Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.) Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 413/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 13 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy kwotę 3215 (słownie: trzy tysiące dwieście piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 7 sierpnia 2019 r. o sygn. I SA/Wr 413/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. (dalej: skarżący) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z 13 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

2. Z przedstawionego w wyroku stanu faktycznego wynikało, że Wójt Gminy K. decyzją z 13 lutego 2019 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 34 286 zł. Na skutek wniesionego odwołania, SKO w Legnicy w powołanej na wstępie decyzji utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

3. Skarżący wniósł skargę do WSA we Wrocławiu i zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 2 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 lit. a ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie skarżącego są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie skarżącego związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności; art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej o.p.) przez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w tym poprzez brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy wniosło o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę. Odwołując się do art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej Konstytucja), a także kierując się zasadą in dubio pro tributario z art. 2a o.p. uznał, że skarżący nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z racji służebności przesyłu lecz podatnikiem odpowiednio podatku leśnego i podatku rolnego i tym samym uznał, że doszło do naruszenia art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 ustawy z 28.09.1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r. poz. 788 ze zm.) i art. 1 ustawy z 15.11.1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 617 ze zm., dalej: u.p.r.).

5. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Zaskarżyło wyrok w całości i wniosło o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciło naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego i przyjęcie, że skarżący nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości, w przypadku gruntów udostępnionych na rzecz spółki (przedsiębiorstwa przesyłowego) w ramach zawartej umowy służebności przesyłu, a jest zarazem podatnikiem podatku rolnego i podatku leśnego od tych samych gruntów;

- art. 2a o.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa, polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości prawne w kwestii określenia podatnika podatku od nieruchomości, podczas gdy w tym zakresie istnieje ukształtowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, w myśl której w przypadku ustanowienia służebności przesyłu na gruntach rolnych i leśnych traktowane są one jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a podatnikami są poszczególne nadleśnictwa reprezentujące Skarb Państwa (zarzut powtórzony dwukrotnie);

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1 u.p.r. oraz art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 465 z późn.zm. dalej :"u.p.l"). przez błędną wykładnię tych przepisów prawa (i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie), polegające na przyjęciu, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako rolne i leśne, udostępnione na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego w ramach zawartej umowy służebności przesyłu nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestia sporna rozstrzygana w niniejszej sprawie była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z 29 maja 2020 r. w sprawach o sygnaturach II FSK 2000/19 i II FSK 2821/19. Sąd orzekający w tym składzie podziela wyrażony tam pogląd i jego argumentację.

6.2. Skarga kasacyjna w tej sprawie została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a sformułowane w jej ramach zarzuty zmierzają do podważenia dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego w kontekście zagadnień o charakterze podmiotowym, tj. kto w sprawie winien być uznany za podatnika podatku od nieruchomości, wykładni pojęcia "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz do zasadności zastosowania w sprawie zasady wynikającej z art. 2a o.p.

Odnośnie do kwestii, kto (Nadleśnictwo czy przedsiębiorstwo przesyłowe) powinien być podatnikiem podatku od nieruchomości odwołać się należy do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 (dostępnej tak jak inne orzeczenia NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), podjętej w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z podjętą uchwałą: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". Oznacza to, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od tych gruntów ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych (zob. art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l.)".

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA podziela argumentację uzasadnienia przywołanej uchwały dotyczącą ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. W uchwale wyjaśniono, powołując się na art. 352 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.), że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Służebność ogranicza prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, nie władając nią.

W odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się zatem pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości z art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Jest to skutkiem między innymi użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Posiadanie służebności to zatem posiadanie prawa, a nie rzeczy.

Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., będzie zatem podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast zawarta umowa wskazuje, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł on być uznany za podatnika tego podatku.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela przytoczone stanowisko. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przepis ten stanowi, że dopiero w sytuacji, gdy jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (zob. wyrok NSA z 18.06.2010 r., I FSK 994/09, z 8 czerwca 2017 r., I FSK 1285/15).

6.3. Kolejna sporna kwestia to możliwość uznania gruntów, udostępnionych na rzecz spółki energetycznej w ramach zawartej umowy służebności przesyłu za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, rozstrzygana już była wielokrotnie przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki NSA: z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 1994/19; z 24 września 2019 r., II FSK 1039/19; z 28 października 2019 r., II FSK 2207/19 i przywołane tam orzecznictwo). W orzeczeniach tych konsekwentnie przyjęto, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i czemu nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela to stanowisko.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przez użyte w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowa w i sporna zarazem kwestia dotyczy użytego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosi się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowi jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzuje, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów spornym zagadnieniem jest to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny. Przez "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Winny to być czynności wykonywane w sposób trwały, a nie jedynie incydentalny.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że spółki energetyczne - prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej - wykorzystują w sposób trwały i nieincydentalny dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto, spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych. Obowiązki w tym zakresie regulują nie tylko zawarte umowy służebności przesyłu, ale także przepisy regulujące m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W sprawie jest niekwestionowane, że spółki energetyczne (przedsiębiorstwa przesyłowe) prowadzą działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego są posadowione linie energetyczne, będące własnością tych podmiotów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r. o sygn. II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. O ustaleniu, jakim podatkiem opodatkować sporny grunt, decyduje w rozpatrywanej sprawie to, czy grunt ten jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jedynie to, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym bądź nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna.

6.4. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 2a o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, podkreślenia wymaga, że stosowanie tego przepisu jest możliwe w sytuacji "niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, w rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. To, że skarżący inaczej interpretuje prawo materialne mające zastosowanie w sprawie, niż przyjęto w ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie daje jeszcze podstaw do zastosowania art. 2a o.p. Jak stanowi powołany przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś nie mamy do czynienia w sprawie.

6.5. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając w całości zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA we Wrocławiu - oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.