Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko(spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2006 r. sprawy ze skargi [...] i [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

[...] oraz [...] zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005r. , Nr [...] , utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji , wydaną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu [...] lipca 2005 r. , Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych .

Postępowanie podatkowe zostało wszczęte na wniosek skarżących , którzy pismem z dnia 28 marca 2005 r. zwrócili się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o zwrot pobranego przez notariusza w dniu 7 stycznia 2005 r. podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 8.800 zł z tytułu zawartej w tej dacie pomiędzy [...] a skarżącymi umowy sprzedaży nieruchomości (zabudowanej oraz niezabudowanej) położonych we wsi, gmina– akt notarialny Repertorium A nr [...]/2005. We wniosku skarżący podali, że po nabyciu okazało się , iż nieruchomość posiada liczne wady prawne i ukryte wady fizyczne , które uprawniały do odstąpienia od zawartej umowy. Działając przez pełnomocnika skarżący złożyli stosowne oświadczenie woli w piśmie z dnia 25 stycznia 2005 r. Powołując się we wniosku na " rozwiązanie i uchylenie skutków prawnych" poprzednio zawartej umowy , na podstawie art. 11 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41 , poz. 399 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o PCC – skarżący wnosili o zwrot uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych.

W postępowaniu wyjaśniającym organ I instancji zwrócił się do skarżących(łącznie) o przedłożenie dokumentów , w szczególności potwierdzających istnienie wad prawnych i ukrytych wad fizycznych . Podatnicy udzielili odpowiedzi o niemożności zadośćuczynieniu wezwaniu organu , bowiem nie władają przedmiotową nieruchomością , przy czym podali , iż to właśnie brak żądanych przez organ podatkowy dokumentów spowodował odstąpienie przez nich od umowy.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wystąpił ponadto do Wójta Gminy o podanie informacji dotyczącej odbioru budynku mieszkalnego znajdującego się na nieruchomości będącej przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 7 stycznia 2005 r. Właściwy w tej sprawie Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego, któremu przekazano pismo organu podatkowego , poinformował o przyjęciu obiektu do użytkowania , po zakończeniu budowy , w dniu 14 grudnia 2004 r.

W ramach prowadzonego postępowania organ I instancji zwrócił się też do banku o informacje dotyczące zawarcia umowy kredytu przez skarżących , pytając również o ewentualną wycenę nieruchomości położonej we wsi. Bank [...] , który udzielił skarżącym kredytu , podał w odpowiedzi , iż zgodnie z procedurą nie było wymogu powołania rzeczoznawcy do oszacowania przedmiotowej nieruchomości.

Po zakończeniu postępowania i umożliwieniu stronom wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej "co do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych" Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. , Nr [...] orzekł o odmowie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego w dniu 7 stycznia 2005 r. przez notariusza przy akcie notarialnym – Rep. A nr [...]/2005 w kwocie 8.800 zł od umowy sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym , oznaczonej nr [...] położonej we wsi oraz niezabudowanej nieruchomości , oznaczonej nr [...] położonej w tej samej miejscowości.

W uzasadnieniu organ stwierdził , że z materiału zebranego w sprawie wynika , iż podatnicy zawarli umowę sprzedaży a następnie na skutek zgodnego oświadczenia woli stron rozwiązali ją . W wyniku tych nowych oświadczeń woli umowa sprzedaży uległa rozwiązaniu a w ocenie organu podatkowego nie oznaczało to jednak uchylenia się przez kupujących od skutków prawnych złożonych wcześniej oświadczeń woli z uwagi na ich nieważność względną , określonego w art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC . Wskazując , iż stosownie do przepisów kodeksu cywilnego nieważność względną powodują błąd bądź groźba organ I instancji przyjął , że taka sytuacja nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie , bowiem odstąpienie od umowy przez obie strony w rzeczywistości oznaczało chęć rozwiązania niewykonanej jeszcze umowy . Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego stwierdził , że przepis art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC nie przewiduje możliwości zwrotu podatku pobranego z tytułu zawarcia umowy , która została następnie rozwiązana na skutek zgodnych oświadczeń woli stron tych czynności . Brak zatem było podstaw prawnych do zwrotu pobranego przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych .

Po rozpatrzeniu odwołania , w którym podatnicy zarzucili naruszenie prawa materialnego , to jest :

• art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu , że w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca nieważność względna w postaci błędu;

• art. 84 kodeksu cywilnego przez nieuwzględnienie faktu , iż oświadczenie skarżących miało na celu uchylenie się od skutków prawnych ich oświadczenia woli ;

• art. 158 kodeksu cywilnego przez nieuwzględnienie faktu , iż na skutek błędu wywołanego przez sprzedającego strony zmuszone były zawrzeć umowę powrotnie przenoszącą własność w formie aktu notarialnego , zatem błędne przyjęcie , że akt notarialny z dnia 24 marca 2005 r. był zawarty na zgodny wniosek stron ,

a także naruszenie przepisów postępowania polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz na sprzeczności istotnych ustaleń organów podatkowych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego , który jasno dowodził , iż odstąpienie spowodowane było błędem - Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił w szczególności stanowisko organu I instancji , iż przepisy ustawy o PCC nie przewidują możliwości zwrotu podatku pobranego od umowy sprzedaży , która została następnie rozwiązana na skutek zgodnych oświadczeń woli stron tej czynności i przyjmujął , że okoliczności rozpatrywanej sprawy wskazują , iż takie było też działanie podatników [...] oraz [...]. Organ odwoławczy przytoczył i omówił w uzasadnieniu swojej decyzji przepisy art. 11 ustawy o PCC , wskazując iż skuteczność uchylenia skutków prawnych oświadczenia woli (nieważność względna) należy oceniać zgodnie z przepisami art. 84 i następnych kodeksu cywilnego. Dyrektor Izby Skarbowej podał też warunki uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli w razie błędu. Odnosząc się do twierdzeń podatników o wadach fizycznych budynku oraz wadach prawnych nabytych nieruchomości organ odwoławczy stwierdził , iż podane wady fizyczne "są bardzo łatwe do stwierdzenia już na podstawie zewnętrznego oglądu przedmiotu umowy" , zatem przyjęcie , że strony w momencie nabycia nie miały co do istnienia tych wad wystarczającej i odpowiedniej świadomości byłoby sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania , jak i z zasadami doświadczenia życiowego. Natomiast w odniesieniu do zgłoszonych wad prawnych , w tym w szczególności dotyczących służebności (droga dojazdowa) organ odwoławczy wskazał , że w akcie notarialnym z dnia 7 stycznia 2005 r. stwierdzono , iż przedmiotowe nieruchomości wolne są od jakichkolwiek długów , obciążeń i praw osób trzecich . Jak wynika z uzasadnienia decyzji organ II instancji w wątpliwość poddał , czy doszło , w myśl art. 88 kodeksu cywilnego , do złożenia drugiej stronie , celem uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli , stosownego oświadczenia woli na piśmie.

Zarzuty skargi zostały wywiedzione na identycznych podstawach jak odwołanie , a ponadto skarżący podali , że organ odwoławczy nie zwrócił uwagi na wiele istotnych aspektów sprawy. Organ odwoławczy wypowiedział się co do zgłoszonych wad fizycznych , mimo że nie dokonywał żadnych oględzin . Brak wpisów w dziale III księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości stanowi dla skarżących , odmiennie niż argumentował organ , potwierdzenie istnienia wad prawnych nieruchomości . W skardze zarzucono , że mimo twierdzenia organu podatkowego o zebraniu całego materiału dowodowego , nie przesłuchano osoby sprzedającej .

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie , podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje :

Skarga zasługiwała na uwzględnienie .

Przepisy ustawy o PCC przewidują zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w enumeratywnie wymienionych przypadkach . W myśl art. 11 ust. 1 ustawy podatek, z zastrzeżeniem ust. 2, podlega zwrotowi, jeżeli:

1) uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna);

2) nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej;

3) umowa spółki w wyniku ostatecznej decyzji odmawiającej spółce wydania koncesji na podjęcie działalności gospodarczej została rozwiązana;

4) podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców;

5) nie dokonano wpisu hipoteki do księgi wieczystej.

W art. 11 ust. 2 określono , że podatek nie podlega zwrotowi po upływie 5 lat od końca roku, w którym został zapłacony.

Ziszczenie się którejś z przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 powoduje obowiązek dokonania takiego zwrotu przez organ podatkowy , nawet gdyby nie zgłoszono wniosku w tym przedmiocie . Przesądza o tym zapis "podatek podlega zwrotowi". Organ podatkowy nie działa w granicach uznania , co oznacza , że tym bardziej precyzyjne i staranne powinno być rozpatrzenie sprawy , bez dowolnej interpretacji czy wyrywkowej oceny występujących okoliczności.

We wszystkich przypadkach uzasadniających dokonanie zwrotu uprzednio pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych daje się zauważyć przesłanka, polegająca na braku osiągnięcia rezultatu, który zamierzały osiągnąć strony danej czynności cywilnoprawnej. Przyjąć można , że istota podatku od czynności cywilnoprawnych polega na tym, że jest on pobierany wtedy, gdy powstały skutki prawne działań podejmowanych przez strony.

Przechodząc od powyższych rozważań na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić , że sporną kwestią stało się ustalenie , czy wystąpiła przesłanka nieważności względnej , to jest czy uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli . Podatek pobrany został od zawartej w dniu 7 stycznia 2005 r. umowy sprzedaży nieruchomości . O zwrot tego podatku wystąpili kupujący [...] oraz [...] twierdząc , iż odstąpili od zawartej umowy z powołaniem się na błąd , składając oświadczenie woli drugiej stronie umowy. W dalszej kolejności doszło do aktu notarialnego o rozwiązaniu umowy sprzedaży .

Z akt postępowania podatkowego wynika , że organ pierwszej instancji podjął próbę dokonania ustaleń dotyczących tego , czy doszło do uchylenia skutków prawnych opodatkowanej czynności cywilnoprawnej . Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, jak można oceniać na podstawie zgromadzonej dokumentacji , zmierzał przede wszystkim do ustalenia czy istniały wady (fizyczne i prawne) zakupionej nieruchomości , na które powołali się podatnicy. Niemniej okoliczności te nie zostały wyjaśnione , a jak wynika z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej za decydującą okoliczność dla odmowy zwrotu podatku uznano akt notarialny z dnia [...] marca 2005 r. – Rep. A nr [...]/2005 o rozwiązaniu umowy sprzedaży , w którym strony złożyły oświadczenie o odstąpieniu i rozwiązaniu umowy z dnia 7 stycznia 2005 r. Na tej podstawie organ podatkowy wywiódł , że w przedmiotowej sprawie podatnicy zawarli umowę sprzedaży a następnie , na skutek zgodnego oświadczenia woli , rozwiązali tę umowę . Zaistniała sytuacja nie oznaczała więc uchylenia się przez kupujących od skutków prawnych złożonych wcześniej oświadczeń woli . Organy podatkowe – bo tak też argumentował organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji - przyjęły zatem , że brak było podstaw do zwrotu pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych , ponieważ art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC nie przewiduje możliwości zwrotu podatku pobranego z tytułu zawarcia umowy , która została następnie rozwiązana na skutek zgodnych oświadczeń woli stron tej czynności .

Zauważyć jednak trzeba , że organy podatkowe "przeszły do porządku" nad pismem z dnia 25 stycznia 2005 r. będącym oświadczeniem woli skarżących , z którego treści bez wątpienia zdaje się wynikać chęć uchylenia się od skutków czynności prawnej z dnia 7 stycznia 2005 r. Organ I instancji wymienione pismo potraktował jedynie jako "odzwierciedlenie" zastrzeżeń dotyczących stanu prawnego i fizycznego przedmiotu umowy , jakie radca prawny skierowała w imieniu skarżących do sprzedającej. Organ II instancji również nie przyjął , że pismo z dnia 25 stycznia 2005 r. może mieć walor pisemnego oświadczenia woli , w rozumieniu art. 88 kodeksu cywilnego , złożonego drugiej stronie celem uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli , które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu.

Wskazać przy tym należy , że działanie przez pełnomocnika nie stało na przeszkodzie złożeniu takiego oświadczenia. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 kwietnia 2002 r. , sygn. akt IV CKN 998/00 ( LEX nr 55495 ) wypowiedział się bowiem , że "Oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego innej osobie pod wpływem błędu może zostać złożone przez przedstawiciela. Zakazu działania w takim wypadku przez przedstawiciela nie przewiduje ustawa, ani też uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli nie jest czynnością prawną, z właściwości której wynikałby taki zakaz". Inną rzeczą jest natomiast to , że w aktach sprawy brak jest pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu [...], co należy uzupełnić przy ponownym rozpatrywaniu sprawy . Ustalić też należy , czy oświadczenie z dnia 25 stycznia 2005 r. złożone zostało [...] jako drugiej stronie .

W świetle powyższego nie można było tak stanowczo twierdzić , że umowa sprzedaży z dnia 7 stycznia 2005 r. została rozwiązana wyłącznie na skutek zgodnych oświadczeń woli stron tej czynności , w myśl zasady swobody zawierania umów , jak przyjął w zaskarżonej decyzji organ II instancji. Akt notarialny z dnia 24 marca 2005 r. pozostawał w oczywistym związku z dokonanym wcześniej oświadczeniem , przywołanym w treści § 1 tego aktu. Dokonanie czynności w formie aktu notarialnego konieczne było natomiast dla osiągnięcia rzeczowego skutku czynności w postaci przeniesienia na rzecz [...] prawa własności nieruchomości (§ 4 aktu).

Skuteczność uchylenia skutków prawnych oświadczenia woli należy oceniać zgodnie z przepisami art. 84 i nast. kodeksu cywilnego. Skarżący utrzymywali , że umowa sprzedaży nieruchomości w dniu 7 stycznia 2005r. została zawarta pod wpływem błędu. Art. 84 § 1 k.c. określa , że w razie błędu co do treści czynności prawnej można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć. Z kolei § 2 art. 84 k.c. określa , że można powoływać się tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści (błąd istotny).

Jak wynika z akt sprawy organy prowadząc postępowanie o zwrot podatku nie przeprowadziły analizy i oceny w powyższym zakresie . Zasadny jest w tych okolicznościach zarzut skargi , że nie została przesłuchana [...]. Jej zeznania będą mieć istotne znaczenie przede wszystkim dla ustalenia czy istniał błąd co do treści czynności prawnej przy zawieraniu umowy.

Pobocznie Sąd zauważa , iż pewne wątpliwości budzi to , w jakim zakresie prowadził postępowanie organ I instancji. Wskazać trzeba bowiem na postanowienia tego organu z dnia 24 maja 2005 r. oraz z dnia 27 czerwca 2005 r. wyznaczające stronom , na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej , siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym "w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych". Nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych rozpatrywana być mogła w zupełnie innym przypadku , np. przy czynności nieważnej w myśl art. 58 k.c. Nie istniałby wówczas przedmiot opodatkowania , zatem podatek byłby pobrany nienależnie i stanowił nadpłatę , stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe świadczy również o nieodpowiedniej staranności i wnikliwości prowadzenia postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie.

Należy zatem stwierdzić , iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego , to jest przepisów art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził również naruszenie przepisów postępowania podatkowego, to jest przepisów działu IV Ordynacji podatkowej , w szczególności art. 187 tej ustawy określającego obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy .

W tej sytuacji , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) , Sąd orzekł jak w sentencji wyroku . W związku z uwzględnieniem skargi , w przedmiocie wykonania zaskarżonej decyzji , Sąd orzekł zgodnie z art. 152 tej ustawy. Wobec niezgłoszenia wniosku o przyznanie należnych kosztów , powodującego w myśl art. 210 § 1 ustawy utratę uprawnienia do żądania zwrotu kosztów , Sąd nie orzekł w tym przedmiocie.

asesor WSA sędzia WSA sędzia WSA

Barbara Rennert Krystyna Skowrońska-Pastuszko Joanna Wierchowicz