Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 533/15 w sprawie ze skargi R. T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. na poczet podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 września 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 533/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R.T. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 marca 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej postanowieniem z dnia 18 marca 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 grudnia 2014 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. na poczet tego podatku za lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r.

Skarżąca w złożonej dnia 10 października 2013 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za sierpień 2013 r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w wysokości 1.297.814,00 zł.

Postanowieniem z dnia 21 października 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przedłużył skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2013 r. do czasu zakończenia rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Następnie skarżąca wnioskami z dnia 27 listopada 2014 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 29 grudnia 2014 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. na poczet podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r.

Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej, postanowieniem z dnia 18 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S., uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji stwierdzając, że skarżąca posiada zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r., dlatego w oparciu o art. 76 § 1 i art. 76b O.p. wystąpiła przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania z wniosku strony, co obligowało organ podatkowy I instancji, do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

W dalszych motywach postanowienia organ zwrócił uwagę, że wydane postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 21 października 2013 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji za sierpień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, stanowi okoliczność, która przesądza o braku możliwości realizacji ww. zwrotu. Prowadzone postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. jak wywiódł organ, wiąże się niewątpliwie z ustaleniem prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT. W ocenie organu wykluczało to możliwość zaliczenia z urzędu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji i wydania na tę okoliczność postanowienia, aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

W skardze do WSA w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia organu I i II instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj.:

- art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawy o VAT poprzez niezaliczenie zwrotu podatku od towarów usług za sierpień 2013 r. zgodnie z wnioskiem podatnika,

- art. 76 § 1 i § 2 O.p. poprzez niezaliczenie zwrotu podatku od towarów usług za sierpień 2013 r. zgodnie z wnioskiem podatnika, tj. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r.

- art. 191 O.p. poprzez wybiórczą i sprzeczną z logiką oraz doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego,

- art. 120 O.p.,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niewzbudzający zaufania strony do organów skarbowych,

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez podjęcie działań pozorowanych, rzekomo nastawionych na ustalenie stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska, wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji podał, że wydane przez organ na podstawie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji za miesiąc sierpień 2013 r. stanowi okoliczność, która przesądza o braku możliwości realizacji zwrotu podatku.

W ocenie Sądu wszczęte i prowadzone postępowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług m.in. za sierpień 2013 r. wiąże się z ustaleniem prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT i przedłużeniem w związku z tym przez organ podatkowy ww. postanowieniem z dnia 21 października 2013 r. terminu zwrotu różnicy w tym podatku. Wyklucza przy tym możliwość dokonywania jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji, aż do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Sąd podkreślił, że prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że po zakończeniu weryfikacji stosownie do art. 76 § 1 O.p. (w zw. z art. 76 b) zaliczenia takiego zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych i bieżących zobowiązań podatkowych dokonuje się tylko z urzędu.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej P.p.s.a., naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez niezaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. zgodnie z wnioskiem podatnika, tj. na poczet zobowiązania w tym podatku za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r.

2. przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 76 § 1 i § 2 O.p. poprzez niezaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. zgodnie z wnioskiem podatnika, tj. na poczet zobowiązania w tym podatku za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Stosownie do treści art. 76 § 1 i 2 O.p. nadpłaty podlegają, co do zasady, zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych. Przepis ten znajduje również odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku, z tym że zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej ten zwrot (art. 76b O.p.). Zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p., pod pojęciem zwrotu podatku rozumie się m. in. zwrot podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o VAT.

Kwestia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została natomiast uregulowana w art. 87 tej ustawy. W przepisie tym ustawodawca przewidział dwa sposoby rozporządzania przez podatnika nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Pierwszy z nich polega na obniżeniu o tę nadwyżkę podatku naliczonego za kolejne okresy rozliczeniowe. Drugi natomiast uprawnia podatnika do otrzymania zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Jednym z ograniczeń prawa do zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy jest wspomniana wcześniej instytucja zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie to następuje bowiem z mocy prawa, z dniem złożenia deklaracji, wykazującej zwrot podatku. Podatnik, na którym ciążą zaległości podatkowe nie może zatem swobodnie dysponować kwotą zwrotu. Podlega ona bowiem w pierwszej kolejności zaliczeniu na poczet wymienionych zaległości.

Zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, jako jeden ze sposobów dysponowania zwrotem, nie może jednak nastąpić w sytuacji, w której zwrot okaże się niezasadny. Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie następuje bowiem ex lege, z chwilą złożenia deklaracji, lecz dopiero po pozytywnej weryfikacji zwrotu przez organ podatkowy. Na dokonanie tej weryfikacji ustawodawca przewidział natomiast stosowne terminy, które mogą zostać następnie przedłużone do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT). Z możliwością zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych organ musi się zatem wstrzymać do czasu ostatecznego zakończenia tych czynności.

Na marginesie dodać trzeba, że powyższe wywody nie uchybiają w żaden sposób zasadzie, że zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji (art. 76b § 1 O.p.). Przepis ten dotyczy bowiem kwestii materialnoprawnej, której formalne potwierdzenie (wydanie stosownego orzeczenia) może nastąpić w terminie późniejszym. Jeśli bowiem organ podatkowy stwierdzi, że wnioskowany przez podatnika zwrot podatku jest zasadny, wówczas dokona zaliczenia zwrotu podatku uwzględniając datę złożenia deklaracji wykazującej zwrot, co przekłada się na wysokość odsetek od zaległości podatkowej na poczet, której zwrot ma być zarachowany.

Wbrew zarzutom Spółki, Sąd nie miał zatem podstaw by uznać, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem art. 76 § 1 i 2 O.p. czy też z naruszeniem powołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 76b § 1 tej ustawy.

Należy ponadto podkreślić, że tut. Sąd odnosił się już do tych kwestii w swoich orzeczeniach, prezentując stanowisko zbieżne z przedstawionym w powyższych wywodach. NSA wskazywał bowiem, że "(...) zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych czy też na poczet przyszłych zobowiązań, to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług. Czym innym jest bowiem prawo do zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych" (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., II FSK 3946/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA podnosił również, że "zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych" (por. wyroki NSA z 25 sierpnia 2016 r.,I FSK 847/16; z 13 października 2016 r., II FSK 2234/14 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W innym ze swych wyroków NSA wyraził natomiast pogląd, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r., II FSK 3211/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zasadnicza część argumentacji spółki sprowadza się jednak do twierdzenia, że rozliczenia w podatku od towarów i usług są dla organu podatkowego tak długo wiążące, jak długo organ nie wyda decyzji określającej wysokość zobowiązania (ewentualnie wysokość zwrotu) w kwocie innej aniżeli zadeklarowano. Pogląd ten wywiedziono z treści art. 21 § 1 O .p., potwierdzającego ogólne prawo organu do określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej aniżeli zadeklarowano oraz z treści art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, odnoszącego się już konkretnie do zobowiązania w tym podatku, gdyż treść tych przepisów powoduje, że organ nie może odmówić zaliczenia kwoty zwrotu wynikającego z deklaracji (bądź jej korekty) na poczet zaległości podatkowych, jeśli nie wydał decyzji, w której dokonałby odmiennego rozliczenia.

Wbrew stanowisku zarzutowi powiązanemu z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, badanie zasadności zwrotu podatku, a w konsekwencji (pośrednio) możliwości jego zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, nie wymaga zakwestionowania rozliczenia za dany okres w decyzji wymiarowej. Ustawodawca przewidział bowiem instytucję weryfikacji zasadności zwrotu, która ma charakter całkowicie autonomiczny i jest uruchamiana każdorazowo, gdy podatnik wykazuje taki zwrot.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.