I SA/Po 386/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-07-18	
Data wpływu	2019-05-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Barbara Rennert /sprawozdawca/
Monika Świerczak
Włodzimierz Zygmont /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 3179/19	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 1302; art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 57a, art.134 § 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2018 nr 0 poz 1509; art. 9 ust 1 oraz art. 11 ust. 1 ,art. 26 ust. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Dz.U. 2018 nr 0 poz 1510; art. 85; Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - tekst jedn.
Dz.U. 2017 nr 0 poz 1778; art. 46 ust. 1; Ustawa  z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2019 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([....] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
W dniu [...] kwietnia 2019 r. [...] Spółka z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w [...] wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] marca 2019 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w przypadku świadczenia na rzecz pracowników oraz byłych pracowników.

Przedstawiając stan faktyczny skarżąca wskazała, że ZUS przeprowadził u niej jako płatnika składek kontrolę w zakresie prawidłowości i rzetelności obliczania składek na ubezpieczenia społeczne oraz innych składek, do których poboru zobowiązany jest ZUS oraz zgłaszania do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego. W protokole kontroli stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo nie naliczyła składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za pracowników wykonujących na jej rzecz prace w oparciu o umowy cywilnoprawne zawarte z agencją pracy tymczasowej. W wyniku powyższego ZUS wydał decyzje stwierdzające, że przychód uzyskany przez pracowników z tytułu wykonywania pracy w ramach stosunku pracy i przychód z umowy o dzieło zawartej z agencją pracy tymczasowej z tytułu pracy świadczonej w ramach umowy cywilnoprawnej realizowanej na rzecz własnego pracodawcy, tj. Spółki, stanowią podstawę wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Decyzje zobowiązywały do wpłacenia na rachunek ZUS zaległych składek z ww. tytułu. Odwołanie Spółki od ww. decyzji zostało rozpatrzone negatywnie, tym samym rozpoczęła ona proces wycofywania pozostałych odwołań. W marcu, kwietniu i maju 2018 r. Spółka zapłaciła do ZUS zaległe składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne za lata 2011-2016, zarówno w części, która obciążała pracodawcę (tj. Spółkę), jak i w części, którą wnioskodawczyni powinna była potrącić w przeszłości z wynagrodzeń pracowników. Spółka nie potrąciła z wynagrodzenia pracowników zaliczki na podatek dochodowy obliczonej od ww. kwot. Na dzień zapłaty składek, część ubezpieczonych nie pozostawała już w stosunku pracy ze Spółką.

W związku z powyższym opisem skarżąca zapytała czy zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłacone przez nią do ZUS, w części, która powinna być potrącona z wynagrodzenia pracowników, a nie została zwrócona przez pracowników i byłych pracowników Spółki, są przychodem dla tych osób, który Spółka powinna wykazać w informacji [...] za rok, w którym ww. składki zostały zapłacone przez Spółkę do ZUS?

Zdaniem wnioskodawcy w części, która powinna być potrącona w przeszłości z wynagrodzenia pracowników, a nie została zwrócona przez pracowników i byłych pracowników Spółki, nie są przychodem dla tych osób. W rezultacie, Spółka nie jest zobowiązana wykazać kwot zapłaconych składek.

Uzasadniając powyższe Spółka powołała art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") wskazując, że przychód podatkowy w rozumieniu powyższych przepisów jest w istocie określonym przyrostem majątkowym i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. W tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać lub pozwala na uniknięcie wydatku, który musiałby ponieść. Uznanie świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń za przychód osoby fizycznej wymaga, aby świadczenia te były faktycznie otrzymane przez osobę fizyczną. W analizowanej sprawie nie można zidentyfikować po stronie pracowników i byłych pracowników Spółki otrzymanego przez nich od Spółki przysporzenia majątkowego, które ostatecznie i faktycznie powiększa ich aktywa lub też pozwala na uniknięcie wydatku, który musieliby ponieść. Spółka uiściła zaległe składki wykonując własne obowiązki płatnika. Zapłata tych składek nie skutkowała otrzymaniem żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego ich aktywa. Składki ubezpieczeniowe zapłacone przez płatnika umożliwią dopiero w przyszłości uzyskanie potencjalnych świadczeń z ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego. Hipotetyczna możliwość skorzystania ze świadczeń z ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego nie może być uznawana za "ostateczne i faktyczne" powiększenie aktywów pracownika lub byłego pracownika, nie może być także kwalifikowana jako "otrzymanie" od Spółki świadczenia w naturze lub nieodpłatnego świadczenia. Tym samym Spółka uznała, że nie można zidentyfikować po stronie pracowników i byłych pracowników otrzymanego przez nich od Spółki przysporzenia majątkowego, które ostatecznie i faktycznie powiększa ich aktywa. W ocenie wnioskodawcy nie można także twierdzić, że pracownicy i byli pracownicy i otrzymali od Spółki opodatkowane świadczenie w postaci uniknięcia wydatku, który musieliby ponieść. W żadnym momencie nie byli oni zobowiązani do zapłacenia na rzecz ZUS zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Publicznoprawny obowiązek zapłaty tych zaległych składek ciążył wyłącznie na Spółce. Pracownik, nie ma statusu strony w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego u płatnika składek przez ZUS. Wykonanie przez Spółkę zaległego zobowiązania w postaci obliczenia oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne nie może być utożsamiane z wykonaniem przez Spółkę obowiązków za pracowników i byłych pracowników. Ponadto gdyby Spółka nie wykonała obowiązku zapłaty zaległych składek ZUS nie miałby podstawy prawnej, aby dochodzić tej zapłaty od pracowników i byłych pracowników. Pracownicy i byli pracownicy nie są zobowiązani do zapłacenia na rzecz Spółki tej części zaległych składek zapłaconych przez Spółkę, którą Spółka powinna była w przeszłości potrącić z ich wynagrodzeń. Ponadto przepisy prawa pracy zabraniają Spółce potrącić ww. kwotę z bieżącego wynagrodzenia pracowników bez ich wyraźnej i pisemnej zgody.

Strona wskazała również, że brak powstania przychodu można uzasadnić, odwołując się do przesłanek opodatkowania nieodpłatnych świadczeń wypracowanych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, w którym Trybunał przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które spełniają kumulatywnie przesłanki: (1) zostały spełnione za zgodą pracownika, (2) przyniosły mu korzyść, (3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. W związku z powyższym zapłata składek za ubezpieczonych nie stanowi dla nich przychodu, bo nie jest spełnione za zgodą ubezpieczonych ani w ich interesie oraz nie przynosi ubezpieczonym korzyści. Natomiast spełnienie trzeciej przesłanki nie ma większego znaczenia, ponieważ zapłata przez Spółkę zaległych składek nie spełnia pozostałych warunków pozwalających na traktowanie równowartości tych składek jako przychodu podatkowego pracowników i byłych pracowników. Pracownicy nie uniknęli wydatku, który musieliby ponieść. Jedyna korzyść, która wystąpiła dla pracowników polegała na tym, że w przeszłości otrzymali od Spółki - pracodawcy wyższe wynagrodzenie netto, z uwagi na brak potrącenia z wynagrodzenia brutto ww. składek. Wynagrodzenie to zostało opodatkowane w przeszłości podatkiem PIT.

W rezultacie, w odniesieniu do pracowników Spółki, na Spółce nie spoczywał obowiązek pobrania od ww. kwoty zaliczek na podatek dochodowy, ani obowiązek ujęcia ww. kwoty wśród przychodów ze stosunku pracy wykazywanych w informacji [...] za 2018 r. Analogicznie, w odniesieniu do byłych pracowników Spółki, na Spółce nie spoczywał obowiązek ujęcia ww. kwoty wśród przychodów z innych źródeł wykazywanych w informacji [...] za 2018 r. Na poparcie swojej argumentacji strona powołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

W wydanej [...] marca 2019 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki w zakresie obowiązków płatnika w przypadku świadczenia na rzecz pracowników oraz byłych pracowników za nieprawidłowe. Powołując się również treść art. 9 ust. 1 i art. 11 ust.1 u.p.d.o.f., organ wskazał, że przez pojęcie "otrzymane" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. To nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji. Ponadto dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy winna ona być sfinansowana środkami pracownika). Konieczne jest również określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego - roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również - miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz treść art. 12 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 31, art.39 ust. 1 oraz art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, sfinansowanie przez niego, ze środków własnych, za pracowników (aktualnych i byłych) składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, w tej części, do zapłacenia których zobligowani byli ubezpieczeni (aktualni i byli pracownicy), stanowić będzie dla tych osób nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy.

Organ zauważył, że pracownik zobowiązany jest do pokrywania swoim majątkiem części składek ubezpieczeniowych i na tym tle ustawodawca nie pozostawia mu dobrowolności. Wnioskodawca, jako płatnik składek, powinien je z wynagrodzenia pobrać (umniejszyć majątek pracownika). Skoro obowiązek ten nie został wykonany, a płatnik podjął decyzję o zapłacie zaległości z własnego majątku oraz jednocześnie zdecydował o niedochodzeniu ich zwrotu od pracowników, to pracownik niewątpliwie uzyskał wymierne, definitywne i bezzwrotne świadczenie majątkowe, stanowiące podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód. Do przychodu należy zaliczyć więc każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Tym samym przychód ten należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, jeżeli w dniu powstania przychodu łączy go z wnioskodawcą stosunek pracy, oraz do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli w dniu powstania przychodu, nie był pracownikiem wnioskodawcy. Organ uznał zatem, że zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłacone przez wnioskodawcę do ZUS, w części która powinna być potrącona z wynagrodzenia pracowników, a nie została zwrócona przez pracowników i byłych pracowników, stanowią przychód dla tych osób, który wnioskodawca powinien wykazać w informacji [...] za rok, w którym ww. składki zostały zapłacone przez wnioskodawcę do ZUS.

W skardze na ww. interpretację Spółka, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła jej naruszenie:

- art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 39 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz art. 42a w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegające na uznaniu, że zapłacenie przez skarżącą, ze środków własnych, składek na ubezpieczenie stanowić będzie dla pracowników nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy, a zatem skarżąca była zobowiązana wykazać ww. składki w informacji [...] za rok, w którym składki zostały zapłacone przez skarżącą do ZUS. Organ podatkowy zajął ww. stanowisko pomimo że, po stronie pracowników i byłych pracowników nie wystąpiła ostateczna i definitywna korzyść, która powiększyła ich aktywa i kwalifikowała się jako przychód podatkowy;

- art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zniekształceniu wskazanego przez skarżącą stanu faktycznego i uznaniu, że to pracownicy skarżącej zobowiązani byli do zapłacenia części składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, a zapłacenie przez skarżącą ww. składek ze środków własnych zmniejszyło zobowiązanie pracowników. Organ podatkowy przyjął powyższe, pomimo że skarżąca wskazała w opisie stanu faktycznego, że decyzje ZUS zobowiązywały ją, a nie jej pracowników, do zapłacenia zaległych składek, a zatem zapłata zaległych składek zmniejszyła istniejące zobowiązanie wobec płatnika składek, a nie pracowników;

- art. 14c § 1, art. 14e § 1 pkt 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez naruszenie przepisów postępowania polegające na wydaniu interpretacji podatkowej nieuwzględniającej ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Zdaniem skarżącej stanowisko przedstawione w interpretacji jest nieprawidłowe, gdyż organ podatkowy bezpodstawnie ocenił, że zapłata przez skarżącą zaległych składek stanowiła faktyczne powiększenie aktywów lub zmniejszenie zobowiązań pracowników. Błędnie organ nie dostrzegł, że wskazana zapłata składek ubezpieczeniowych nie ma charakteru bezzwrotnego i definitywnego przysporzenia po stronie pracowników i byłych pracowników. Ponadto naruszył (przedstawioną przez siebie interpretacją przepisów) zasadę zakazu podwójnego opodatkowania tego samego przychodu (dochodu). Bezzasadnie pominął okoliczność, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające opodatkowanie nieodpłatnych świadczeń wypracowane przez Trybunał Konstytucyjny. Zniekształcił opis stanu faktycznego przez przyjęcie, że do zapłacenia zaległych składek zobligowani byli ubezpieczeni, podczas gdy istniejące zobowiązanie do zapłaty zaległych składek dotyczyło wyłącznie skarżącej (jako płatnika).

W ocenie strony uznanie świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń za przychód osoby fizycznej wymaga, aby świadczenia te były faktycznie otrzymane przez osobę fizyczną. Nie można zidentyfikować po stronie pracowników i byłych pracowników skarżącej otrzymanego przez nich przysporzenia majątkowego, które ostatecznie i faktycznie powiększa ich aktywa lub też pozwala na uniknięcie wydatku, który musieliby ponieść. Skarżąca uiściła zaległe składki, wykonując własne obowiązki płatnika składek wynikające z przepisów prawa oraz decyzji organów ubezpieczeniowych. Zapłata tych składek nie skutkowała otrzymaniem żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego ich aktywa. Składki ubezpieczeniowe zapłacone przez płatnika umożliwią dopiero w przyszłości uzyskanie potencjalnych świadczeń z ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego. Hipotetyczną możliwość skorzystania ze świadczeń z ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego nie może być uznawana za "ostateczne i faktyczne" powiększenie aktywów pracownika lub byłego pracownika, nie może być także kwalifikowana jako "otrzymanie" od skarżącej świadczenia w naturze lub nieodpłatnego świadczenia. Takie podejście prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że opodatkowane świadczenie po stronie pracowników obejmuje również równowartość składek na ubezpieczenia społeczne obciążających koszty pracodawcy, skoro składki te wpływają na możliwość otrzymania przez te osoby przyszłych świadczeń z ubezpieczenia społecznego. Nie można twierdzić, że pracownicy i byli pracownicy skarżącej otrzymali od skarżącej opodatkowane świadczenie w postaci uniknięcia wydatku, który musieliby ponieść. W żadnym momencie nie byli oni zobowiązani do zapłacenia na rzecz ZUS zaległych składek. Obowiązek zapłaty ciążył wyłącznie na skarżącej. Pracownik nie ma statusu strony w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego u płatnika. Ponadto ZUS nie miałby podstawy prawnej, aby dochodzić tej zapłaty od pracowników. Pracownicy nie są też zobowiązani do zapłacenia na rzecz skarżącej tej części zaległych składek przez nią zapłaconych, którą to skarżąca powinna była w przeszłości potrącić z ich wynagrodzeń. Z uwagi na treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można też uznać, że dokonana wpłata zaległych składek w sposób definitywny powiększa aktywa ubezpieczonych, tj. pracowników i byłych pracowników.

Dokonanie obowiązkowej wpłaty zaległych składek przez płatnika, a potwierdzona przez Sąd Najwyższy możliwość ich dochodzenia przez pracodawcę powoduje, że z gruntu tego rodzaju przysporzenie nie może być przychodem, bowiem może podlegać w pewnych okolicznościach zwrotowi. Sam fakt istnienia możliwości wysuwania przez pracodawcę tego rodzaju roszczeń wobec zatrudnionych pozbawia to konkretne świadczenie - wpłatę zaległych składek – jego definitywności, co odbiera mu charakter przychodu.

Przyjęcie stanowiska organu spowodowałoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu pracowników i byłych pracowników skarżącej - w wyniku niepobrania przez skarżącą składek z wynagrodzeń pracowników, od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom pobrane zostały "zawyżone" zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, czego konsekwencją było określenie wyższej podstawy opodatkowania i pobranie wyższych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Prowadziłoby zatem do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania - zakazu podwójnego opodatkowywania, gdyż taki właśnie skutek nastąpiłby w następstwie konieczności opodatkowania po stronie pracowników zaległych składek.

Skarżąca nadto podkreśliła, że w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją w postaci, w jakiej przedstawił ją w interpretacji organ, ponieważ wykonania zaległego zobowiązania przez skarżącą nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika (byłego pracownika). Wpłacone zaległe składki zmniejszają istniejące zobowiązanie wobec ZUS, ale płatnika składek, a nie pracowników. Zobowiązanie po stronie pracowników (i byłych pracowników), nigdy nie istniało.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia wystąpienia przychodu u pracowników i byłych pracowników w przypadku zapłaty przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Wyprzedzając rozważania na temat przedstawionego zagadnienia, należy zgodzić się organem, że w polskim systemie prawnym wyroki sądów administracyjnych nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Oznacza to również, że organ wydający interpretację nie ma obowiązku uwzględnienia kształtującej się linii orzeczniczej sądów administracyjnych, tym samym zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w kontrolowanej sprawie nie jest zasadny.

Niemniej jednak należy wspomnieć, że na temat skutków podatkowych opłacanych przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i ich wpływu na obowiązek płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z: 19 marca 2019 r., II FSK 864/17; 27 października 2015 r., II FSK 1891/13; 5 kwietnia 2019 r., II FSK 1311/17 oraz wojewódzkie sądy administracyjne - WSA we Wrocławiu w wyroku z 6 marca 2013 r., I SA/Wr 1/13; WSA w Lublinie w wyroku z 30 listopada 2016 r., I SA/Lu 549/16; WSA w Łodzi w wyroku z 9 lutego 2017 r., I SA/Łd 1107/16; WSA w Gliwicach z 15 maja 2018 r., I SA/Gl 304/18; WSA w Poznaniu w wyroku z 16 stycznia 2019 r., I SA/Po 829/18. Stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i w dalszej części rozważań zostaną wykorzystane główne motywy argumentacji w tych wyrokach zawartej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30 ca, art. 30 da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wykładnia przytoczonych, jak i szeregu innych przepisów dokonana przez organ sprowadza się do tezy, że w sytuacji sfinansowania przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłacone do ZUS, w części która powinna być potrącona z wynagrodzenia pracowników, a nie została zwrócona przez pracowników i byłych pracowników, stanowi przychód dla tych osób, który płatnik powinien wykazać w informacji PIT-11 za rok, w którym ww. składki zostały zapłacone. Jednakże takie stanowisko nie znajduje podstawy w obowiązujących przepisach.

W tym miejscu podkreślić należy, że granice tzw. sprawy interpretacyjnej wyznaczają: stan faktyczny podany we wniosku, treść zadanego pytania oraz zajęte przez wnioskodawcę stanowisko. Organowi interpretacyjnemu nie wolno modyfikować elementów stanu faktycznego zakreślonych przez stronę. Ze złożonego zaś wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Spółka wadliwie rozliczała składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, nie wywiązując się tym samym z obowiązków płatnika nałożonych na niego przez ustawę z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1778 ze zm.; dalej: "u.s.u.s."). Zasadnie zatem skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez zniekształcenie stanu faktycznego podanego we wniosku. Organ przyjął, że skarżąca sfinansowała za pracowników składki na ubezpieczenie, gdy tymczasem skarżąca jedynie wykonała ciążący na niej jako na płatniku obowiązek uiszczenia zaległych składek, co stanowi istotną rozbieżność z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Uregulowanie składek na ubezpieczenie społeczne pracowników i byłych pracowników miało na celu wywiązanie się przez Spółkę z jej obowiązków jako płatnika. Płatnik wykonał zatem, choć ze zwłoką, własne, wynikające z ustawy zobowiązanie publicznoprawne. Natomiast wspomniany obowiązek publicznoprawny w żadnym momencie nie ciążył na uprawnionym z ubezpieczenia (pracowniku lub byłym pracowniku). Relacja prawna pomiędzy płatnikiem a Zakładem Ubezpieczeń Społecznych ma charakter ekskluzywny, przy podstawowym znaczeniu tego określenia, że oznacza ono niedostępność dla innych podmiotów. Pracownik, przy sporze pracodawcy (płatnika) z ZUS, nie ma statusu strony. Ewentualnie może wnioskować do ZUS o przeprowadzenie kontroli, ale późniejsze postępowanie toczy się z udziałem Zakładu i płatnika. Obowiązki płatnika w sposób jednoznaczny określone zostały w art. 46 ust. 1 u.s.u.s. oraz art. 85 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. 2018 r. poz. 1510 ze zm.). Tym samym Spółka regulując zaległe składki na ubezpieczenie społeczne zrealizowała ciążący na niej obowiązek. Wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać – jak słusznie podkreśla skarżąca - z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika. Fakt późniejszego wpłacenia składek (późniejszego wywiązania się z opisanego obowiązku prawnego) nie zmienia charakteru prawnego wpłaty, nawet jeżeli w dacie wpłaty nie wiąże spółki z pracownikiem stosunek zatrudnienia. Wpłata ta pozostaje nadal składką na ubezpieczenie społeczne. Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., składki na ubezpieczenie społeczne odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Spółka działając w zwłoce, uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków jako płatnik, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu pracownikom i byłym pracownikom, przy jednoczesnym stanowczym zauważeniu, że konsekwencją niepobrania przez Spółkę we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne z wynagrodzeń wypłacanych zleceniobiorcom było wypłacenie tych wynagrodzeń w wyższej wysokości i w konsekwencji pobranie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wyższej wysokości niż należna, gdyby płatnik uwzględnił składki. Należy zgodzić się ze skarżącą, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania, również w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowywania.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami (co do zasady) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód podatkowy jest w istocie określonym przyrostem majątkowym i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Zgodnie z wykładnią ww. przepisu o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać. Wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, aby stanowiła przychód dodatkowy musi być otrzymana przez podatnika, a nie tylko postawiona do jego dyspozycji, jak w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych.

Wobec powyższego, trafne jest stanowisko skarżącej, że płatnik uiszczając zaległe składki, w tej części do zapłacenia których zobligowani byli ubezpieczeni, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek pracowników lub były pracowników. W konsekwencji na Spółce nie spoczywał obowiązek pobrania od ww. kwoty zaliczek na podatek dochodowy, ani obowiązek ujęcia ww. kwoty wśród przychodów ze stosunku pracy wykazywanych w informacji PIT-11 za 2018 r. Tym samym organ dopuścił się zarzucanego mu w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretujący powinien zastosować wykładnię prawa materialnego przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

Zważywszy powyższe Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).