Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Gajewski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 793/17 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy K. z dnia 12 kwietnia 2017 r., nr Fn.3120.71.12.2017 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 793/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Wójta Gminy K. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej "P.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej "u.p.o.l."), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż od 1 stycznia 2017 r. elektrownia wiatrowa jako całość, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy opodatkowaniu podlega wyłącznie jej część budowlana, tj. fundament elektrowni i posadowiona na nim wieża,

- art. 3 pkt 1, 3, 3a, 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, dalej "Prawo budowlane"), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że elektrownia wiatrowa jako całość stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego,

- art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 9, art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961, dalej "u.i.e.w.") w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że umieszczona w art. 2 u.i.e.w. wpływa na zmianę definicji budowli dla celów u.p.o.l.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik spółki podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017 r. poz. 2188, dalej "p.u.s.a.") poprzez błędną kontrolę działania Organu podatkowego, w zakresie:

a) naruszenia przez organ podatkowy reguł przewidzianych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") - art. 14j w zw. z art. 14b oraz art. 14c i prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa (i tym samym naruszenia przez organ podatkowy art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej),

b) wydania interpretacji przez organ podatkowy w oparciu o u.i.e.w., która w niniejszej sprawie nie powinna mieć zastosowania, ponieważ podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości uregulowana jest w u.p.o.l. i w żaden sposób nie odnosi się do regulacji zawartych w u.i.e.w.,

c) art. 14j § 1 w zw. z art. 120, 121 § 1 i 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości dotyczących podstawy opodatkowania podatku od nieruchomości na niekorzyść podatnika i jego oparcie na przepisach u.i.e.w., która nie jest ustawą podatkową, i do której ustawy podatkowe nie odsyłają, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż elektrownia wiatrowa jako całość stanowi przedmiot opodatkowania,

d) dokonanie przez organ wykładni rozszerzającej na niekorzyść spółki polegającej na zastosowaniu art. 2 u.i.e.w. i odnoszeniu skutków regulacji zawartych w tej ustawie do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości,

e) niezastosowania przez organ podatkowy art. 2a Ordynacji podatkowej pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości odnośnie podlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości całej elektrowni wiatrowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekał już wielokrotnie w wielu analogicznych sprawach, dotyczących kwestii stanowiącej istotę sporu w niniejszej sprawie. Najpełniej kwestia ta przedstawiona została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów, który ukształtował jednolite stanowisko orzecznicze w tym względzie (zob. min. wyroki NSA z: 6 lutego 2020 r., II FSK 630/18, 20 lutego 2020 r., II FSK 837/18, 4 marca 2020 r., II FSK 903/18, 6 marca 2020 r., II FSK 912/18). Sprowadza się ono do konkluzji, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. w przypadku elektrowni wiatrowych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były zarówno fundament i wieża, jak i elementy techniczne elektrowni wiatrowych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to w całości podziela, co uzasadnia odwołanie się do argumentacji zaprezentowanej w tymże wyroku.

Zasadnicze znaczenie z punktu widzenia istoty sporu ma ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazanych w podstawach kasacyjnych, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 3, 3a, 9 Prawa budowlanego i przepisów u.i.e.w. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Trzeba tu zaznaczyć, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane, katalog budowli zawarty w tym przepisie został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do dnia 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań, nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Rozstrzygnięcie sporu odnośnie do wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy Prawa budowlanego, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Nie decydując się w orzeczeniu z 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z Ustawą Zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym.

Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z tych zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do Prawa budowlanego. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do Prawa budowlanego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W ocenie Sądu, podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nieuwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podkreślenia wymaga, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w 3 pkt 1 Prawa budowlanego w powiązaniu z kategorią XXIX załącznika do Prawa budowlanego, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem, "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis ten w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych.

Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz opisu zawartego w załączniku do Prawa budowlanego, w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje Prawa budowlanego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.