Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2025 r. sprawy ze skargi I.B. i L.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2025 r., nr 2201-IOD-1.4102.31.2025.8 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżących kwotę 6.978 (sześć tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z 27 czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) dalej "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania L. i I. B. (dalej: "Skarżący") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 26 lipca 2021 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano następujący stan faktyczny:

W dniu 14 lipca 2017 r. Skarżący złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2016 r. L. B. wykazał, że uzyskał dochód

z Norwegii, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f." w wysokości 307.288,21 zł. W załączniku PIT/OD o odliczeniach od dochodu (przychodu) od podatku wykazano ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

w wysokości 67.949,28 zł.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku decyzją z 26 lipca 2021 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 78.012 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że L. B. w 2016 r. świadczył pracę dla zagranicznego pracodawcy: T. AS z siedzibą w Norwegii na pokładzie eksploatowanego w transporcie międzynarodowym statku morskiego - tankowca dowozowego M/T "S. N.". Powyższa okoliczność nie była jednak wystarczająca do uznania, że osiągnięte dochody z tej pracy podlegały opodatkowaniu w Norwegii. By dochody Podatnika podlegały opodatkowaniu w Norwegii, konieczne jest, aby statek, na którym świadczona była praca, był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie. Tymczasem informacje przekazane przez norweską administrację podatkową wskazują, że statek S. N.: był eksploatowany poza Norwegią - na wodach Brazylii lub na Morzu Północnym i nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach statków NIS ani NOR. Norweska firma T. AS świadczyła jedynie usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi tego statku. Do wynagrodzenia zatrudnionego na tym statku Podatnika niebędącego rezydentem Norwegii i wykonującego pracę poza Norwegią, nie ma obowiązku stosowania norweskiego podatku od wynagrodzeń. Od dochodu osiągniętego przez L. B. w 2016 r. z pracy na statku S. N. nie pobrano podatku. Zdaniem organu

I instancji do osiągniętych dochodów nie mają więc zastosowania przepisy Konwencji

z dnia z dnia 9 września 2009 r. zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską

a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) dalej: "Konwencja". Dochody te podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji, tj. w Polsce na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ww. ustawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu wniosku

o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania wskutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 27/22, decyzją

z 27 czerwca 2025 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ odwoławczy zaznaczył, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p. ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2022 r. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w dniu 8 września 2021 r. wystawił tytuł wykonawczy o nr 2205-723.737312.2021 dotyczący należności pieniężnej wynikającej

z decyzji z 26 lipca 2021 r. W dniu 13 września 2021 r. organ zawiadomił S.S.A. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na poczet tej należności pieniężnej, o czym Skarżący został zawiadomiony. Zatem w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. nie upłynął, bowiem termin ten uległ przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, tj. 13 września 2021 r., a następnie zaczął biec na nowo od 14 września 2021 r. Tym samym możliwe było merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego, przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej,

o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Przy czym poza sporem pozostaje to, że statek morski S. N. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Organ ustalił, że w sprawie nie doszło do kolizji opodatkowania dochodów przez Polskę i Norwegię, czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach). Jak bowiem poinformowała norweska administracja podatkowa w odpowiedzi na wniosek o udzielenie informacji w 2016 r.:

- Skarżący wykonywał pracę poza Norwegią i nie jest rezydentem norweskim, a tym samym nie ma wymogu zastosowania norweskich podatków od jego wynagrodzenia

i nie zastosowano żadnych,

- statek S. N. nie był zarejestrowany w rejestrze NIS lub NOR.

Za stanowiskiem, że w tej sprawie nie ma zastosowania umowa polsko-norweska o unikaniu podwójnego opodatkowania (oprócz dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania prowadzonego wobec Strony) przemawiają otrzymane przez organ informacje od norweskiej administracji podatkowej, z których wynika, że Norwegia nie ma prawa do opodatkowania jego dochodu, ponieważ Podatnik pracował na statku

z zagraniczną banderą poza norweskim szelfem kontynentalnym/Norwegią. Polsko-norweska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma zatem zastosowania. Norwegia może mieć prawo do opodatkowania marynarzy na pokładzie czarterowanych statków zarejestrowanych za granicą (czarterowanych norweskiemu pracodawcy), ale tylko w odniesieniu do Norwegów i osób zamieszkałych w krajach nordyckich. Dochód (...) z A. G. nie jest opodatkowany w Norwegii. Norwegia nie ma krajowych uprawnień prawnych do opodatkowania dochodów. Statki nie są zarejestrowane

w Norwegii i wtedy dochód nie podlega opodatkowaniu w Norwegii.

Następnie organ podkreślił, że WSA w Gdańsku wyrokami z: 22 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1291/22 i sygn. akt I SA/Gd 1292/22, 9 maja 2023 r. sygn. akt

I SA/Gd 41/23, 16 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1437/22, 17 maja 2023 r. sygn. akt

I SA/Gd 26/23, 20 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 242/23, sygn. akt I SA/Gd 279/23, sygn. akt I SA/Gd 280/23 i sygn. akt I SA/Gd 281/23 oddalił skargi innych podatników na decyzje wydane w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wszyscy Ci podatnicy świadczyli pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, statki te nie podnosiły norweskiej bandery i pływały poza norweskim szelfem kontynentalnym. W odniesieniu do każdego z tych podatników norweska administracja stwierdziła, że ich dochody z tytułu pracy najemnej na tych statkach nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii. WSA w Gdańsku stwierdził, że w każdej z ww. spraw nie będzie miała zastosowania polsko-norweska Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie zarówno stan prawny (regulacje prawa norweskiego), jak i ustalony stan faktyczny wykluczają powstanie obowiązku podatkowego w Norwegii od dochodów osiągniętych z pracy na statku S. N., zarejestrowanym pod banderą Bahamów.

Z dopuszczonych jako dowód dokumentów od norweskiej administracji podatkowej wynika, że norweska ustawa o podatkach, sekcja 2-3 (1) litera h nie ma zastosowania, ponieważ statki nie są zarejestrowane w Norwegii. Jak natomiast wynika z przepisów ww. norweskiej ustawy o podatkach:

- dochody uzyskane z pracy na statkach zarejestrowanych w Norwegii, podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii (h pkt 1),

- dochody osób zamieszkałych w regionie skandynawskim (rezydentów) podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, gdy praca wykonywana jest na statkach zarejestrowanych w Norwegii, jak i wtedy, gdy statki są zarejestrowane poza Norwegią (h pkt 2),

- w sposób szczególny uregulowano opodatkowanie dochodów osób zamieszkałych poza regionem skandynawskim i zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w NIS.

W przepisie tym wskazano, że obowiązek podatkowy, o którym mowa w pkt 1 i 2 nie ma zastosowania do tych osób (h pkt 3). Dochody z pracy na tych statkach korzystają zatem ze zwolnienia z opodatkowania w Norwegii (na podstawie przepisów prawa wewnętrznego).

Zatem dokonując ustaleń w sprawie w zakresie możliwości wystąpienia kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym

w Norwegii, należy odwołać się do informacji otrzymanych przez organy podatkowe od norweskiej administracji dotyczących kwestii opodatkowania dochodów polskich marynarzy zatrudnionych na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwa norweskie. Logiczne jest bowiem, że to przede wszystkim państwo, które jest "właścicielem" podatków należnych od dochodów, które powinny być w tym państwie opodatkowanie (tu: Norwegia) - powinno znać i doprecyzować kryteria opodatkowania tego dochodu. Jest to szczególnie istotne w przypadku, gdy chodzi o opodatkowanie dochodów nierezydentów (mieszkańców innego państwa).

Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, że uprawniona i potwierdzona dowodowo (informacjami

z administracji norweskiej) jest teza, że w Norwegii obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do osób, które są rezydentami spoza regionu skandynawskiego oraz wykonują pracę na statkach niezarejestrowanych w Norwegii. Z powyższego wynika, że dla powstania obowiązku podatkowego w Norwegii dla osób zamieszkałych poza regionem skandynawskim ma znaczenie gdzie statek, na którym pracują nierezydenci (polscy marynarze), jest zarejestrowany (jaką podnosi banderę).

Organ odwoławczy przytoczył następnie treść art. 12 ust. 1 lit. d Konwencji

i wskazał, że skoro dochody Podatnika nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii (nie wystąpił tam obowiązek podatkowy), to dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce według takich samych zasad, jak obowiązujące tego podatnika, który jest rezydentem podatkowym w Polsce i osiąga dochód za granicą, ale z danym państwem brak jest umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący w 2016 r. świadczył na rzecz norweskiej firmy T.AS pracę najemną na pokładzie statku S. N. na stanowisku elektro-automatyka. Wskazany wyżej statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym (jest to okoliczność niesporna). Jednakże fakt, iż Skarżący uzyskiwał dochody z pracy świadczonej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie jest w ocenie organu odwoławczego wystarczający do uznania, że dochody Podatnika podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Konieczne jest, aby statek na którym świadczona była praca był także eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie.

W tym zakresie ustalono następujący stan faktyczny:

- w książeczce żeglarskiej w pozycji: armator statku S. N. wskazano jedynie ogólnikowo "T.",

- na wydruku z rejestru DNV GL dotyczących danych statku S. N. wskazano natomiast: Owner: [...], Manager: [...] AS, ISM/DOC holder: [...] Ltd,

- z informacji otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej wynika, że T. AS w 2016 r. świadczyła usługi zarządzania i usługi w zakresie załogi w odniesieniu do statku S.N., który był własnością firmy należącej do Grupy T.,

- w oświadczeniu złożonym przez T.AS, z siedzibą w Norwegii, otrzymanym od norweskiej administracji podatkowej i przekazanym organom podatkowym przez Biuro Informacji Podatkowych w K. spółka wprost oświadcza, że świadczy usługi zarządzania i usługi dotyczących załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje tankowce na rzecz osób trzecich,

- T.AS z siedzibą w Norwegii otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie tych usług i podlega opodatkowaniu w Norwegii od zysków z tych usług, natomiast to wynagrodzenie (za usługi zarządzania i załogi) nie jest bezpośrednio związane z wynagrodzeniem marynarza,

- w zaświadczeniu wystawionym 27 stycznia 2016 r. przez A1 s.c. wskazano, że statek M/T S. N. eksploatowany jest przez T.AS z siedzibą oraz z rzeczywistym zarządem w [...] w Norwegii. Jednakże w zaświadczeniu tym A1 nie wskazała na jakiej podstawie była upoważniona do wystawiania zaświadczeń dotyczącym statku, na którym Podatnik był zatrudniony, w tym m.in. odnoszących się do podmiotu faktycznie eksploatującego ten statek. Strona zaś nie przedłożyła żadnych dowodów w tym zakresie, w tym np. dokumentów wystawionych przez T. AS. Z kolei w umowie zawartej z Podatnikiem Spółka A1 występuje jedynie jako Pośrednik, kierujący marynarza do pracy za granicą i podejmujący się świadczyć na jego rzecz określone usługi związane z podjęciem pracy za granicą u zagranicznego pracodawcy: T. AS. Spółka A1 jest agencją zatrudnienia. Odmiennego wniosku co do prowadzenia przez tę Spółkę działalności

w zakresie rekrutacji pracowników nie można również wywieść z danych opublikowanych na stronie internetowej tej firmy,

- w zaświadczeniu z 31 stycznia 2017 r. kapitan statku S. N. Pan B. T.S. wskazał, iż statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo T.AS z faktycznym zarządem w [...] w Norwegii. Jednakże Strona nie przedstawiła dokumentu upoważniającego wystawcę do składania tego rodzaju oświadczenia, a wystawca potwierdzenia nie wskazuje, na jakiej podstawie oparł wskazane twierdzenie. Sam zaś kapitan statku w ww. zaświadczeniu wyraźnie sprecyzował zakres udzielonych mu uprawnień, wskazując, iż jest on przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy.

Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika także, że statek S. N. podnosi flagę Wspólnoty Bahamów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że podmiot zapewniający obsługę techniczną, czy też obsadę pracowniczą nie jest podmiotem faktycznie eksploatującym statek. Za podmiot eksploatujący statek można uznać bowiem firmę, która używa statku do własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz oraz uzyskuje przychody z transportu międzynarodowego i odprowadza podatki od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Natomiast T. AS uzyskuje przychody ze świadczenia usług zarządzania i usług dotyczących załogi na rzecz właścicieli statków.

W świetle powyższego bez znaczenia pozostaje fakt, że siedziba Spółki T. AS mieści się w Norwegii.

Zatem w niniejszym przypadku chociaż tankowiec S. N. wykonuje transport międzynarodowy, to brak jest podstaw do przyjęcia, że statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie. Tym samym art. 14 ust. 3 Konwencji nie ma zastosowania w stosunku do dochodów uzyskanych przez Podatnika w 2016 r. Organ odwoławczy zwracił dalej uwagę, że gdyby rzeczywiście w Norwegii wystąpił obowiązek podatkowy od dochodów osiąganych przez Podatnika, to podatek powinien tam być zapłacony (pobrany przez płatnika - przedsiębiorstwo norweskie). Taka sytuacja, jak wykazano wyżej, nie miała jednak miejsca. Podatnik nie zapłacił bowiem

w Norwegii podatku od dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na statku S. N., o czym świadczy brak wykazania przez Niego zapłaty podatku za granicą w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2016 r.

Tym samym do dochodów Podatnika nie miały zastosowania zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., ani ulga abolicyjna przewidziana w art. 27g u.p.d.o.f.

Skarżący wnieśli skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili:

I. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 w zw. z art. 84 w zw.

z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie Podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska Podatników, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej Podatników, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania Podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji

o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

2) art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku poprzez niezastosowanie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w wyniku niezastosowania hierarchii źródeł prawa uznając wewnętrzne przepisy prawa norweskiego za stojące wyżej

w hierarchii źródeł prawa od umów międzynarodowych;

3) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez błędne uznanie, iż Skarżącym nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27 g u.p.d.o.f., w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżących obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej z pominięciem przepisów umowy z Norwegią oraz uzasadnienia do ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską

a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencje miedzy Rzecząpospolitą Polska

a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona

w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r.;

4) art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku, jednostki pływającej poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na miejsce eksploatacji statku oraz banderę statku wyłącznie

w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację bez wyraźnej podstawy prawnej, wbrew oficjalnej definicji przedsiębiorstwa zarządzającego statkiem oraz poprzez swobodne interpretowanie przepisów wynikających z obowiązującej Polskę umowy

o unikaniu podwójnego opodatkowania z Królestwem Norwegii, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

5) art. 19 TUE w zw. z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa Podatników do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

6) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii pływających pod banderą norweską z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii ponoszący banderę innego kraju co świadczy o dyskryminowaniu Podatników, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności, tym bardziej, że Podatnik otrzymał w tożsamym stanie faktycznym pozytywne decyzje ograniczające pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2014, 2015, 2018, 2019, 2020, nadto pozytywną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 sierpnia 2016 r. nr ITPB1/4511-510/16/WM, tym samym organ nie miał wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, co również świadczy o dyskryminacji Podatników;

7) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych

w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem

w Norwegii ponoszących banderę norweską z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem

w Norwegii podnoszących banderę innego państwa niż Norwegia;

8) art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów

w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd (art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji

w oparciu o pozanormatywne źródła co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez Strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

9) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu Podatnikom możliwości skorzystania z przysługującego im prawa podmiotowego w postaci skorzystania z odliczenia proporcjonalnego wynikającego z art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji między Rzecząpospolitą Polską

a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny

i w efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku Podatników naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

10) art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na brak zapłaty podatku za granicą oraz nieuprawdopodobnienie przez Podatników wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo

z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez Podatników dokumentów poświadczających, iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek znajduje się w Norwegii, wystarczających do wydania pozytywnej decyzji

w niniejszej sprawie;

11) art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym Skarżący świadczył pracę nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo T. AS, wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD;

11) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżących, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

12) art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód Podatników będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;

13) art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania Skarżącym prawa do ulgi abolicyjnej w wyniku braku zapłaty podatku za granicą oraz pominięcie wiążącej Podatników umowy międzynarodowej z pominięciem reguł wykładni prawa oraz hierarchii źródeł prawa;

14) art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania Skarżącym prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez nich wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie oraz błędną wykładnię, że przepisy te nie mają zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii;

16) art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię

i uznanie, iż skoro w państwie źródła tj. w Norwegii, nie występuje podatek dochodowy, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód Podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej.

II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy:

1) art. 25 Konwencji oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez przekroczenie uprawnień przez pracowników organów podatkowych do żądania informacji, tj. pozyskiwanie informacji od zagranicznej instytucji podatkowej, które mogłyby ujawnić tajemnicę handlową oraz informacji nie związanych z wymiarem i poborem podatku (np. eksploatacja statku);

2) art. 25 Konwencji oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji informacji pozyskanych za pośrednictwem zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016;

3) art. 25 Konwencji oraz art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych w związku z art. 120 i 121 O.p. poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień oraz poprzez uznanie, iż informacje uzyskane od zagranicznej administracji stanowią podstawę wszczęcia postępowania podatkowego, podczas gdy działania organu stanowiły nadużycie prawa, bowiem organ nadużył swoich kompetencji poprzez instrumentalne traktowanie instytucji zapytania za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej tylko po to, aby masowo wszczynać postępowania podatkowe przeciwko pracownikom T. AS oraz wielu postępowań

w stosunku do Skarżącego;

4) art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych

z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając postanowień Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polski a Królestwem Norwegii, a w konsekwencji nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f., w oparciu o który Skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

5) art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżących wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżących poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a także poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonywanych przez Podatników lata po złożeniu deklaracji PIT-36,

w celu określenia wyższych odsetek, pomimo, iż Podatnicy działali w dobrej wierze

i zaufaniu do organów państwa z uwagi na treść decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek oraz treść pozytywnej interpretacji indywidualnej;

6) art. 180 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez włączenie do akt postępowania dowodów uzyskanych za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej od T. AS w związku z wymianą informacji podatkowych zawierające oświadczenia pracodawcy Podatnika potwierdzające świadczenie usług zarządzania statkiem S. N. i otrzymywania z tego tytułu wynagrodzenia i czerpania korzyści przez T. AS, czyli faktu eksploatacji, które to dowody nie zostały prawidłowo ocenione jak tego wymaga zasada swobodnej oceny dowodów w całokształcie zebranego przez organy materiału dowodowego, w tym z uwzględnieniem złożonych przez Podatników zaświadczeń i dokumentów wystawionych przez zagranicznego pracodawcę i jego polskiego agenta;

6) art. 187-188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez Skarżących co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów,

a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez Podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy;

7) art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodów w sprawie wyjaśnień

i dokumentów przedstawionych przez Podatników w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

8) art. 194 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym faktu stwierdzonego w dokumentach urzędowych, że T.SA jest podmiotem eksploatującym statek S. N. bez przeprowadzenia przeciwdowodu podczas gdy organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może ani swobodnie oceniać jego treści, ani ignorować jego treści

z uwagi na wyłączenie w tej sytuacji zasady swobodnej oceny dowodów określonej

w art. 191 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej: "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa | materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa (procesowego, które mogłoby

w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy skarżący wypełnił przesłanki wynikające z Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską

a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, sporządzonej

w Warszawie dnia 9 września 2009 r. i zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2010 r. poz. 899; Dz. U. z 2013 r. poz. 680) dalej: "Konwencja",

a w konsekwencji, czy zaistniała możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f.

Mając na uwadze wskazana istotę sporu, na wstępie rozważań należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej, którą wyraża art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Otóż, konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zastosowanie

w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a" u.p.d.o.f. sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej, ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., w przeciwnym bowiem wypadku - to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się - nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym, zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie

z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy przypomnieć, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub

z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie z art. 27 ust. 9a, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących, jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Zgodnie z art. 14 Konwencji w brzmieniu przed jego zmianą Umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku

z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane

w tym drugim Państwie (ust. 1).

Bez względu na postanowienia art. 14 ust. 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania

w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane

w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie,

w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Strony umowy (Polska i Norwegia) na mocy Protokołu podpisanego w Oslo 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania.

I tak art. 14 ust. 3 Konwencji po jego zmianie stanowi, że bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku

z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego

w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód

z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu

7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d (dodanym Protokołem

z 5 lipca 2012 r.), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się

w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a) unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze

b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W tak zakreślonych ramach prawnych należało w pierwszej kolejności ustalić, czy podatnik obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować Konwencję.

Należy wskazać, że zagadnienia związane z opodatkowaniem dochodów marynarzy na tle stanów faktycznych po wejściu w życie zmienionych od dnia 2 kwietnia 2013 r. zapisów Konwencji były przedmiotem analizy i wielu rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednakże wyprowadzane na tej podstawie wnioski nie były jednolite. W części orzeczeń wskazywano na brak możliwości stosowania przepisów Konwencji z uwagi na to, że w sytuacji, gdy norweskie ustawy podatkowe w ogóle nie obejmują obowiązkiem podatkowy marynarzy podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, nie można do nich stosować Konwencji

i podlegają oni opodatkowaniu wyłącznie w Polsce od całości swoich dochodów. Tym samym oznacza to brak możliwości stosowania art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji,

a w konsekwencji także tzw. ulgi abolicyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17; z 22 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 689/21; z 8 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 787/21; z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt 1002/22; z dnia 19 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 853/22).

W szeregu innych orzeczeń wyrażono pogląd przeciwny, a mianowicie, że

w świetle art. 14 ust. 3 Konwencji, zmienionego protokołem z 5 lipca 2012 r., Norwegii przysługuje nadal prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii. Z kolei na podstawie dodanego do Konwencji art. 22 ust. 1 lit. d, brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii upoważnia stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia. Wskazano, że konsekwencją zmiany treści art. 14 ust. 3 Konwencji jest równoczesne dodanie lit. d do art. 22 ust. 1 Konwencji, odnoszącego się do polskiego rezydenta, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Użyte w powołanym przepisie pojęcie "zwolniony z podatku", na gruncie umowy międzynarodowej, bez szczegółowego wyjaśnienia jego znaczenia, nie może być utożsamiane ze zwrotem "podlegającym opodatkowaniu, ale zwolnionym z opodatkowania". Pojęcie "zwolniony" to w tym przypadku "niepodlegający podatkowi dochodowemu", niezależnie od tego czy wynagrodzenie to podlega obowiązkowi podatkowemu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 419/22; z 26 października 2023 r., sygn. akt II FSK 370/21; z 3 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 417/22; z 16 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 1118/21; z 14 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 1145/23; z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 451/21).

Jednocześnie w przedstawionych powyżej dwóch grupach orzeczeń, prezentujących różne stanowiska co do wykładni analizowanych przepisów Konwencji, prezentowano również odmienne poglądy w zakresie dostrzegania różnic w podejściu do tego zagadnienia w samym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednakże z jednej strony prezentowane jest stanowisko dotyczące kształtowania się linii orzeczniczej akcentującej znaczenie zmian wprowadzonych do Konwencji na mocy Protokołu dodatkowego z 2012 r. do art. 14 ust. 3 Konwencji i wprowadzenia dodatkowego przepisu w postaci art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, które to zmiany uprawniają do konkluzji, że brak opodatkowania w Norwegii pewnych kategorii dochodów uzyskiwanych tam przez polskich rezydentów podatkowych, wynikający bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego Norwegii, a nie z norm Konwencji, nie wyklucza możliwości skorzystania przez tych podatników z regulacji polskiego prawa podatkowego, odnoszących się do tzw. ulgi abolicyjnej, a więc nie wyklucza stosowania normy wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 451/21).

Z drugiej strony wyrażane są poglądy, że dla zastosowania postanowień Konwencji konieczne jest ustalenie, czy w okolicznościach sprawy po stronie skarżącego marynarza powstał szeroko rozumiany ograniczony obowiązek podatkowy w Norwegii (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 787/21). Nadal w orzeczeniach podkreśla się jednocześnie, że aktualne jest orzecznictwo, które w przypadku braku obowiązku podatkowego w Norwegii wobec polskiego marynarza przyjmuje, że do dochodów podatnika nie mają zastosowania przepisy Konwencji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 853/22).

Na powyższe różnice stanowisk w orzecznictwie, co do wykładni analizowanych przepisów Konwencji polsko - norweskiej, zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 19 lutego 2025 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 785/22, którym na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości tj. "Czy na gruncie sformułowania użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia

9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem z dnia

5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680), mówiącego o tym, że wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie, zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania w Polsce, o której stanowi art. 22 ust. 1 lit. a-d tej Konwencji, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania

w Polsce i osiągająca z tego tytułu dochód, nie podlega z tytułu jego uzyskania, zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, obowiązkowi podatkowemu".

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy i nie przesądzając, które

z prezentowanych powyżej poglądów miałoby zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, pozostaje poza sporem, że statek, na którym Skarżący pracował jako marynarz był wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. W ocenie Sądu kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma sposób rozumienia pojęcia "podmiotu eksploatującego statek".

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16) jednolicie przyjmuje się, że podmiotu eksploatującego statek nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2016 r. poz. 66) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie

z art. II ust. 1 lit. j Konwencji o pracy na morzu przyjętej przez Konferencję Ogólną MOP dnia 23 lutego 2006 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 805), pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem (por. wyroki NSA z: 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16; 19 września 2019 r., II FSK 3325/17; 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 30/19).

Zaakcentować należy, że - jak trafnie zwrócono uwagę w motywach skargi, działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Niezależnie od rozdziału sprawowanych funkcji własność statku (właściciel - owner) nigdy nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, która może być różnie nazywana (np. manager). Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por.

J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). Obecne stosunki żeglugowe cechuje rozłożenie różnych aspektów eksploatacji statku pomiędzy różne podmioty - kto inny może być właścicielem statku, kto inny jego armatorem, kto inny sprawować jego zarząd techniczny, a kto inny jeszcze być pracodawcą załogi. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot zapewniający np. obsługę techniczną, czy nawet obsadę pracowniczą.

Zdaniem Sądu miejsce faktycznego/rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek to inaczej miejsce, z którego podejmowane są kluczowe decyzje odnoszące się do działalności danego podmiotu np. w zakresie zaopatrzenia statku załogą.

Przedsiębiorstwa eksploatujące statki z uwagi na ilość statków oraz kompetencje personelu, dokonują podziału zarządu statkiem na: zarząd właścicielski (siedziba zarządu spółki) general management; zarząd techniczny statkiem - technical management; zarząd operacyjny statkiem - operational management. Zarząd jest to operacyjna eksploatacja statku, natomiast zarząd techniczny w tym zakresie nie ma wpływu na bieżącą eksploatację statku. Pojęcie zarząd techniczny i siedziba armatora (właściciela) nie jest miejscem faktycznego inaczej efektywnego/rzeczywistego zarządu statkiem. Specyfika transportu morskiego oraz działalności spółek shippingowych uzasadnia rozdzielenie zarządu flotą na zarząd techniczny oraz eksploatację. Bardzo częstą sytuacją jest, że spółka posiada siedzibę (miejsce rejestracji) w jednym państwie, natomiast faktyczny zarząd znajduje się w innym państwie. Do specyfiki pracy na morzu odnosi się również Józef Banach, autor komentarza do polskich umów

o unikaniu podwójnego opodatkowania, który stwierdza, że miejsce faktycznego zarządu lub siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statek morski, nie są jednoznaczne z banderą, pod jaką dany statek pływa. Kwestia bandery, w przypadku określenia państwa, które ma prawo do opodatkowania danych dochodów, nie może mieć rozstrzygającego znaczenia, z uwagi na fakt, że aktualnie większość statków pływa pod tzw. tanią banderą.

Dotychczasowe orzecznictwo wskazując na kluczowa kwestię jaką jest ustalenie czy eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym jest podmiot norweski nie podejmuje próby wyjaśnienia co należy rozumieć pod pojęciem "eksploatacja statku". Słownikowa definicja tego terminu "eksploatacja" to wykorzystywanie (np. urządzenia), czasem z uściśleniem na racjonalność wykorzystania. Tymczasem wypełnienie pojęcia "eksploatacja statku w żegludze międzynarodowej" jako racjonalne wykorzystanie statku nie pozwala na ustalenie jaki podmiot jest nim w rozumieniu cyt. Konwencji.

W transporcie międzynarodowym z uwagi na wielość podmiotów eksploatujących statek trzeba dokonać zawężenia znaczenia tego terminu. Wykorzystywanie statku rozumiane jako czerpanie korzyści z jego handlowej eksploatacji dotyczy często wielu podmiotów. Statki są bowiem często współwłasnością kilku podmiotów. Mogę one podlegać różnym jurysdykcją. Z reguły właściciele są stroną umowy czarteru (tak

w niniejszej sprawie) i uzyskują z tego tytułu zyski, nie mając wpływu na sam przewóz towarów i ludzi. Czerpią oni dochód wyłącznie z majątku (statku). Takiego właściciela można porównać do inwestora biernego (przedmiotem zakupu inwestycyjnego jest statek handlowy) i nie można go traktować jako podmiotu eksploatującego statek

w rozumieniu Konwencji. Za podmiot eksploatujący statek powinien, ale nie musi, być uznany armator. Jest to pojęcie znane nie tylko polskiemu ustawodawcy, czy konwencji SOLAS. W art. 7 Kodeksu morskiego jako armatora wskazuje się podmiot we własnym imieniu uprawiający żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Natomiast stosunki prawne w transporcie międzynarodowym kształtują zasady brytyjskiego common law, gdzie pojęcie armatora nie występuje (podobne znaczenie ma pojęcie managing owner). We współczesnej żegludze najczęściej operatorami statków są zarządzający, nie będącymi właścicielami statku (management).

Jednak abstrahując, od terminologii jaką można odnieść do podmiotu eksploatującego statek nie będący jego własnością (shipping company, ship`s operator i inne) istotne jest, czy taki podmiot ma władztwo operacyjne nad statkiem, tj. czy decyduje o zasadniczych elementach eksploatacji statku, a tymi elementami jest decydowanie z pozycji przewoźnika o przyjęciu ładunku i akceptacji trasy przewozu. Natomiast w ocenie tut. Sądu kwestie czy dany podmiot odpowiada za bezpieczeństwo statku, jego stan techniczny, czy skompletowania załogi oraz świadczenia usług dla załogi, ma drugorzędne znaczenie.

W tym miejscu należy zauważyć problem czarteru na czas (art. 188 Kodeksu morskiego) i treści czarterpartii. Czarterujący określa bowiem jedynie i aż w jaki sposób statek ma być zatrudniony. O ile właściciel czy armator zachowują posiadanie statku (realizuje je kapitan statku), o tyle kwestie przewozu pozostają często w wyłącznej gestii czarterującego. O ile w przypadku czarteru krótkoterminowego w czarterpartii określono wskazanie rodzaju przewożonych ładunków i rejonu eksploatacji (tras przewozu) o tyle czarterujący raczej nie może być uznany za podmiot eksploatujący statek. Nie można jednak wykluczyć w sytuacji długoterminowego czarteru (C. Łuczywek, D. Pyć,

I. Zużewicz-Wiewiórowska - autorzy komentarza do art. 188 Kodeksu morskiego WKP 2022, dostępny na stronie lex.pl, wskazują przykład statku czarterowanego przez 25 lat), że klauzule w czarterpartii dają czarterującemu swobodę w dysponowaniu statkiem. Wówczas można go traktować, jako podmiot eksploatujący statek.

Odnosząc powyższe stanowisko do okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe w oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego i niezgodnie z zaprezentowanym przez tut. Sąd zapatrywaniem na kwestie jaki podmiot może być uznany za eksploatujący statek w transporcie międzynarodowym uznały, że nie był to T. AS.

Przede wszystkim z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że właścicielem statku (C.) był P., [...]. Z kolei podmiotem odpowiedzialnym za bezpieczeństwo statku (I. wskazuje tu właściciela lub jego operatora, a w wypadku czarteru czarterującego. W Polsce byłby to z reguły armator) był T. AS, [...] (k. 45 akt podatkowych). Podmioty te mają siedziby w Norwegii i tam są zarejestrowane (k. 36-44 akt podatkowych).

Organy podatkowe zauważają, że zaświadczenie o faktycznej eksploatacji statku S.N. przez T.AS wydał A1 s.c., nie wiadomo przez kogo umocowany do wydania takiego zaświadczenia. Taki sam zarzut formułują wobec zaświadczenia wystawionego przez kapitana statku. Jednak są to dowody istotne, których wartość powinna być zweryfikowana lub skonfrontowana z innymi dowodami, a nie prosto zanegowana. Kolejnym dowodem wskazującym na eksploatację statku przez podmiot norweski jest książeczka żeglarska skarżącego (k. 56 akt podatkowych). W niej wskazuje się w rubryce "Armator, Ship`s Owner" T. Oczywiście można zauważyć, że moc dowodowa tego dokumentu umniejszona jest poprzez brak podania pełnej nazwy tego podmiotu, niemniej jest to dowód istotny w sprawie i bez konfrontacji z innymi nie może być pomijany. Wreszcie z informacji o statku S. N. wynika, że zarządzającym statkiem (Manager) także był T.(k. 36-37 akt podatkowych). Jedynie informacja dot. ISM/Doc holder podaje T.Ltd.

Na spółkę T.AS jako zarządzającą statkiem wskazuje informacja przesłana przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych zawarta na k. 63 akt podatkowych. Co bardzo istotne zawiera ona oświadczenie, że T.AS pełni usługi zarządzania i dotyczące załogi dla wielu powiązanych właścicieli, z których każdy czarteruje te tankowce na rzecz osób trzecich.

W tym dokumencie pojawiają się informacje mogące podważać stanowisko Strony skarżącej, że podmiot eksploatujący statek S. N. był spółką mającą siedzibę w Norwegii. W przyjętym przez tut. Sąd znaczeniu tego pojęcia mogą powstać wątpliwości, czy T.AS jest takim podmiotem. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, że w/w statek pozostaje w wieloletnim czarterze i żeglugę nim (transport towarów) faktycznie w sensie operacyjno-handlowym pełni inny podmiot. Nie można wykluczyć, że zarząd pełniony przez T.AS jest ograniczony i poza jej władztwem pozostają decyzje jaki towar i na jakiej trasie będzie przewożony.

W przypadku wykazania, że kompetencje tego norweskiego podmiotu są ograniczone do kwestii technicznej eksploatacji i usług załogi, możliwe będzie przyznanie racji organom podatkowym. Natomiast w oparciu o materiał dowodowy aktualnie znajdujący się w aktach sprawy można przyjąć stanowisko strony skarżącej za dostatecznie udowodnione.

W konsekwencji stwierdzić należy, że organy w sprawie naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania poprzez nieuprawnione zakwestionowanie mocy dowodowej złożonych przez skarżących dokumentów. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi z kolei, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M, J. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 426). Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych na podstawie mających w sprawie zastosowanie przepisów,

z punktu widzenia konsekwencji podatkowoprawnych dla strony postępowania. Na gruncie omawianego przepisu zarówno niezebranie kompletnego materiału dowodowego, jak i nierozważnie wszystkich dowodów narusza komentowany przepis

w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym,

a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych.

Dokonana w rozpatrywanej sprawie ocena materiału dowodowego nie była oceną dokonaną w zgodzie z art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja została wydana więc

z naruszeniem reguł zbierania kompletnego materiału dowodowego oraz oceny wszystkich zebranych dowodów, w szczególności nie i poddanie wnikliwej ocenie złożonych przez skarżącego dokumentów. W efekcie decyzja wydana została w oparciu o stan faktyczny sprawy, który nie został wystarczająco wyjaśniony, nie rozpatrzono wnikliwie całości zaoferowanego przez skarżących materiału dowodowego, nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów i dokonano niekorzystnych dla podatników ustaleń w oparciu o wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Końcowo, Sąd wskazuje, że w związku ze wskazanym naruszeniem przepisów postępowania przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów skarżących dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności możliwości zastosowania

w niniejszej sprawie Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dokumenty znajdujące się w aktach podatkowych nie pozwalają na jednoznaczne uznanie, że podmiotem faktycznie eksploatującym statek

a żegludze międzynarodowej było przedsiębiorstwo norweskie. Niemniej bardzo dużo na to wskazuje i o ile organy podatkowe nie przedstawią innych dowodów, pozostaje im uznać stanowisko podatnika.

Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wyroku ocenę prawną. Organy podejmą działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w sprawie i dokonają ponownej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie we wzajemnym powiązaniu. O ile nowy materiał dowodowy nie zostanie zgromadzony i oceniony, w oparciu o istniejące dokumenty należy uznać stanowisko, że Skarżący wykonywał pracę na statku eksploatowanym przez podmiot norweski.

Mając to na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Na zasądzone koszty składają się kwota uiszczonego wpisu (1.561 zł), koszty zastępstwa przez profesjonalnego pełnomocnika (5.400 zł) oraz zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).