarówno Inspektor Kontroli Skarbowej, jak i Izba Skarbowa wydając zaskarżone decyzje całkowicie pominęli okoliczność działania Spółki w zaufaniu do decyzji Urzędu Celnego, który dokonywał zwolnień celnych i podatkowych przez cały okres sprzedaży. Skoro zatem Spółka działała w zaufaniu do organów państwa - to zasługiwała na ochronę w postępowaniu wymiarowym. Spółka nie uchylała się przy tym od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a wręcz przeciwnie, stosowała obowiązującą stawkę podatku, terminowo rozliczając podatek. Nie korzystała ona też ze zwolnień od podatku, gdyż zgodnie z art. 190 par. 1 pkt 32 Kodeksu celnego, zwolnienie nie dotyczyło eksportera lecz importera.

Rozpatrując ponownie sprawy w całokształcie ich okoliczności faktycznych i prawnych Izba Skarbowa nie ustosunkowała się do zarzutów odwołań strony skarżącej, nie podała przyczyn, dla których nie uznała argumentacji strony w zakresie uprawnienia do stosowania stawki 0

 do sprzedaży eksportowej, a większość zarzutów odwołań zbyła lakonicznym stwierdzeniem, że nie mają one znaczenia, są nietrafne lub bezpodstawne. Uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie zawierają też ustosunkowania się do argumentacji strony dotyczącej zarzutu pozorności czynności prawnych i obejścia przepisów ustawy /organ odwoławczy nie wskazał, które przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym strona skarżąca "obeszła"/.

Zaskarżone decyzje pozbawione są również materialnoprawnych podstaw, a zawarte w nich rozstrzygnięcia oparto na poglądach judykatury, a nie na przepisach prawa, z pominięciem przepisów art. 4 pkt 4 i art. 18 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z których wynikało niewątpliwe prawo Spółki do traktowania jej sprzedaży jako sprzedaży eksportowej.

Utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji Izba Skarbowa zaakceptowała błędne stanowiska tego organu w zakresie cywilnoprawnej oceny czynności dokonanych przez Spółkę z punktu widzenia wykluczających się wzajemnie przepisów art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego pomijając to, że prawo cywilne nie zna przypadku obejścia prawa w drodze dokonania szeregu czynności prawnych pozornych w rozumieniu art. 83 par. 1 Kodeksu cywilnego.

Już "tylko na marginesie" strona skarżąca zaznaczyła, że decyzje Izby Skarbowej sporządzone zostały według jednego wzoru, co oznacza, że sprawy za poszczególne miesiące 1998 i 1999 r. nie były rozpatrywane indywidualnie pomimo tego, że w tych poszczególnych miesiącach stan faktyczny ulegał zmianie.

Odpowiadając na skargi Izba Skarbowa w K. - Ośrodek Zamiejscowy w N.-S. wniosła o ich oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany zajętego w sprawach stanowiska.

Rozpatrując skargi na rozprawie w dniu 15 maja 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie doszedł do przekonania, że w sprawach występują istotne wątpliwości prawne i na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wystąpił do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o ich rozpoznanie przez skład siedmiu sędziów.

W uzasadnieniu postanowienia z dnia 15 maja 2003 r. I SA/Kr 987/02 wskazano, że rozstrzygnięcia orzekających organów obu instancji oparte zostały na założeniu, że zaplanowane i realizowane działania strony skarżącej miały na celu uniknięcie opodatkowania sprzedaży produkowanego przez nią sprzętu komputerowego polskim placówkom naukowo-oświatowym 22

 stawką podatku od towarów i usług, czyli obejście przepisu art. 2 ust. 1 w związku z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Mechanizm postępowania strony skarżącej wyczerpywał więc znamiona art. 58 ust. 1 i art. 83 Kodeksu cywilnego, albowiem dokonywane przez nią czynności były pozorne, a ich efektem było obejście ustawy podatkowej.

Kwestia zaś uprawnień organów orzekających w sprawach podatków do prawnopodatkowej oceny czynności cywilnoprawnych podatnika, tj. oceny, czy czynności te nie stanowią działań zmierzających do uchylania się od opodatkowania jest przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Zauważyć nadto trzeba, że do dnia 31 grudnia 2002 r. brak było w polskim prawie podatkowym normy zezwalającej organom orzekającym w sprawach podatkowych do pominięcia skutków czynności cywilnoprawnych i wydawania decyzji podatkowych na podstawie innego zakwalifikowania tych czynności. Dopiero bowiem z dniem 1 stycznia 2003 r. do Ordynacji podatkowej wprowadzono przepis art. 24b par. 1 zezwalający organom podatkowym na pominięcie skutków podatkowych czynności prawnych w przypadku udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści, niż wynikające z obniżenia zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej zaskarżonych decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 1998 r. do grudnia 1999 r.; zakwestionowany on został zresztą we wspólnym wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego z tego powodu, iż uniemożliwia on podatnikom wykorzystywanie legalnych czynności do unikania lub zmniejszenia opodatkowania.

Jednakże w szeregu orzeczeń sądowych prezentowany jest pogląd, że zapobieganie przez organy podatkowe omijaniu przepisów prawa podatkowego nie musi znajdować oparcia w wyraźnej normie prawnej /zob. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1998 r. I SA/Po 1883/97, czy też wyrok NSA z dnia 10 listopada 1994 r. SA/Po 1652/94/, a konieczność respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii stron w ukształtowaniu swych stosunków nie zwalnia z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych, a w szczególności czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 par. 1 w związku z art. 353[1] Kodeksu cywilnego. Zaniechanie takiej oceny pozbawia bowiem budżet Państwa należnego podatku i narusza zasady finansowe, należące do zasad ustrojowych. W interesie Państwa i obywateli leży bowiem to, aby pobór dochodów budżetowych był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie ze względu na jego społeczno-gospodarcze przeznaczenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim wskazać trzeba, że w rozpatrywanej sprawie zachodzą zasygnalizowane w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 15 maja 2003 r. I SA/Kr 987/02 istotne wątpliwości prawne, uzasadniające jej rozpoznanie w składzie poszerzonym Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

Kontrowersje związane ze stosowaniem przez organy skarbowe i sądy tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego są bowiem przedmiotem krytycznych analiz piśmiennictwa /zob. chociażby opracowanie P. Karwata, Obejście prawa podatkowego, Warszawa, 2003 r. czy też opracowanie M. Kalinowskiego, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń, 2001 r./. Zagadnienie to było też przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądowym, które w niektórych orzeczeniach wskazywało, że organy stosujące prawo podatkowe nie mają obowiązku respektować postanowień czynności prawnych, zmierzających do obejścia przepisów podatkowych /wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 lutego 1978 r. CR II 1/78, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. III ARN 84/94, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 1998 r. III SA 683/97/ wykluczając w innych taką możliwość z argumentacją, że przepisów prawa podatkowego nie można "obejść", skoro co do zasady nie zawierają one norm nakazujących lub zakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa /wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2002 r. I SA/Gd 771/01 i z dnia 29 maja 2002 r. III SA 2602/00/.

Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy ustalony został przez orzekające organy obu instancji w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny legalności zaskarżonych do Sądu decyzji.

Z akt sprawy wynika, że Spółka Akcyjna "O." /poprzednik prawny Spółki Akcyjnej "O.pl."/ działając na podstawie porozumień zawartych z Ministerstwem Edukacji Narodowej i zagranicznymi partnerami ze Słowacji oferowała szkołom i placówkom naukowo-badawczym produkowany przez siebie sprzęt komputerowy. Realizacja zamówienia odbywała się w ten sposób, że Spółka dostarczała przeznaczony dla odbiorcy sprzęt komputerowy podmiotowi zagranicznemu ze Słowacji. Towar podlegał odprawie celnej, na podstawie której Spółka jako eksporter stosowała zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym 0

 stawkę podatku. Z kolei podmiot zagraniczny będący partnerem Spółki wysyłał na podstawie stosownego zamówienia omawiany sprzęt komputerowy ostatecznym odbiorcom w kraju /Ministerstwu Edukacji Narodowej, szkołom, placówkom naukowym i badawczym/, przy czym importer nie płacił cła oraz podatku od towarów i usług od importu tego sprzętu. W okresach objętych zaskarżonymi decyzjami, zgodnie z przepisem art. 190 par. 1 pkt 32 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./ przywóz z zagranicy pomocy naukowych, w tym sprzętu sportowego i aparatury badawczo-pomiarowej oraz elementów i części zamiennych do tej aparatury, służących wyłącznie do celów dydaktycznych lub badawczych, przywożonych dla przedszkoli, szkół, instytucji i placówek naukowych oraz jednostek badawczo-rozwojowych, z wyłączeniem przywożonych do działalności gospodarczej, podlegał bowiem zwolnieniu od cła. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, import towarów zwolnionych od cła na podstawie art. 190 par. 1 pkt 1-33, 36, 38-40 oraz par. 2 i par. 3 Kodeksu celnego /a więc i towarów zwolnionych od cła na mocy wskazanego wyżej przepisu art. 190 par. 1 pkt 32 Kodeksu celnego/ podlegał również zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Z treści uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika, że całokształt działań podejmowanych przez Spółkę ""O."" miał na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Aczkolwiek w zaskarżonych decyzjach nie wskazano wyraźnie, jaki to konkretny przepis prawa podatkowego Spółka "obeszła" - to z udzielonych przez Izbę Skarbową odpowiedzi na skargi wynika, że owo "obejście" identyfikowane było z nieuzasadnionym /zdaniem orzekających organów/ stosowaniem przez Spółkę "0" procentowej stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży polskim odbiorcom sprzętu komputerowego dostarczonego im poprzez Słowację, podczas gdy stosownie do przepisu art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu 22 procent stawką podatku. Taki zaś, z góry założony efekt podatkowy, Spółka ""O."" uzyskała /przy współdziałaniu z Ministerstwem Edukacji Narodowej i z partnerami ze Słowacji/ wykorzystując określone w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwolnienie od podatku importu sprzętu komputerowego przez szkoły wyłącznie dla celów dydaktycznych.

Rozstrzygnięcie trafności tego stanowiska wymaga - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - przede wszystkim rozważenia charakteru zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w miesiącach objętych zaskarżonymi decyzjami zwalniał od podatku od towarów i usług import towarów, które na podstawie art. 190 par. 1 pkt 1-33, 36, 38-40 oraz par. 2 i 3 obowiązującego wówczas Kodeksu celnego podlegały zwolnieniu od cła. Obejmował on więc niewątpliwie import sprzętu komputerowego na potrzeby działalności dydaktycznej szkół. Nie ulega przy tym żadnej wątpliwości, że określone w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie podatkowe miało charakter stricte przedmiotowy: związane ono bowiem było wyłącznie z faktem importu określonego towaru dla określonych celów. Ustawodawca precyzując charakter i zakres zwolnienia w żaden sposób nie przesądził, że obejmuje ono wyłącznie towary bądź to wyprodukowane za granicą bądź też poddane poza granicami Polski procesom przetwarzania, naprawy, montażu, modernizacji itp.

Przedmiotowe zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dostępne zatem było dla każdego podmiotu krajowego bądź zagranicznego, dokonującego importu określonej kategorii towarów, bez względu na kraj ich pochodzenia, a u podstaw takiego rozwiązania leżało oczywiste stworzenie preferencji podatkowych dla ważnego celu społecznego, jakim było wyposażenie szkół i innych placówek dydaktycznych czy naukowych w nowoczesny sprzęt komputerowy.

Konstruując preferencję podatkową w postaci zwolnienia przedmiotowego ustawodawca liczył się zatem z tym, że korzystać z niej będą mogły również towary wyprodukowane w Polsce, będące następnie przedmiotem importu z zagranicy. Podkreślić przy tym trzeba, że wyraźnie przedmiotowy charakter zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wykluczał możliwość przyjęcia takiej jego interpretacji, która zakładałaby, że przepis ten dotyczy wyłącznie towarów wytworzonych za granicą a następnie sprowadzanych /importowanych/ do Polski.

Założenie takie pozostawałoby bowiem w sprzeczności z mocno akcentowanymi w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasadami równości i sprawiedliwości opodatkowania /zob. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 11 kwietnia 1994 r. K 10/93, z dnia 27 czerwca 1995 r. K 4/94, z dnia 17 stycznia 2001 r. K 5/00 czy też z dnia 27 lutego 2002 r. K 47/01/. Nie można bowiem znaleźć jakichkolwiek racjonalnych argumentów usprawiedliwiających zwolnienie od podatku jedynie towarów importowanych, wyprodukowanych za granicą przy jednoczesnym wykluczeniu takiego zwolnienia przy imporcie identycznych rodzajowo towarów wyprodukowanych w Polsce. Oznaczałoby to bowiem, że korzystanie z określonego przywileju podatkowego uzależnione jest nie tyle od spełnienia obiektywnych przesłanek określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawnopodatkowego stanu faktycznego /import określonej kategorii towarów dla określonej kategorii podmiotów i określonych celów/, lecz od arbitralnego i nie znajdującego oparcia w przepisach ustawy kryterium kraju pochodzenia towaru. Argumentacja taka jest niedopuszczalna zwłaszcza gdy uwzględnić, że celem zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym było stworzenie preferencji podatkowych przy nabywaniu przez placówki szkolne, oświatowe i naukowe sprzętu służącego celom dydaktycznym, a nie preferencji dla towarów czy też podmiotów /zbywców/ zagranicznych. Takie pojmowanie omawianego przedmiotowego zwolnienia od podatku stanowiłoby ponadto niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i pozostawałoby w sprzeczności z zasadami wolnej konkurencji leżącej u podstaw gospodarki rynkowej, która w myśl art. 20 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi podstawę ustroju gospodarczego Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając powyższe na uwadze, podejmowanych przez stronę skarżącą wspólnie z Ministrem Edukacji Narodowej i partnerami ze Słowacji działań, polegających na eksporcie produkowanego przez nią sprzętu komputerowego /z zastosowaniem obowiązującej w eksporcie 0

 stawki podatku od towarów i usług/ za granicę w celu uzyskania finalnego zwolnienia tych towarów od podatku od towarów i usług nie można kwalifikować jako działań mających na celu obejście prawa podatkowego. Miały one bowiem na celu legalne /pozostające w zgodzie z przepisami celnymi i podatkowymi/ zrównanie poziomu obciążeń podatkowych towarów produkowanych przez stronę skarżącą z towarami oferowanymi z zagranicy.

Niezależnie od powyższego argumentacji, że działań strony skarżącej, mających na celu finalne objęcie produkowanych przez nią towarów zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie można kwalifikować jako podejmowanych w celu obejścia przepisów tej ustawy, dostarczają same założenia, które legły u podstaw wprowadzenia instrumentu fiskalnego, jakim jest podatek od towarów i usług.

Zauważyć bowiem trzeba, że wprowadzony w Polsce z dniem 5 lipca 1993 r. podatek od towarów i usług, należący do grupy podatków pośrednich, obrotowych, obciążających wydatki, mających charakter powszechny, zbieżny jest /o ile nie wręcz wzorowany/ w swych zasadniczych założeniach konstrukcyjnych z rozwiązaniami przyjętymi w państwach Unii Europejskiej w zakresie podatku od wartości dodanej, opartymi na postanowieniach art. 93 i art. 94 Traktatu Rzymskiego oraz na Pierwszej i Szóstej Dyrektywie Rady Wspólnoty, dotyczących harmonizacji przepisów w zakresie podatków obrotowych.

Postanowienia te przewidują zaś, że ten typ podatku obrotowego realizować powinien między innymi zasadę neutralności podatku dla podatnika, zwłaszcza w zakresie konkurencji.

Podkreśla to nader wyraźnie preambuła do Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1969 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych /67/227/EEC/, w której stwierdzono, że ustawodawstwo dotyczące podatków pośrednich nie może prowadzić do pogorszenia warunków konkurencji ani utrudniać swobodnego przepływu towarów i usług, a wprowadzenie podatku od wartości dodanej skutkować powinno jego neutralnością w zakresie konkurencji "niezależnie od długości łańcucha produkcji i dystrybucji".

Także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyklucza stanowczo możliwość podatkowego różnicowania towarów ze względu na kraj ich pochodzenia, odwołując się wprost do postanowień Traktatu Rzymskiego /zob. orzeczenie w sprawie C-230/89 wydane w sprawie pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Grecką/.

Mając to na uwadze i podzielając pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2001 r. V SA 305/00, ze skutkiem podpisania przez Polskę układu dotyczącego stowarzyszenia ze Wspólnotami Europejskimi powinno być nie tylko dostosowanie prawa krajowego do standardów europejskich, lecz również harmonizacja standardu zachowań prawnych, obejmujących praktykę i interpretację prawa - Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że i z tych powodów stawiany stronie skarżącej w zaskarżonych decyzjach zarzut obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może się ostać.

Oznaczałoby to bowiem w istocie taką interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która operując tym zarzutem, w sprzeczności z zasadą neutralności podatku w zakresie konkurencji, nakazywałaby stosowanie do określonej kategorii towarów krajowych najwyższej stawki podatku przy jednoczesnym dopuszczeniu zwolnienia od tego podatku towarów importowanych z zagranicy i wykluczeniu możliwości podejmowania legalnych działań zmierzających do objęcia towarów krajowych przedmiotowym zwolnieniem podatkowym, wprowadzonym na dodatek z uwagi na ważny interes publiczny.

Z treści uzasadnień zaskarżonych decyzji wynika, że stawiany stronie skarżącej zarzut unikania opodatkowania poprzez zastosowanie mechanizmu eksportu, a następnie importu towarów do kraju, które mogły być sprzedane bezpośrednio odbiorcy krajowemu /zakwalifikowany jako obejście prawa poprzez takie ułożenie przebiegu transakcji, które w efekcie doprowadziło do zwolnienia tych towarów od podatku od towarów i usług/ sformułowany został w oparciu o poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Poglądy te, bazując na zasadzie autonomii prawa podatkowego, dopuszczały możliwość badania przez organy skarbowe umów cywilnoprawnych i rzeczywistej treści stosunków prawnych pod kątem, czy nie zmierzają one do uniknięcia lub minimalizacji opodatkowania.

Zauważyć jednak wypada, że ten kierunek orzecznictwa nie wyczerpał wszystkich możliwych poglądów na ten temat. W kwestii tzw. obejścia przepisów prawa podatkowego, jak to trafnie uwypuklono w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2003 r., prezentowano bowiem i poglądy przeciwne /zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2002 r. I SA/Gd 771/01, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2002 r. III SA 2602/00 czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 października 2000 r. III RN 55/00/. Opierały się one na założeniu, że w prawie podatkowym nie istnieje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w najwyższej możliwej wysokości, zaś cel fiskalny określony winien być przez ustawę jednoznacznie wskazującą podmiot, przedmiot i ulgi podatkowe, a nie przez podatnika. Poglądy te zbieżne są ze stanowiskiem doktryny /zob. M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim prawie podatkowym, Toruń 2001 r./ i należy je podzielić. Uwzględnić bowiem trzeba, że co do zasady przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje podatkowe zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Jedynie nieliczne, wyraźnie i wyjątkowo określone normy przewidują swoiste sankcje podatkowe na wypadek, gdyby podatnik dokonujący określonych czynności tak je ukształtował, by osiągnąć zmniejszenie zobowiązania podatkowego lub zwiększenie ulgi /przykładem w tym zakresie może być przepis art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/. Samo ich istnienie potwierdza jednak generalną zasadę wykluczającą możliwość stosowania tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego.

Nie sposób pominąć również i tego, że dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wprowadzono przepis art. 24b par. 1, uprawniający organy podatkowe i organy kontroli skarbowej przy rozstrzyganiu spraw podatkowych do pominięcia "podatkowych" skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym. Nowelizacja ta ma niewątpliwie charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający i potwierdza ona, że przed datą jej wejścia w życie praktyka taka pozbawiona była podstaw normatywnych /powołany przepis zakwestionowany zresztą został przed Trybunałem Konstytucyjnym przez Rzecznika Praw Obywatelskich i Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na to, że na jego podstawie zarzut "obejścia prawa" może być przedstawiony wszelkim czynnościom prawnym, które zmierzają do legalnego obniżenia zobowiązania podatkowego, co dla każdego podatnika stanowi istotę optymalizacji opodatkowania/. 

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że decyzje organów administracji odmawiające stronie skarżącej prawa do stosowania stawki "0" procent przy legalnym eksporcie produkowanego przez nią sprzętu komputerowego za granicę wydane zostały z naruszeniem przepisu art. 18 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także, że naruszają one przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 tej ustawy poprzez nieuzasadnioną ocenę działań podejmowanych przez skarżącą jako mających na celu obejście prawa podatkowego w sytuacji wyraźnie przedmiotowego, a nie podmiotowego charakteru zwolnienia określonego tym przepisem.

Już więc tylko z tej przyczyny decyzje organów obu instancji na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym należało uchylić.

Wskazane naruszenie przepisów prawa materialnego uzasadniające uchylenie decyzji organów obu instancji wyklucza potrzebę oceny tych zarzutów skargi, które dotyczą naruszenia przepisów procedury podatkowej.

Jedynie więc na marginesie podkreślić należy, mając na uwadze wynikające z przepisów art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej gwarancje prawne ochrony interesu jednostki, że podejmowane przez stronę skarżącą w porozumieniu z Ministerstwem Edukacji Narodowej działania, mające na celu objęcie sprzętu komputerowego przeznaczonego dla celów dydaktycznych zwolnieniem od cła i od podatku od towarów i usług od samego ich początku sygnalizowane były przez Ministerstwo Edukacji Narodowej /będące wręcz ich inicjatorem/ organom celnym właściwym w sprawie poboru cła oraz podatku od towarów i usług od importu i spotkały się z akceptacją. Świadczy o tym wyraźnie korespondencja pomiędzy Ministerstwem Edukacji Narodowej a Oddziałem Celnym w Gliwicach, Urzędem Celnym w Katowicach, Urzędem Celnym w Nowym Targu i Głównym Urzędem Ceł.

Późniejsze zatem zakwalifikowanie tych działań jako zmierzających do uchylenia się od opodatkowania uznać trzeba za naruszające zasadę zaufania wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Mając to na uwadze, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono, jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 55 ust. 1 powołanej wyżej ustawy.