Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt II SA/Ke 273/16 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od P. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 4.000 (cztery tysiące) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi P. J. (dalej jako: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia [...] lutego 2016 r. znak: [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem, wyrokiem z dnia 7 lipca 2016 r. o sygn. akt II SA/Ke 273/16 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] listopada 2015 r. znak: [...] oraz orzekł o kosztach postępowania.

Wyrok ten został wydany w następujących istotnych okolicznościach sprawy.

Funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. dnia [...] lipca 2014 r. przeprowadzili kontrolę w lokalu w P. przy ul. L. [...] "[...]" P. J., realizując postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. Ujawniono wówczas urządzenia do gier o nazwie: Hot Spot nr [...], Apollo Games nr [...], Daytona Gold [...], Apex nr [...], MaxCash 2 Multigame nr [...], które mogły stanowić automaty służące do urządzania gier hazardowych.

Zgodnie z posiadanymi informacjami, właścicielami wskazanych automatów były A. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o.

Kontrolującym nie przedstawiono koncesji na prowadzenie kasyna gry ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych.

W celu ustalenia zasad działania ujawnionych automatów do gier w odniesieniu do przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej w skrócie również jako: "u.g.h."), kontrolujący przeprowadzili eksperyment procesowy na podstawie art. 211 k.p.k. Ujawnione urządzenia poddano eksperymentowi procesowemu polegającemu na odtworzeniu przebiegu gry. Przebieg samego eksperymentu opisany został w protokole. W trakcie gry na urządzeniach udowodniono, że gracz nie miał wpływu na to, w jakich konfiguracjach zatrzymają się symbole wyświetlane na bębnach, prowadzone gry zawierają element losowości. Wynik gry jest niezależny od umiejętności (zręczności) grającego. Urządzenia wypłacają wygrane pieniężne. Gry polegają na tym, że grający ustala wysokość stawki za grę za pomocą przycisku STAWKA. Naciśnięcie przycisku START rozpoczyna obracanie się bębnów symbolami. Wprawione w ruch przyciskiem START bębny zatrzymują się samoczynnie. Ich wzajemne ustawienie w momencie zatrzymania jest losowe i niezależne od zręczności gracza. Jeśli symbole na poszczególnych bębnach utworzą określoną kombinację w danych liniach, to grający otrzymuje wygraną w postaci punktów. Wygrane uzyskane w grach losowych pozwalają na rozgrywanie kolejnych gier lub ich wypłatę. Urządzane gry mają charakter komercyjny, aby zagrać należy automat zasilić środkami pieniężnymi. Możliwe jest prowadzenie gry w formie automatycznej o nazwie autostart - dot. automatu APOLLO.

W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ włączył do akt jako dowód w sprawie opinię biegłego sądowego z zakresu m.in. informatyki, uzyskaną w prowadzonym równolegle śledztwie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 k.k.s. Celem badania biegłego było przeprowadzenie ekspertyzy i wydanie opinii, czy gry dostępne na ujawnionych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. We wnioskach końcowych swojej opinii biegły stwierdził, że gry prowadzone na badanych automatach spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Organ dodał, że przeprowadzone w toku postępowania przygotowawczego dowody z przesłuchania świadków (włączone do prowadzonego postępowania), potwierdzają, iż ujawnione w kontrolowanym lokalu automaty do gier umożliwiają gry hazardowe.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego w K., decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. znak: [...] wymierzył karę pieniężną w wysokości 60.000 zł za urządzanie gier poza kasynem gry na ww. automatach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., w wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że gry na automatach mogą być prowadzone na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Z kolei urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Kontrolowany tj. P. J. prowadzący na dzień kontroli działalność gospodarczą w kontrolowanym lokalu koncesji takiej nie posiada. Również nie posiada on zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych. Ponadto skontrolowany lokal nie jest kasynem gry. W takim przypadku, stosownie do art. 89 ust 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej, która wynosi 12.000 zł od każdego eksploatowanego automatu.

Organ odwoławczy stwierdził, że odpowiedzialność wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ponosić może jedynie "urządzający" gry na automatach poza kasynem gry. Określenie "urządza" nie posiada swojej legalnej definicji w ustawie o grach hazardowych. Ustalenie zakresu tego pojęcia winno nastąpić zatem w oparciu o znaczenie nadane temu określeniu w języku polskim. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Wielkim słowniku języka polskiego, opracowanym przez Instytut Języka Polskiego PAN czasownik urządzać oznacza: "wykonując różne czynności, zapewniać określony przebieg lub charakter czegoś". W ocenie organu, przez urządzenie gry należy zatem rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie prowadzą do tego, że nielegalna gra hazardowa faktycznie się odbywa. Do czynności tych należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp. Do czynności tych należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gier.

W niniejszej sprawie za urządzającego nielegalną grę hazardową na automatach organ uznał P. J., prowadzącego działalność gospodarczą w skontrolowanym lokalu, który swoim postępowaniem doprowadził do zainstalowania w lokalu nielegalnych automatów do gier, tworząc w ten sposób miejsce urządzania nielegalnych gier hazardowych.

Organ zaznaczył, że P. J. prowadził działalność gospodarczą w spornym lokalu pod adresem ul. L. [...] w P. pod nazwą [...]. Sama nazwa wskazuje, że działalność skierowana była na gry. Jak zeznał świadek - w lokalu zawsze wstawionych było 5 automatów. Strona zatrudniała pracownika, którego zapoznała z techniczną obsługą automatów. Poprzez swojego pracownika strona wyjaśniała graczom zasady gry. Czynności te ewidentnie mają na celu zapewnienie ciągłości przebiegu nielegalnych gier na automatach poza kasynem gry.

Ponadto istotnym jest - z punktu uznania strony za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry - również fakt, iż P. J. otwierając skontrolowany lokal, w którym zainstalowano automaty do gier, umożliwiał w ten sposób graczom dostęp do gier zainstalowanych na ujawnionych automatach. Zapewniał w ten sposób warunki aby nielegalna gra na tych automatach w ogóle mogła być prowadzona. Miał także umożliwić klientom lokalu swobodny dostęp do automatów w godzinach jego otwarcia. Ponadto zapewnił on odpowiednie warunki aby nielegalna gra na automatach w ogóle mogła być prowadzona, również poprzez stałe udostępnienie energii elektrycznej do automatów w sposób pozwalający na niezakłóconą ich pracę. Ujawnione automaty do gier będące urządzeniami elektronicznymi zasilane były energią elektryczną z sieci elektrycznej skontrolowanego lokalu. O fakcie urządzania nielegalnych gier hazardowych świadczy również to, że realizował on bieżącą obsługę ujawnionych automatów, realizowana ona była poprzez uzupełnianie automatów w bilon przeznaczony na wygrane z rozgrywanych nielegalnych gier hazardowych, a w przypadku kiedy w automacie brakowało pieniędzy na wygraną wypłacanie grającym wygranych.

Ustosunkowując się do zarzutu bezpodstawnego wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem, mimo braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, organ powołał się na stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14. W wyroku tym stwierdzono, że nie dość, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to również, związek tego przepisu z art. 14 przywołanej ustawy, nie ma charakteru, który zawsze i bezwarunkowo uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem skierowania decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h. Wskazał, że jedyną przesłanką wymierzenia kary pieniężnej jest ustalenie faktu urządzenia gry na automacie poza kasynem gry. Zatem każdy, kto będzie urządzał grę na automacie poza kasynem gry podlegać będzie karze pieniężnej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP Dyrektor podkreślił, że organ zobowiązany jest do stosowania obowiązującego prawa. Z przepisów Konstytucji RP wynika obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego, który ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Naruszenie obowiązku notyfikacji de facto oznacza wadliwość procesu stanowienia prawa. Ustawa zasadnicza nie przewiduje jednak, by notyfikacja była kryterium ważności stanowionych w Polsce przez ustawodawcę aktów prawnych, a tym samym nie warunkuje obowiązywania tych norm.

W ocenie organu odwoławczego nie można utożsamiać kary pieniężnej z karą grzywny, co oznaczałoby dwukrotne karanie za ten sam czyn. Norma zawarta w art. 89 u.g.h. nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny. Odpowiedzialność administracyjna jest niezależna od odpowiedzialności karnoprawnej. O podwójnym karaniu można mówić tylko wtedy, gdy kara administracyjna ma charakter represyjny. Nie każda kara administracyjna ma taki charakter i ustalenie jej charakteru musi być dokonane w oparciu o okoliczności konkretnej sprawy. Kara pieniężna określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest konsekwencją zastosowania środka o pewnej skali dolegliwości dla osób, które nie dopełniły ustawowych obowiązków. Ustalając charakter kary administracyjnej należy uwzględnić, że przy karach o charakterze represyjnym występuje element winy, natomiast przy karach nierepresyjnych celem ich jest prewencja, ochrona, zabezpieczenie. Wystarczającą podstawą do zastosowania kary pieniężnej z art. 89 u.g.h. jest konkretne zachowanie sprawcy czynu zabronionego z punktu widzenia treści normy prawnej. W takim przypadku mamy do czynienia z tzw. obiektywną odpowiedzialnością spowodowaną zaistnieniem okoliczności faktycznych określonych w przepisach prawa, bez względu na winę sprawcy oraz jego naganne zachowanie, bez badania przyczyny naruszenia prawa i okoliczności, które do tego doprowadziły.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 7 lipca 2016 r. uznał, że skarga P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2016 r. zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są zasadne.

Przede wszystkim, w ocenie Sądu, organy nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji z ustaleń organu wynika, że stwierdzone w lokalu automaty stanowią własność spółek B. oraz A. O ile własność dwóch automatów została potwierdzona przez spółkę B., o tyle nie wiadomo, na jakiej podstawie organy ustaliły, że pozostałe trzy urządzenia stanowią własność Spółki A. Nie zostało wyjaśnione, kto faktycznie był posiadaczem - dysponentem tych automatów, a więc kto przy ich użyciu na swoją rzecz i swoje ryzyko prowadził działalność gospodarczą. Nie zostało także wyjaśnione na jakiej podstawie (czy była zawarta umowa najmu bądź dzierżawy tych automatów przez P. J.) urządzenia te znalazły się w lokalu skarżącego. W aktach sprawy znajdują się tylko dwie umowy: pierwsza z [...] listopada 2012 r. zawarta pomiędzy J. G. jako wynajmującym a P. J. jako najemcą, na podstawie której skarżący wynajął lokal handlowo - usługowy położony w P. przy ul. L. [...] o pow. 17 m kw. i druga, z [...] marca 2013 r., zatytułowana "umowa dzierżawy powierzchni użytkowej" zawarta pomiędzy C. z siedzibą w S. a P. J. jako wydzierżawiającym. Z umowy tej wynika, że dzierżawca – C. miała na wydzierżawionej powierzchni prowadzić działalność w zakresie pośrednictwa pieniężnego, w tym "przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych D.", a pośrednictwo to miało być realizowane za pomocą wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów lub monet. Dołączenie do akt sprawy tej umowy może sugerować, że zdaniem organów to właśnie na jej podstawie zostały wstawione do lokalu skarżącego urządzenia do gry, chociaż z umowy tej wynika, że jej przedmiotem było wydzierżawienie powierzchni lokalu pod zupełnie inne urządzenie.

Wyjaśnienie powyższych okoliczności jest zdaniem Sądu istotne z tego powodu, że w ocenie Sądu dla uznania skarżącego za urządzającego gry nie jest wystarczające samo wynajęcie przez niego powierzchni lokalu (zwłaszcza, że nie wiadomo czy wynajął on ten lokal podmiotowi prowadzącemu działalność na urządzeniach do gry) oraz otwieranie tego lokalu i umożliwianie w ten sposób klientom lokalu dostępu do automatów. Również okoliczność, że automaty działają dzięki ich podłączeniu do znajdujących się w lokalu gniazdek elektrycznych nie jest wystarczająca do uznania, że w ten sposób skarżący jako główny najemca lokalu jest urządzającym gry. Sąd zwrócił uwagę, że pod rządem poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych dopuszczalne było prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punktach gry na automatach, które mogły być usytuowane w lokalach gastronomicznych, handlowych lub usługowych. Właścicielami tych lokali nie były spółki urządzające gry na automatach lecz najczęściej osoby fizyczne, które wynajmowały podmiotom urządzającym gry część powierzchni swojego lokalu. Oczywiste jest, że spółki nie zatrudniały w takich punktach swoich pracowników, a automaty te czerpały energię elektryczną z przewodów znajdujących się w lokalach, w których były ustawione. Również te osoby (pracujące w lokalu bądź prowadzące w nim swoją działalność) wykonywały pewne czynności umożliwiające prowadzenie gier na automatach. Jednak w żadnym miejscu ustawa z 1992 r. nie traktowała właścicieli lokali, w których działały punkty gry na automatach o niskich wygranych jako podmioty urządzające gry na tych automatach.

Także aktualnie obowiązująca ustawa o grach hazardowych, zdaniem Sądu, wyraźnie odróżnia wynajmujących lokal z przeznaczeniem na prowadzenie działalności hazardowej (prowadzenie salonu gry bingo, urządzanie zakładów wzajemnych) oraz osoby kierujące działalnością gastronomiczną, handlową i usługową w lokalu, w którym znajduje się punkt gry, od podmiotów urządzających takie gry, co wynika jednoznacznie z treści art. 35 pkt 6, art. 36 pkt 6 i art. 142. Również z art. 23 a ust. 5 u.g.h., w myśl którego koszty rejestracji automatów i urządzeń do gier ponosi podmiot urządzający gry wynika, że wynajmującego lokal z przeznaczeniem na ustawienie w nim automatu do gier nie można uznawać za urządzającego gry. W przeciwnym bowiem razie oznaczałoby to, że taki wynajmujący ma również obowiązek ponoszenia kosztów o jakich mowa w tym przepisie.

Przepisy art. 128 kodeksu wykroczeń również odróżniają osobę urządzającą grę hazardową od osoby użyczającej do takiej gry środków lub pomieszczenia.

Wszystkie wyżej wymienione ustawy, to jest ustawa o grach i zakładach wzajemnych, ustawa o grach hazardowych jak i kodeks wykroczeń w zakresie, w jakim przewiduje kary za urządzanie gier hazardowych, są ze sobą ściśle związane co powoduje, że nie jest dopuszczalne kwalifikowanie tych samych podmiotów jako wynajmujących (wydzierżawiających, użyczających ewentualnie jako osób kierujących działalnością gastronomiczną, handlową lub usługową, w lokalu, w którym znajduje się punkt gry), a tylko jeśli chodzi o możliwość zastosowania wobec nich art. 89 ust. 1 i 2 jako urządzających gry.

Zdaniem Sądu za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 u.g.h. należy uznać taki podmiot, który prowadzi działalność na automatach na swój rachunek i swoje ryzyko, który czerpie bezpośrednie korzyści z takiej działalności, organizuje całą działalność hazardową, w tym również poprzez zlecanie wykonywania poszczególnych czynności innym osobom, które wówczas działają nie na swoją rzecz ale na rzecz podmiotu urządzającego gry.

Kolejną okolicznością, która zdaniem organu odwoławczego przemawia za uznaniem skarżącego za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 u.g.hg. jest to, że prowadzony przez niego lokal nazywa się "[...]". Tymczasem, zdaniem Sądu, brak jest w aktach sprawy dowodu tę okoliczność potwierdzającego. Pomijając to, że w aktach sprawy znajduje się tylko "Protokół zatrzymania/przejęcia przedmiotów", z którego wynika, że wezwana do wydania automatów była M. B., to z wezwania tego nie wynika, gdzie te automaty się znajdowały. Również w protokole eksperymentu nie wskazano, w jakim lokalu, tj. o jakiej nazwie automaty się znajdowały. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący prowadził działalność w lokalu "[...]". Skoro więc organ odwoławczy jako okoliczność obciążającą skarżącego uznaje prowadzenie przez niego działalności w lokalu o nazwie "[...]" powinien wskazać, na jakiej podstawie tę okoliczność ustalił.

Ponadto, organy w tej sprawie nie przesłuchały P. J. w celu wyjaśnienia powyższych okoliczności, a w szczególności tego, na jakiej podstawie znalazły się w jego lokalu dwa automaty do gry należące do Spółki B., czyją własność stanowią trzy pozostałe automaty i na jakiej podstawie znalazły się one w jego lokalu, kto jest posiadaczem wszystkich tych automatów, to jest kto przy ich użyciu prowadzi działalność gospodarczą na swoje ryzyko i swoją rzecz.

Sąd nie podzielił wykładni dokonanej przez organy, jakoby za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 u.g.h. należało uznać każdą osobę, która w jakikolwiek sposób przyczynia się do tego, że ktoś inny gra na automacie znajdującym się poza kasynem. Dlatego też nie jest także wystarczające do uznania, że to skarżący był urządzającym gry, ustalenie na podstawie zeznań pracownicy skarżącego, że uzupełniał on bilon w automatach oraz wypłacał grającym wygrane, gdy w automacie zabrakło pieniędzy (czemu zresztą skarżący zaprzecza) w sytuacji, gdy nie wiadomo, czy czynności te wykonywał na swoją rzecz, w związku z prowadzoną przez siebie działalnością, czy też na czyjeś zlecenie.

Natomiast pozostałe zawarte w skardze zarzuty Sąd uznał za niezasadne.

W szczególności jeśli chodzi o zarzuty związane z brakiem notyfikacji art. 14 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sąd w całości podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 podjętej w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którą:

1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 ww. dyrektywy 98/34/WE 37, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności

w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej,

o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

Z uchwały tej wynika również i to, że karę na podstawie art. 89 § 1 pkt 2 u.g.h. można nałożyć zarówno na spółkę, jak i na podmiot będący osobą fizyczną.

Dalej Sąd wyjaśnił, że przywołana uchwała NSA posiada charakter wiążący w niniejszej sprawie (art. 269 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Za nieuprawniony Sąd uznał także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 ustawy i art. 24 i 107 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy zakładającym wymierzenie kary finansowej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s. W wyroku bowiem z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 1 k.k.s. są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa za naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

Chybiony, zdaniem Sądu był także zarzut sprzeczności z prawem eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, którego wyniki legły u podstaw uznania przez organy obu instancji, że ujawnione w lokalu automaty są automatami do gier hazardowych. Eksperyment ten został przeprowadzony na podstawie art. 113 § 1 k.k.s. oraz art. 122 § 1 pkt 2 k.k.s., a dowód z niego został w niniejszej sprawie dopuszczony zgodnie z art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej. Ponadto wyniki eksperymentu zostały potwierdzone przez biegłego w sporządzonej przez niego opinii.

Jeśli chodzi zaś o złożony wniosek o zawieszenie postępowania - z uwagi na pytanie prawne Sądu Okręgowego w Łodzi, skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. C-303/15), Sąd przyjął, że brak jest ku temu podstaw.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, kwestionując go o w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, ewentualnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną organ oparł na naruszeniu:

I. prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 u.g.h. należy uznać taki podmiot, który prowadzi działalność na automatach na swój rachunek i swoje ryzyko, który czerpie bezpośrednie korzyści z takiej działalności, organizuje całą działalność hazardową, w tym również poprzez zlecanie wykonywania poszczególnych czynności innym osobom, które wówczas działają nie na swoją rzecz ale na rzecz podmiotu urządzającego gry.

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy orzekające w sprawie nie podjęły wszystkich działań mających na celu dokładane wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, poczynione przez organy ustalenia nie są wystarczające do uznania, że skarżący jest urządzającym gry na automatach, podczas gdy zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy w pełni uzasadnia przypisanie P. J. roli "urządzającego" gry w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., gdyż wykonywał on szereg czynności, które związane są z procederem urządzania zakazanych gier, więc tym samym organy podatkowe z zachowaniem wszelkich reguł postępowania zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły całość materiału dowodowego. Ponad wszelką bowiem wątpliwość zostało ustalone, że prowadził on działalność w lokalu pod adresem ul. L. [...] w P. pod wymowną nazwą - [...]. To nie było kasyno;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wskazanie jakie niezbędne czynności powinny podjąć organy celem wyjaśnienia sprawy, podczas gdy, zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd administracyjny, jak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, uchylając rozstrzygnięcie poddane jego kontroli, zobowiązany jest zawrzeć w uzasadnieniu wyroku wskazania co dalszego postępowania;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h;

5) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób uprawniający do posłużenia się art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a.

Szczegółową argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i nie dostrzegając przesłanek nieważności postępowania, enumeratywnie określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta jest niezgodna z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że wadliwie (bo w sposób niepełny) przeprowadzone przez organ administracji celnej postępowanie dowodowe uzasadniało, zdaniem Sądu I instancji konieczność jego uzupełnienia poprzez zebranie materiału dowodowego nakierowanego na ustalenie czy skarżący kasacyjnie spełnił ustawową przesłankę urządzającego gry na automatach.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty podważają prawidłowość stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. nie jest zgodna z prawem.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do - opartego na podstawie pkt 1 art. 174 p.p.s.a. - zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że "za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 u.g.h. należy uznać taki podmiot, który prowadzi działalność na automatach na swój rachunek i swoje ryzyko, który czerpie bezpośrednie korzyści z takiej działalności, organizuje całą działalność hazardową, w tym również poprzez zlecanie wykonywania poszczególnych czynności innym osobom, które wówczas działają nie na swoją rzecz ale na rzecz podmiotu urządzającego gry", należy stwierdzić, że jest on usprawiedliwiony. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Nie budzi wątpliwości, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywieść zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Z powyższego wynika, że zaprezentowane przez Sąd I instancji rozumienie pojęcia "urządzający gry", jest wadliwe, co czyni zarzut błędnej wykładni tego przepisu trafnym. Stanowisko wyżej zaprezentowane, stwierdzające naruszenie przepisu prawa materialnego, wyznacza zakres postępowania istotnego dla dokonania oceny, czy tak jak zarzucił Sąd pierwszej instancji poczynione przez organy ustalenia nie są wystarczające do uznania, że skarżący kasacyjnie jest podmiotem urządzającym gry na automatach, co stanowi zarzut skargi kasacyjnej określony w jej petitum a odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy orzekające w sprawie nie podjęły wszystkich działań mających na celu dokładane wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, poczynione przez organy ustalenia nie są wystarczające do uznania, że skarżący jest urządzającym gry na automatach, podczas gdy zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy w pełni uzasadnia przypisanie P. J. roli "urządzającego" gry w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., gdyż wykonywał on szereg czynności, które związane są z procederem urządzania zakazanych gier, co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

Zdaniem NSA zarzut ten zasługuje na uwzględnienie.

Materiał dowodowy zebrany przez organy, wbrew stanowisku Sądu pozwalał na ustalenie, że skarżący kasacyjnie stworzył warunki do prowadzenia w lokalu będącym w jego dyspozycji, gier nielegalnych na automatach. Doprowadził do zainstalowania w lokalu nielegalnych automatów, tworząc miejsce urządzania nielegalnych gier hazardowych. W tym bowiem celu zawarł umowę najmu z [...] listopada 2012 r. oraz umowę dzierżawy z marca 2013 r. Przy czym zobowiązania skarżącego były znacznie wykraczające poza zwyczajowe obowiązki wynikające z tego rodzaju umów. Skarżący, zauważyć trzeba, podjął obowiązek ochrony automatów przed uszkodzeniem lub zniszczeniem, posiadał klucze do automatów ( co wynika z protokołu oględzin z dnia [...].08.2014r.). Zawiadamiano go telefonicznie o brakujących kwotach pieniędzy na wygrane, które on sam także wypłacał grającym jak też o awarii automatów, co wynika z zeznań zatrudnionej przez niego pracownicy, która kontaktować miała się z nim w przypadku problemów z kontynuowaniem gry przez użytkowników salonu. Skarżący poprzez zatrudnionego przez siebie pracownika prowadził również bieżącą obsługę automatów. Wskazać też trzeba, czego nie tylko nie dostrzegł Sąd I instancji ale uczynił w tym zakresie zarzut organom, że w oderwaniu od dowodów zgromadzonych w sprawie, podały nazwę salonu jako dodatkowo stanowiącą o charakterze prowadzonej działalności. Tymczasem jak wynika z zeznań świadka zatrudnionego w lokalu był to "[...]", co słusznie, zdaniem Sądu odwoławczego, organy uznały, że pośrednio wskazywało na działalność, której prowadzenie w czasie kontroli potwierdzili funkcjonariusze celni.

W konkluzji zgodzić należy się ze skarżącym kasacyjnie organem, że naruszenie przez Sąd I instancji ww. przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż strona realizując powyższe czynności urządzała gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zaś Sąd zarzucając niezasadnie braki w przeprowadzonym postępowaniu uznał, że nie jest możliwe stwierdzenie tej przesłanki.

W związku z powyższym, wobec zaistnienia w niniejszej sprawie okoliczności, o których mowa w art.188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał także wniesioną skargę. W tym zakresie należało podzielić stanowisko organu odwoławczego, iż organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a także zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, stosując odpowiednie przepisy ustawy o grach hazardowych w zgodzie z zaprezentowanym wyżej przez Sąd kasacyjny rozumieniem pojęcia "urządzającego gry". Z tej przyczyny kontrolowane w niniejszej sprawie decyzje uznać trzeba za prawidłowe. Ustalony stan faktyczny sprawy i wypływające z niego wnioski słusznie doprowadziły organy do przyjęcia, iż P. J. realizując ww. czynności urządzał gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., czego konsekwencją było wymierzenie kary pieniężnej w łącznej wysokości 60 000 zł. (12 000 zł. od każdego automatu na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.) za urządzanie gry poza kasynem, na automatach wymienionych szczegółowo w decyzji organu pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę wniesioną do Sądu I instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a., 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 207 § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na zasądzoną kwotę składa się wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego kasacyjnie organu, przy uwzględnieniu faktu, że w rozpoznawanej sprawie stanowisko organu opierało się na tożsamej argumentacji prawnej, jak w pozostałych sprawach rozpoznawanych w dniu 19 lipca 2018 roku, co w sposób oczywisty wpłynęło na ocenę nakładu pracy pełnomocnika organu.