Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1456/16 w sprawie ze skargi P.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1456/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P.T. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (oraz pozostałe cyt. wyroki) jest dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący, zaskarżając go w całości, zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm; dalej: O.p.) poprzez oddalenie skargi pomimo tego, że brak było podstaw do umorzenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego, gdyż nie było ono bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 O.p., co uzasadniało uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi i uznanie, ze istniały podstawy do umorzenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania pomimo tego, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2012 r. została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), uznanym przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją (wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13) i w związku z tym spełnione zostały przesłanki do wznowienia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy co do istoty, co uzasadniało uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zasadą przyjętą przez ustawodawcę w przypadku wad procesowych jest (za wyjątkiem wad kwalifikowanych skutkujących nieważnością aktu administracyjnego albo wznowieniem postępowania) konieczność wzruszenia zaskarżonego aktu jedynie w sytuacji, gdy wada ta ma postać istotnej. Skuteczność zarzutów procesowych ma więc charakter warunkowy. Określając ramy prawne sądowej kontroli aktów administracyjnych ustawodawca dał temu wyraz w treści przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zastrzegając kwalifikowany charakter naruszenia przepisów postępowania, tj. jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosi się to do sytuacji w której zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do naruszenia danych przepisów procesowych, to zapadłoby w sprawie rozstrzygnięcie odmienne od tego które zostało wydane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno zarzuty skargi kasacyjnej, jak i ich uzasadnienie, nie dostarczają argumentów na wykazanie, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy

Przedmiotem zaskarżenia jest wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę na decyzję organu w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wznowienie postępowania zakończonego decyzja ostateczną w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zasadniczym jednakże zagadnieniem dla oceny trafności zarzutów skargi kasacyjnej jest to, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, wystąpiła, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., przesłanka wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2012 r. W tej kwestii prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, a tym samym także organu podatkowego, które wpisuje się w ugruntowaną linię orzeczniczą. Dla przykładu wskazać można na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 września 207 r., sygn. akt II FSK 1196/17; z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 194/17 oraz z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt 2636/17. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowania, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania skarżący przywołał cyt. wyrok Trybunału z dnia 29 lipca 2014 r. w którym orzeczono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 194/17, art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie można interpretować w oderwaniu od art. 190 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1). Orzeczenia te podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (ust. 2). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy (ust. 3). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4). W kontekście sporu występującego w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma interpretacja art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sytuacji skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu.

Z przytoczonych regulacji wynika, że orzeczenie Trybunału stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne co do zasady od chwili jego publikacji ale w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu, przy czym dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, a daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych. Przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p. stanowi zatem wypełnienie i realizację normy konstytucyjnej, czyli art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu wyroku sygn. P 49/13 Trybunał wskazał miedzy innymi, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 O.p., który wyrokiem TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona 27 lutego 2015 r. Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, zdaniem Trybunału, wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis miało na celu pozostawienie prawodawcy odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne było również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości a celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Konsekwencją odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) była możliwość prowadzenia w dalszym ciągu postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie zakwestionowanego przepisu. Trybunał podkreślił przy tym wyraźnie, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

Wypada przy tym zauważyć, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał podtrzymał stanowisko prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. np. wyroki: z dnia 24 października 2007 r. sygn. SK 7/06, OTK-A 2007/9/108; z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. P 16/09, OTK-A 2010/2/12 oraz z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. P 17/10, OTK-A 2012/2/14).

Skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność określonego przepisu z Konstytucją i wpływ takiego wyroku na wydane już decyzje podatkowe będą więc różne, w zależności od tego, czy Trybunał skorzysta z możliwości określenia innego niż data ogłoszenia wyroku terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu prawnego, a jeżeli z tej możliwości skorzysta - od tego, czy ustawodawca zdoła w wyznaczonym terminie dokonać zmiany zakwestionowanego przez Trybunał aktu. W razie zaś odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu.

Prawidłowa wykładnia art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP jest zatem taka, że jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne. Skoro bowiem w Konstytucji przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał zakwestionowana, to niewątpliwie chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był nadal stosowany. Wobec tego sprzeczna z takim założeniem byłaby dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych lub sądowych zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, skoro decyzje takie lub wyroki były wydane na podstawie przepisu, który mimo obalenia domniemania konstytucyjności, z woli ustrojodawcy powinien być i był stosowany, a ustawodawca zdołał we właściwym terminie przepis taki zmienić lub uchylić. Taki też pogląd wyrażał Trybunał Konstytucyjny wskazując, że jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (por. np. wyroki: z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. P 17/10, OTK-A 2012/2/14) i dnia 16 lutego 2010 r. sygn. P 16/09, OTK-A 2010/2/12 ). Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy należy uznać za bezzasadny postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko organu podatkowego, utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., nie nastąpiła bezpośrednio na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13, ale w wyniku zmiany dokonanej przez ustawodawcę ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem terminu osiemnastu miesięcy wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny. Tym samym, wbrew zarzutowi, brak było przesłanek do wznowienia postępowania i uchylenia kwestionowanej przez skarżącego decyzji ostatecznej na podstawie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w związku z tym wyrokiem Trybunału. W konsekwencji zamierzonego skutku nie mógł także odnieść zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. Brak przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. był oczywisty w momencie złożenia przez skarżącego wniosku o wznowienie postępowania a zatem, jak trafnie skonstatował Sąd pierwszej instancji, organ powinien odmówić wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 O.p. Skoro jednakże organ wznowił postępowanie a następnie stwierdził brak podstaw do tego, a zatem podstaw do dalszego prowadzenia postępowania, to należy podzielić stanowisko Sądu (i rozważania w tym zakresie) , że w sprawie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.