I SA/Rz 31/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-04-21	
Data wpływu	2022-01-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie	
Sędziowie	Grzegorz Panek
Jacek Boratyn /sprawozdawca/
Piotr Popek /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 823/22	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 329; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1128; art. 5 a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant Specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2022 r. spraw ze skarg S. K. – G. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] października 2021 r. - nr [...], - nr [...], - nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014, 2015 i 2016 rok oddala skargi.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań S. K.-G. – zwanej dalej podatniczką lub skarżącą, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., wydał następujące rozstrzygnięcia:

• decyzją z [...] października 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2021 r., nr [...], [...], w przedmiocie określenia podatniczce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., w wysokości 33 720 zł,

• decyzją z [...] października 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2021 r., nr [...], [...], w przedmiocie określenia podatniczce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., w wysokości 72 446 zł,

• decyzją z [...] października 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2021 r., nr [...], [...], w przedmiocie określenia podatniczce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., w wysokości 40 132 zł.

W stanach faktycznych rozpatrywanych spraw, w latach 2014-2016, podatniczka nabyła cztery, pozostające w złym stanie technicznym mieszkania, znajdujące się w S. W., po czym dokonała ich sprzedaży. W związku z tym faktem Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec niej kontrolę podatkową, pod kątem tego, czy kolejno nabywając kolejno mieszkania, a następnie je sprzedając, w stosunkowo krótkich odstępach czasu, skarżąca realizowała tego rodzaju czynności w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustalenia przedmiotowej kontroli stanowiły podstawę wszczęcia wobec skarżącej postępowań, dotyczących określenia jej zobowiązań podatkowych, za lata 2014-2016.

Jeżeli chodzi o nabyte, a następnie zbyte przez skarżącą, zlokalizowane w S. W. mieszkania, to obejmują one:

- mieszkanie przy ulicy P., zakupione 18 marca 2014 r., za 130 000 zł, zbyte 21 października 2014 r., za 215 000 zł

-mieszkanie przy ul. K., zakupione 14 listopada 2014 r., za 123 000 zł, a zbyte 23 kwietnia 2015 r., za 220 000 zł,

- mieszkanie przy ul. J. P. [...], zakupione 15 maja 2015 r., za 123 000 zł, a zbyte 14 listopada 2015 r., za 225 000 zł

- mieszkanie przy ul. P., zakupione 14 grudnia 2015 r., za 130 000 zł, a zbyte 30 marca 2016 r. za 218 500 zł.

Wszystkie mieszkania, w momencie ich nabycia przez podatniczkę, były w złym stanie technicznym, przez co wymagały kapitalnego remontu. Remonty te, a także zakup wyposażenia mieszkań, przeprowadzała skarżąca we własnym zakresie. Środki na zakup mieszkań pochodziły z zaciąganych przez skarżącą kredytów.

Skarżąca nie mieszkała w nabywanych przez siebie mieszkaniach, które stosunkowo szybko były przez nią zbywane.

Rozstrzygające sprawę organy przyjęły, że prowadzenie działalności gospodarczej w znaczeniu, jakie temu pojęciu nadaje art. 5 a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o PIT) jest kategorią obiektywną. Oznacza ono prowadzenie we własnym imieniu aktywności, w celu osiągnięcia dochodu, w sposób zorganizowany i ciągły.

W ich ocenie skarżąca spełniła wszystkie te przesłanki. Działała bowiem we własnym imieniu, celem osiągnięcia przychodu, w sposób zorganizowany i ciągły.

W kwestii zorganizowania działalności organy stwierdziły, że nie należy go pojmować w aspekcie formalnym, lecz rzeczywistych cech działalności. W rozpatrywanych sprawach skarżąca działała według opracowanego schematu, zgodnie z którym nabywała mieszkania znajdujące się w złym stanie technicznym, lecz usytuowane w dobrej lokalizacji, wcześniej zawierając umowy przedwstępne, następnie zaś uzyskiwała kredyt i umawiała notariusza. Po nabyciu mieszkań były one remontowane przez męża skarżącej, z pomocą kolegi, bez nabywania usług remontowych. Po przeprowadzeniu remontu dany lokal był szybko sprzedawany, a skarżąca za uzyskane środki spłacała kredyt, po czym nabywała kolejne mieszkanie.

Organy zwróciły uwagę na to, że mieszkania były oferowane przez skarżącą do sprzedaży, natychmiast po zakończeniu remontu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że skarżąca nie korzystała, jeżeli idzie o obrót mieszkaniami, z usług biura nieruchomości.

Różnica pomiędzy ceną nabycia, a zbycia każdego z czterech mieszkań wynosiła odpowiednio: 85 000 zł, 97 000 zł, 102 000 zł i 88 000 zł. To zdaniem organu II instancji dowodzi przemyślanych działań podatniczki, nastawionych na osiągnięcie zysku. Ponadto, jak ustalono na podstawie zeznań przesłuchanych świadków, ceny nabycia były każdorazowo negocjowane. To dowodzi profesjonalizmu działania skarżącej (skarżąca z mężem zawarła umowę o rozdzielności majątkowej), która formalnie, 13 kwietnia 2017 r., rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej, w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości.

W zaskarżonych decyzjach zaznaczono, że choć nie można wykluczyć, iż dążenie do osiągnięcia zysku może mieć miejsca także w zakresie czynności związanych z zarządzeniem własnym majątkiem, to jednak w przypadku skarżącej nie sposób tego przyjąć. W ciągu bowiem 24 miesięcy nabyła ona i sprzedała z zyskiem 4 mieszkania, które nie służyły zaspokojeniu jej potrzeb mieszkaniowych.

Zdaniem organów podatniczka, mając do spłaty dwa kredyty, zaciągnięte w latach 2008-2009, których raty były rozłożone na wiele lat, zaciągając kolejne kredyty i kupując mieszkania, z góry musiała zakładać ich szybką sprzedaż. Charakterystyczna jest tu również powtarzalność podejmowanych działań.

Organy nie dały wiary twierdzeniom skarżącej, że mieszkania były nabywane na jej własne potrzeby, a następnie zbywane w następstwie zmiany okoliczności, tj. braku chętnych na ich wynajem (do czasu uzyskania przez syna pełnoletności, który według skarżącej miał tam zamieszkać) czy rozwodem podatniczki. W tym zakresie potwierdzając zbieżność zeznań byłego męża skarżącej i jej siostry, organy stwierdziły jednak, że płynące z nich wnioski, nie mogą być wyłączną podstawą czynionych ustaleń. W świetle całokształtu okoliczności sprawy bowiem, prowadzenie przez skarżącą nieujawnionej działalności gospodarczej, nie może budzić wątpliwości.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przyczyny rodzinne mogą stanowić podstawę wyzbywania się majątku, jednakże nie 4 kolejno nabytych lokali.

Organ II instancji, powołując się na zeznania nabywcy lokalu przy ul. P. stwierdził, że przeciwko przyjęciu zamiaru wykorzystania przez skarżącą lokalu do własnych celów przemawia to, że choć sprzedano go za wysoką cenę, to kupującej nie odpowiadał sam standard mieszkania, do którego remontu użyto najtańszych materiałów.

Zbywając mieszkania skarżąca złożyła zeznania PIT-39, w których wykazała koszty nabycia mieszkań. Te wydatki, z uwagi na nieprzedłożenie innych dokumentów dokumentujących poniesione wydatki, organy przyjęły jako podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

W omawianym zakresie organ odstąpił od ustalania kosztów uzyskania przychodów przez skarżąca w drodze oszacowania, albowiem uznał, że koszty te mogą zostać ustalone na podstawie dowodów z dokumentów, tj. zeznań podatkowych i zapisów zawartych w aktach notarialnych (zawartych przez skarżącą umów sprzedaży).

W ten sposób do kosztów uzyskania przychodów zaliczono koszty nabycia mieszkań, koszty sporządzenia, w formie aktu notarialnego, umów z tym związanych, opłaty sądowe i koszty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że skarżącą, odnośnie roku 2016, w zeznaniu PIT-39 zadeklarowała kwotę nakładów na remonty wynoszącą 1 115 zł, która jest nieadekwatna do wysokości nakładów z lat poprzednich, w których wynosiła w każdym z lat znacząco ponad 10 000 zł. Organy zwróciły uwagę na tę różnicę, podobnie jak na to, że w 2015 r. skarżąca wykazała przychód ze sprzedaży w kwocie 387 500 zł, podczas gdy w tym roku sprzedała 2 mieszkania za 445 000 zł. To zdaniem organów, potwierdza twierdzenie o nierzetelności podawanych przez skarżącą danych kosztowych.

Co do kosztów uzyskania przychodów, w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji zauważono także, że skarżąca, w trakcie kontroli podatkowej, przedłożyła 3 faktury, o łącznej wartości 3 774,77 zł, które miały dotyczyć nakładów na mieszkanie przy ul. Poniatowskiego, tj. w kwocie nieodpowiadającej tej, jaka została podana w zeznaniu podatkowym.

Z uwagi na powyższe okoliczności określono skarżącej wysokość jej zobowiązań podatkowych, w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014-2016, uwzględniając dochody uzyskane przez nią w poszczególnych latach z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącą argumentów, związanych z przedawnieniem jej zobowiązań podatkowych, za lata, których dotyczą zaskarżone decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż odnośnie lat najwcześniejszych, tj. 2014 i 2015 r., ustawowe terminy przedawnienia upływały odpowiednio z końcem roku 2020 i 2021 r. W obu przypadkach uległy one jednak zawieszeniu, a to w związku ze wszczęciem wobec skarżącej postępowania o przestępstwo skarbowe, polegające na uchylaniu się od opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z niezarejestrowaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. przestępstwo z art. 54 § 2 K.k.s. (ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 408 z późn. zm.) w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Zdaniem organów, w wyniku popełnienia tego czynu doszło do uszczuplania należności podatkowych.

Postepowanie o przestępstwo skarbowe, zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z [.] czerwca 2020 r. O zawieszającym bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skutku zawiadomiono skarżącą pismem z 29 czerwca 2020 r. Doręczenie zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, w podatku dochodowym od osób fizycznych, za lata 2014-2016, miało miejsce 2 i 3 lipca, a także 6 października 2020 r. Zawiadomienie doręczone 3 lipca 2020 r. nastąpiło do rąk A. B.

Postępowanie o przestępstwo skarbowe zostało zawieszone, postanowieniem z 1 września 2020 r. ze względu na to, iż jego prowadzenie było utrudnione, z uwagi na toczące się postępowania podatkowe.

Mając na uwadze motywy wynikające z uchwały 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił podejmowane czynności w postepowaniu karnym pod kątem ewentualnej instrumentalności jego wszczęcia. W tym aspekcie doszedł do wniosku, że brak jest cech, w świetle których można by było mówić o tej instrumentalności. Wynika to zaś z tego, że postępowanie o przestępstwo skarbowe został wszczęte na ponad 6 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za 2014 r., nie wystąpiła żadna z negatywnych przesłanek wszczęcia postępowania, postawiono skarżącej zarzuty ([.] czerwca 2020 r.), a 24 czerwca 2020 r. została ona przesłuchana w charakterze podejrzanej.

W tej sytuacji, zdaniem organów, nie można przyjąć, że podejmowane w sprawie karnej czynności były pozorowane.

Skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r. złożyła podatniczka domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji, a także zasądzenia kosztów postępowania.

Przedmiotowym aktom zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją) poprzez określenie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., w sytuacji w której zobowiązania te się przedawniły, z upływem 5 lat, licząc od końca lat podatkowych, w których upłynęły terminy ich płatności, przy niespełnieniu warunków zawieszenia biegu terminów przedawnienia, po instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe,

2) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, przez określenie skarżącej zobowiązań podatkowych, przy uznaniu dochodu (przychodu) z odpłatnego zbycia mieszkań, jako dochodu uzyskanego z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w sytuacji, w której dochód ten został uzyskany w ramach zarządzania przez skarżącą jej majątkiem, stanowiącym odrębne źródło przychodów, przy możliwości objęcia tego dochodu (przychodu) zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT,

3) art. 2 a Ordynacji poprzez rozstrzygnięcie spraw z naruszeniem zasady nakładającej na organ podatkowy obowiązek rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, a która to wątpliwość przepisu prawa podatkowego wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, w kontekście przepisów art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, które to przepisy nie definiują źródła przychodu z odpłatnego zbycia, przy jednoczesnym zdefiniowaniu działalności gospodarczej,

4) art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów władzy publicznej i niepodjęcie w jego toku wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dotyczącego ustalenia właściwego źródła przychodu, z odpłatnego zbycia mieszkania,

5) art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji poprzez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia spraw, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza dowodów z przesłuchania w charakterze świadka siostry i byłego męża skarżącej, przy obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przy braku oceny, na podstawie całego materiału dowodowego, czy okoliczność dotycząca uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia mieszkań, jako przychodów z działalności gospodarczej, została udowodniona.

W uzasadnieniach skargi dotyczącej 2014 r. w sposób szczególny zwrócono uwagę na przedawnienie zobowiązania podatkowego za ten rok.

W aspekcie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarżąca zauważyła, że organy podkreśliły, że zostało ono wszczęte 5 czerwca 2020 r., a więc jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego (16 czerwca 2020 r.), niemniej jednak w sprawie nie podjęto jednak żadnych czynności dowodowych, aż do 19 stycznia 2021 r., kiedy to przesłuchano A. K..

Oprócz tego skarżąca zwróciła uwagę, że w momencie wszczęcia postępowania karnego nie zaistniało żadne uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego, polegającego na prowadzeniu przez nią, w latach 2014-2016, niezgłoszonej działalności gospodarczej.

Co więcej, od 1 września 2020 r. postepowanie karne skarbowe pozostaje zawieszone (z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 114 K.k.s.).

Niezależnie od powyższego, w kwestii podstaw wydania zaskarżonych decyzji, skarżąca podkreśliła, że w latach 2014-2017 nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej, w zakresie obrotu mieszkaniami. Każdorazowe nabycie mieszkań służyło bowiem zaspokojeniu jej własnych potrzeb mieszkaniowych. Natomiast ich zbycie spowodowany było wyłącznie jej sytuacją osobistą i rodzinną.

Te okoliczności potwierdzają zeznania świadka A. K. i Ł. G.

Zdaniem skarżącej, o tym czy dokonywała ona nabycia i sprzedaży mieszkań w ramach zarządu majątkiem czy też działalności gospodarczej powinien decydować stopień jej aktywności w omawianym zakresie.

W omawianym aspekcie podatniczka zaznaczyła, że nie wykorzystywała środków podobnych do tych, jakie wykorzystują przedsiębiorcy, zwłaszcza ci zajmujący się obrotem nieruchomościami.

Skarżąca podkreśliła również, że nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym jako zorganizowany i zawodowy przedsiębiorca. Nie realizowała tych czynności w sposób ciągły i powtarzalny, skoro nabyła i sprzedała tylko 4 mieszkania, nie posiadając przy tym siedziby.

Prowadzenie działalności gospodarczej skarżąca rozpoczęła dopiero 13 kwietnia 2017 r., jednakże fakt ten nie może mieć wpływu na ocenę jej aktywności w okresie wcześniejszym.

Podatniczka kategorycznie stwierdziła, że w momencie nabywania każdego z 4 mieszkań, nie towarzyszył jej zamiar ich odsprzedaży. Sprzedaż mieszkań każdorazowo wiązała się bowiem ze zmianą planów życiowych.

Końcowo skarżąca zwróciła uwagę na to, że w jej ocenie, w obecnych czasach, w posiadanie nieruchomości czy ich sprzedaż jest czymś zupełnie normalnym, jako że lokaty bankowe nie przynoszą żadnych zysków. Tak więc takie lokowanie zasobów kapitałowych w nieruchomości, nie może być kwalifikowane jako działalność gospodarcza.

Jeżeli chodzi o kwestie dowodowe, to zdaniem skarżącej, organy niezasadnie pominęły zeznania A. K. oraz Ł. G., którzy jednoznacznie potwierdzili okoliczności związane z nabyciem i sprzedażą przez nią mieszkań.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Główną osią sporu pomiędzy skarżącą a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej jest kwestia związana z prowadzeniem przez podatniczkę działalności gospodarczej, w zakresie handlu lokalami mieszkalnymi, tj. ich sukcesywnym ich wyszukiwaniem, nabywaniem, remontowaniem i odsprzedawaniem ze znacznym zyskiem, po zakończeniu prac remontowo-modernizacyjnych. Zdaniem organów rozstrzygających przedmiotowe sprawy, tego rodzaju działania należy jednoznacznie zakwalifikować, jako podejmowane w związku z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej, wobec czego uzyskane w ten sposób dochody, powinny zostać opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako mieszczące się w kategorii wyszczególnionej w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Skarżąca tymczasem, kwestionuje taką kwalifikację jej działań, a w konsekwencji uzyskanych w związku z tym wpływów wskazując, że w latach 2014-2016, do których to odnoszą się zaskarżone decyzje, nabywania i zbywania mieszkań dokonywała w ramach zarządzania swoim majątkiem, a podejmowane przez nią czynności wynikały jedynie ze zmieniających się okoliczności, związanych z jej sytuacją osobistą i życiową.

Mając na uwadze okoliczności przedmiotowych spraw, a także przytaczane przez strony argumenty, rację w tym sporze przyznać należy organom, które wykazały zrealizowanie przez skarżącą znamion prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5 a ust. 6 ustawy o PIT, który ma na gruncie przedmiotowych spraw najistotniejsze znaczenie, zawierającym legalną definicję prowadzenia działalności gospodarczej, poprzez prowadzenie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć prowadzenie działalności zarobkowej, w szczególności w zakresie działalności wytwórczej, budowlanej handlowej, usługowej, działalności polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, działalności polegającej na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, w warunkach w których tego rodzaju aktywność prowadzona jest we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z przytoczonej wyżej definicji wynika, iż jako zasadnicze cechy przesądzające o zakwalifikowaniu danej aktywności do prowadzenia działalności gospodarczej jest jej wykonywanie we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, celem osiągnięcia zysku (działalność zarobkowa). Skarżąca zrealizowała wszystkie te przesłanki, wobec czego brak było podstaw do odstąpienia od zakwalifikowania jej aktywności, jako realizowanej właśnie w ramach działalności gospodarczej.

I tak, w sprawach nie budzi wątpliwości, iż skarżąca podejmowane czynności realizowała w celach zarobkowych, we własnym imieniu. We wszystkich czynnościach związanych z nabywaniem i zbywaniem mieszkań występowała osobiście, jako ich strona, To ona także brała udział w procesach negocjacyjnych, związanych z ustalaniem warunków dokonywanych czynności prawnych, a także występowała o udzielanie kredytów na zakup lokali. W tej sytuacji nie sposób jest więc wskazać jakiejkolwiek okoliczności, w świetle której zasadnym byłoby podważenie stanowiska organów, odnośnie podejmowania przez skarżącą działań w jej własnym imieniu.

Tak samo brak jest podstaw do zaprzeczenia zarobkowemu charakterowi podejmowanych czynności. Ten bowiem potwierdza nie tylko bezpośrednio bilans finansowy podejmowanych działań, tj. obiektywnie występujący zysk z każdej z czterech transakcji, opiewających za kwoty rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych, ale także okoliczności zawierania poszczególnych transakcji. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej skarżąca każdorazowo wyszukiwała mieszkania o atrakcyjnej lokalizacji, jednakże znajdujące się w złym stanie technicznym, po czym remontując je we własnym zakresie, tj. tzw. systemem gospodarczym, sprzedawała je ze znacznym zyskiem. Taki sposób działania, co do zasady zapewniający odpowiedni zysk, a generalnie rzecz biorąc dochodowość podejmowanych działań, potwierdza zarobkowy zamiar przyświecający skarżącej, w zakresie podejmowanych czynności.

Jeżeli zaś chodzi o te cechy prowadzonej działalności, które sprowadzają się do jej ciągłości oraz odpowiedniego stopnia zorganizowania, to również w tym zakresie stwierdzić należy, że aktywność skarżącej wszystkie je posiadała.

Odnośnie zorganizowania prowadzonej działalności stwierdzić należy, że w tym aspekcie rację mają rozstrzygające sprawę organy stając na stanowisku, że w zakresie analizy tej właściwości, rozpatrywania aktywności konkretnego podmiotu, nie można ograniczać jedynie do formalnych aspektów podejmowanych działań. Innymi słowy, wyjaśniając pojęcie zorganizowania należy zaznaczyć, że nie oznacza ono działań dotyczących ściśle formalnych aspektów podejmowanej aktywności, obejmujących w szczególności ujawnienie jej w odpowiednich rejestrach publicznych. Przez owo zorganizowanie rozumieć bowiem należy ustalenie konkretnego sposobu działania, opierającego się na określonym schemacie, zgodnie z którym podejmowane są, w sposób powtarzalny, konkretne czynności, tj. tzw. modus operandi. Podejmowanie aktywności zgodnie z nim oznacza, że konkretna osoba nie realizuje przypadkowo określonych czynności, lecz działa zgodnie z przyjęta ich systematyką, sukcesywnie urzeczywistniając przyjęte w tym zakresie założenia. Oczywiście poszczególne działania nie musza być identyczne, gdyż mogą wykazywać pewne różnice, w zakresie jej mniej istotnych elementów i założeń. Ważne dla przyjęcia zaistnienia zorganizowania jest jedynie aby zachowana została istota podejmowanych działań.

Działania skarżącej, podejmowane w latach 2014-2016, w zakresie zakupu i sprzedaży, po gruntownym remoncie, mieszkań spełniały wszystkie te założenia. W zakresie wszystkich tych transakcji skarżąca działała w sposób podobny, tj. najpierw wyszukiwała atrakcyjne, z punktu widzenia potencjalnej zyskowności mieszkanie, zaciągała kredyt na jego zakup, nabywała lokal, po czym, tuż po remoncie sprzedawała go z zyskiem. Następnie tego rodzaju działania były podejmowane w odniesieniu do kolejnego lokalu.

Taki model działalności jednoznacznie wskazuje na cechę w postaci jej zorganizowania, determinujący zakwalifikowanie całej aktywności, jako prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 a pkt 6 ustawy o PIT.

Również cecha ciągłości, w przypadku skarżącej, została spełniona. Jej aktywność obejmowała bowiem trzy lata, poczynając od 2014, a kończąc na 2016 roku. Rozciągnięta była więc na prawie trzy lata, a bezpośrednio po niej, w 2017 r., skarżąca zarejestrowała prowadzenie działalności gospodarczej, właśnie w zakresie obrotu nieruchomościami.

Skarżąca zaprzeczając twierdzeniom organów, a także ich stanowisku w niniejszych sprawach wskazuje, że nabywanie przez nią mieszkań, a następnie ich sprzedaż, wynikała wyłącznie z jej osobistych potrzeb i ich uwarunkowań, a także sytuacji życiowej w jakiej się znalazła. Tak więc jej działania w omawianym zakresie należy zakwalifikować jako czynności podejmowane w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym.

Odnosząc się do tego rodzaju twierdzeń skarżącej, a także argumentów przytoczonych na ich poparcie stwierdzić należy, że w świetle okoliczności przedmiotowych spraw, nie zasługują one na uwzględnienie.

O ile bowiem, nie sposób jest arbitralnie wykluczyć, że zakup i sprzedaż pewnych składników majątkowych, obejmujących także nieruchomości, może mieć miejsce w ramach zarządu majątkiem prywatnym, to na tego rodzaju charakter podejmowanych działań muszą wskazywać konkretne okoliczności. W niniejszym przypadku brak jest podstaw do stwierdzenia tego rodzaju cech, odnośnie aktywności skarżącej.

Skarżąca wskazuje wprawdzie, że sprzedaż mieszkań podyktowana była zmianą jej sytuacji osobistej, tj. rozwodem, a także potrzebą zbycia mieszkania, z założenia przeznaczonego w przyszłości dla syna, na którego najem nie było chętnych, to jednak tego rodzaju wyjaśnienia są nie do pogodzenia z opisanym powyżej sposobem działania w zakresie obrotu mieszkaniami, cechującym się systematycznością i powtarzalnością podejmowanych czynności. W ich świetle, wskazywane przez skarżącą okoliczności, które miały ją nakłonić do sprzedaży mieszkań, nie tylko nie stanowią wyjaśnienia podejmowanych działań, ale również nie wpłynęły na zmianę realizowanego schematu, który pozostał tożsamy.

Wbrew twierdzeniom skarg organ, ustalając charakter realizowanych przez skarżącą czynności, nie pominął zeznań A. K. oraz Ł. G., a jedynie odmówił im wiarygodności. Świadkowie ci choć wskazywali na brak zamiaru skarżącej, odnośnie zakupu i sprzedaży mieszkań, celem osiągniecia zysku, to jednak ich wersja zdarzeń jest nie do pogodzenia z wnioskami płynącymi z całokształtu okoliczności spraw, w świetle których twierdzenia świadków są gołosłowne i jako takie nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych w sprawach.

Rację ma organ II instancji stwierdzając, że zamiar nabycia mieszkań na własne potrzeby skarżącej w istotnej mierze podważa fakt, że w tym czasie miała ona do spłaty dwa inne długoletnie kredyty. W tej sytuacji, obiektywnie rzecz biorąc, zaciąganie kolejnych tego rodzaju wieloletnich zobowiązań nie jest działaniem typowym, dla przeciętnego podatnika, niezajmującego się obrotem nieruchomościami. Zasadność i celowość tego działań może być zaś racjonalnie wyjaśniona jedynie zamiarem rychłej sprzedaży kupowanych na kredyt mieszkań.

Podobnie argumentem przemawiającym przeciwko uznaniu wiarygodności wyjaśnień skarżącej może być również sposób wykończenia mieszkań, których nabycia i sprzedaży z zyskiem dotyczą niniejsze sprawy. Jak organy ustaliły, na podstawie zeznań nabywcy od skarżącej mieszkania przy ul. P. standard jego wykończenia był bardzo niski, jako że remont został przeprowadzony przy użyciu najtańszych materiałów. To zaś sugeruje, na co zasadnie wskazuje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na zamiar szybkiego zbycia lokalu, z odpowiednim zyskiem. Tego rodzaju sposób przeprowadzania remontu, co do zasady, nie cechuje bowiem osoby realizującej omawiane prace na własne potrzeby, lecz podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami, nastawione za pewny i wymierny zysk.

W świetle poważnego brak jest więc podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w zaskarżonych decyzjach, że zakup i sprzedaż wszystkich czterech mieszkań skarżąca zrealizowała w ramach prowadzonej przez siebie, niezarejestrowanej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniach kontrolowanych przez Sąd decyzji organy zaznaczyły, że skarżąca w 2017 r. zarejestrowała prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie obrotu nieruchomościami, jednakże wbrew twierdzeniom podatniczki, w oparciu o ten fakt, nie zajęły stanowiska odnośnie zasadności opodatkowania jej podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2014-2016, między innymi z tej kategorii dochodów. W przypadku tych bowiem lat organy przyjęły fakt prowadzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej, na podstawie okoliczności mających miejsce w tym właśnie przedziale czasowym.

Argument o zarejestrowaniu prowadzonej działalności w kwietniu 2017 r. został przytoczony jedynie subsydiarnie, na potwierdzenie ustaleń i wniosków, odnoszących się bezpośrednio do lat poprzednich (2014-2016). Tego zaś nie można zakwalifikować jako naruszenia prawa, zważywszy także na to, że organ podatkowy, będąc zobligowanym do ustalenia prawdy obiektywnej, zmuszony jest do wzięcia pod uwagę całokształtu okoliczności faktycznych spraw, także tych wykraczających poza ramy czasowe prowadzonego postępowania, ale mogących, chociażby pośrednio, rzutować na ocenę zamiarów i motywów odnoszących się do podejmowanych wcześniej działań.

Przyjmując sprzedaż mieszkań w ramach prowadzonej przez skarżącą, nieujawnionej działalności gospodarczej, w ramach wyliczania kosztów uzyskania przychodów organy prawidłowo odstąpiły od ich oszacowania, jako że ich ustalenie było możliwe na podstawie złożonych przez skarżącą zeznań podatkowych, a także zapisów umów sprzedaży, sporządzonych w formie aktów notarialnych. W zakresie tych kosztów w sposób zasadny uwzględniono wydatki na nabycie mieszkań, jak również koszty sporządzenia aktów notarialnych.

Organy zasadnie nie uwzględniły wskazywanych przez skarżącą kosztów nakładów na remonty mieszkań, gdyż tego rodzaju wydatki nie zostały w sposób wiarygodny udokumentowane. W przypadku nielicznych faktur, jakie zostały przez skarżącą przedłożone, przeciwko ich uwzględnieniu w ramach kosztów uzyskania przychodów przemawiała także niezgodność wynikających z nich kwot wydatków, z wysokością kosztów uzyskania przychodów (ich sumą), wykazanych przez skarżącą w zeznaniach PIT-39. W tej więc sytuacji, brak było podstaw do uwzględnienia wynikających z nich kwot.

Kwestionując stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skarżąca w kwestii związanej z kosztami uzyskania przychodów nie podnosiła dodatkowych argumentów, koncentrując się na tych mających wskazywać na niezasadność przypisania jej prowadzenia działalności gospodarczej, a także przedawnienie jej zobowiązania podatkowych.

Jeżeli chodzi o kwestię przedawnienia, to w tej materii należy zaznaczyć, że mając na względzie fakt, że terminy te wynoszą 5 lat, licząc od końca roku, w którym upływał termin płatności podatku, a także datę wydania ostatecznych decyzji w sprawie, tj. 28 października 2021 r., przedawnienie, w kontekście potencjalnego jego skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, można rozważać jedynie w odniesieniu do decyzji określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Jedynie w tym wypadku, ostateczna decyzja została bowiem wydana i doręczona po upływie po upływie ustawowego terminu przedawnienia.

W przypadku zobowiązania za 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazuje, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg jego terminu uległ zawieszeniu, w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego, dotyczącego prowadzenia przez skarżącą nieujawnionej działalności gospodarczej. O skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia swojego zobowiązania za 2014 r. skarżąca została powiadomiona, zgodnie z art. 70 c. Temu faktowi podatniczka zresztą nie przeczy, nie kwestionuje także prawidłowości doręczenia zawiadomienia. Podnosi jedynie, że wszczęcie wobec niej postępowania karnego nastąpiło w sposób instrumentalny, co jej zdaniem winno skutkować pominięciem jego skutku, na gruncie sprawy podatkowej, a co za tym idzie przyjęciem, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do tego rodzaju zarzutów stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. W sprawie bowiem niewątpliwie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, o czym została ona zawiadomiona przed upływem tych ustawowych, pięcioletnich (art. 70 § 1 Ordynacji) terminów. Poza tym działaniom organów, a pośrednio także finansowym organom postępowania przygotowawczego, nie można zarzucać instrumentalności działania, tj. podejmowania czynności w zakresie postępowania karnego, których wyłącznym celem było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Postępowanie karne zostało zainicjowane bowiem na ponad pół roku przed upływem terminu przedawnienia najstarszego z zobowiązań skarżącej, tj. tego, które odnosiło się do 2014 r. Poza tym nie zatrzymało się ono w fazie in rem, jako że skarżącej zostały przedstawione zarzuty, odnośnie czynu, w postaci prowadzenia nieujawnionej działalności gospodarczej i niedeklarowania rzeczywistych podstaw opodatkowania. Co prawda po przedstawieniu skarżącej zarzutów i przesłuchaniu jej w charakterze podejrzanej, karne postępowanie zostało zawieszone, jednakże nie może to prowadzić do wniosku o instrumentalności jego wszczęcia. Zastosowanie sankcji karnej jest bowiem ściśle związane z wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia podatkowego, które ma względem niego niejako prejudycjalny charakter. Stąd też zawieszenie postępowania karnego, do czasu wydania decyzji podatkowej, samo w sobie nie może być kwalifikowane, jako okoliczność przemawiająca za koniecznością przyjęcia instrumentalności samego postępowania, a zwłaszcza powoływania się przez organy na ten fakt. Tego typu okoliczność należy bowiem rozpatrywać w szerszym aspekcie, uwzględniającym ogół uwarunkowań sprawy, zarówno w jej aspekcie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W niniejszym przypadku wszczęcia postępowania karnego było skorelowane z datą wszczęcia i czasem przeprowadzenia wobec skarżącej kontroli podatkowej. Ta zaś została zainicjowana w październiku 2019 r. a jej ustalenia, sukcesywnie czynione, uzasadniają przyjęcie, że w czerwcu 2020 r. inicjujący postępowanie karne organ stwierdził zaistnienie możliwych przesłanek wszczęcia postępowania karnego.

W kwestii materialnoprawnych przesłanek odpowiedzialności karnej stwierdzić należy, że ich rozstrzyganie wykracza poza zakres przedmiotowy postępowania podatkowego. Niemniej jednak, niejako na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć jedynie należy, że na gruncie przedmiotowych spraw brak jest podstaw do przyjęcia, że postawione skarżącej zarzuty były w sposób oczywisty oderwane od okoliczności tychże spraw. Oceniając zaś ten aspekt działalności skarżącej, jakim było prowadzenie niezarejestrowanej działalności gospodarczej, rozstrzygające sprawę organy, a także finansowy organ postępowania przygotowawczego, odniosły się do okoliczności występujących w ciągu wszystkich trzech lat podatkowych, objętych zaskarżonymi decyzjami, a nie tylko do 2014 r., w którym to skarżąca sprzedała jedno mieszkanie. Wobec tego nie sposób jest przyjąć, iż w odniesieniu do tego roku, taka kwalifikacja jej aktywności była w oczywisty sposób nieuprawniona.

W zaskarżonych decyzjach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozważył i odniósł się do zagadnienia ewentualnej instrumentalności wszczęcia postepowania karnego. Rozpatrzył wszystkie istotne z tego punktu widzenia okoliczności stwierdzając, w sposób zasadny, że brak jest podstaw do przyjęcia takiego założenia. Wypełnił tym samym wskazania wynikające z uchwały 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Tak więc również w tym aspekcie brak jest podstaw do podważenia legalności zaskarżonej decyzji.

Mając więc powyższe względzie Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329), oddalił skargi.