Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r. sprawy ze skargi M.Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1. oddala skargę 2. oddala wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji

I SA/Bd 713/17

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług związku z wystawieniem przez skarżącą faktur VAT.

W wyniku złożenia odwołania, sprawa trafiła do Dyrektora Izby Skarbowej

w B., który decyzją z dnia [...] maja 2016 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r., organ kontroli skarbowej wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik Skarżącej nie skorzystał z przysługującego mu prawa.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2016 r. w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz ustalenia za te okresy podatku podlegającego wpłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po ponownej analizie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2016 r.

W uzasadnieniu organ podał, że całość materiału dowodowego została zebrana przez organ pierwszej instancji zgodnie z opisanymi regułami. Organ pierwszej instancji

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał analizy zgromadzonych dowodów

i wskazał, jakie dowody były podstawą rozstrzygnięcia, a jakim wiarygodności odmówił

i z jakiej przyczyny. Stan faktyczny w sprawie został ustalony na podstawie zgromadzonych dowodów, m.in. zeznań strony, świadków, kontrahentów, oraz ustaleń dokonanych przez inne organy podatkowe i organy ścigania. W ocenie organu

z materiału dowodowego wynika, iż w przedmiotowym okresie Spółka uczestniczyła

w działaniach grupy przestępczej poprzez przyjmowanie faktur mających dokumentować nabycia mieszanki cukru i herbaty zielonej oraz nabyć oleju napędowego. Tym samym uczestniczyła w łańcuchu dostaw, zorganizowanym przez grupę przestępczą, której jedynym celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w ślad za wystawianymi fakturami nie był dostarczany towar w nich wymieniony. Spółka nabywała od grupy o charakterze przestępczym olej smarowy, a jednocześnie przyjmowała faktury dotyczące oleju napędowego, które także należy traktować jak "puste" faktury. Z materiału dowodowego wynika, że świadomie nabywała poprzez siostrzaną spółkę A. olej smarowy

i używała go do napędu floty samochodów ciężarowych. Organ nie ma wątpliwości,

że A. M. wiedział, jaki rodzaj towaru jest przedmiotem nabycia, że faktury wystawione przez [...] na rzecz spółki A. nie miały związku z rzeczywistą dostawą oleju napędowego. Wiedział także, że znacząco obniżona cena wynika z oszustw o charakterze podatkowym. Wspólnie z grupą pozorował legalność transakcji, poprzez przelewanie przywożonego oleju do cysterny z oznaczeniami właściwymi dla oleju napędowego, dokonywanie przepływów pieniężnych zgodnych z fikcyjnymi fakturami, a nie faktyczną ceną za towar, a także kompletowanie dokumentów (badania próbek, faktury), które miały potwierdzać fikcyjną dostawę oleju napędowego. W związku z powyższym

o faktycznym nabyciu oleju napędowego nie mogą świadczyć dokumenty rejestracyjne podmiotów widniejących na spornych fakturach. Również zeznania pracowników stacji paliw A. nie potwierdzają nabyć oleju napędowego od podmiotów wskazanych

w zakwestionowanych fakturach. Z materiału dowodowego wynika, że pracownicy widzieli, jak przyjeżdżają cysterny z benzyną oraz olejem napędowym, jednakże nie widzieli i nie badali przywożonych substancji, a nawet nie uczestniczyli czynnie przy ich wlewaniu do zbiorników. Identyfikowali ciecz jako olej napędowy po tym, że była wlewana do zbiornika z olejem napędowym. Zbiorniki miały wprawdzie zainstalowany system vide-ruth, dzięki któremu obsługa była w stanie rozpoznać rodzaj paliwa (etylina, olej napędowy). Jednakże organ wskazał, że podstawowe badania, którymi system ten mógł się posługiwać, nie są w stanie rozróżnić oleju smarowego od oleju napędowego. Skład obu substancji był do tego stopnia podobny, że można było je zidentyfikować dopiero po dokonaniu kompleksowych badań, których koszt jednostkowy wynosił

ok. [...] zł. W związku z powyższym procedury stosowane na stacji paliw A. oraz zeznania pracowników, nie stanowiły dowodu na to, że spółka A. nabywała olej napędowy od [...], który następnie był dostarczany Spółce. Z dowodów tych wynika jedynie, że do stacji paliw były przywożone substancje, którymi mógł być zarówno olej napędowy, jak i olej smarowy. Wobec powyższego organ uznał, że faktury wystawione przez spółkę A. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich zawartego,

w zakresie w jakim dotyczą one świadomego fikcyjnego nabycia towaru – oleju napędowego.

Ponadto Dyrektor wskazał, że Spółka uczestniczyła w fikcyjnym łańcuchu dostaw cukru oraz mieszanki spożywczej, zorganizowanym przez grupę przestępczą, której celem były nadużycia w podatku od towarów i usług. Również w tym przypadku

z materiału dowodowego wynika, że Spółka nie tylko wiedziała o przestępczym charakterze transakcji, lecz brała w nim czynny udział oraz świadomie czerpała korzyści z wyłudzania podatku od towarów i usług. Uczestnictwo i rolę Spółki organ ustalił na podstawie obiektywnych okoliczności, a w szczególności braku możliwości dostarczenia mieszanki cukru i herbaty przez podmioty wskazane w fakturach dostaw, a także na podstawie zeznań członków grupy przestępczej. Ustalił, że utworzone przez grupę podmioty nigdy nie posiadały mieszanki i nie handlowały tym towarem. W związku

z powyższym po pierwsze Spółka nie mogła go nabyć od podmiotów wskazanych

w fakturach, po drugie nie mogła go dostarczyć siostrzanej spółce A. i wreszcie po trzecie, fikcyjny był także proces rozdzielania mieszanki na herbatę oraz cukier.

W związku z powyższym w ocenie organu także faktury dotyczące nabycia mieszanki spożywczej oraz cukru mającego powstać w wyniku rozdziału tej mieszanki nie stanowią podstawy do odliczenia podatku w nich zawartego. Skoro bowiem mają potwierdzać dostawy, które w rzeczywistości nie miały miejsca, są pustymi fakturami "sensu stricte".

Dyrektor podkreślił, że wbrew stanowisku zawartym w odwołaniu, dla uznania prawa do odliczenia fundamentalne znaczenie ma zgodność towaru wskazanego

w fakturze z towarem rzeczywiście dostarczanym. Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że Spółka nie kupowała mieszanki cukru i herbaty od spółek [...], ponieważ spółki te takiej mieszanki nie dostarczały. Ponadto przy pomocy siostrzanej spółki A. nie nabywała oleju napędowego od spółek [...]. Podkreślił podatkową odmienność towarów, które wskazano

w fakturze, od towarów które w rzeczywistości mogły być dostarczane w ślad za fakturami. Olej smarowy i olej napędowy są opodatkowane w odmienny sposób podatkiem akcyzowym, natomiast mieszanka oraz cukier są opodatkowane inną stawką podatku od towarów i usług. W związku z powyższym nawet w przypadku, gdy otrzymanej fakturze towarzyszyła dostawa innego towaru, to dokument ten nie będzie stanowił podstawy do odliczenia zawartego w nim podatku. Sytuacja tak będzie miała miejsce w przypadku, jeśli dostawom oleju smarowego towarzyszyły faktury z olejem napędowym, szczególnie, jeśli nabywca posiadał tego świadomość. Ponadto nie mogą stanowić podstawy do odliczenia faktury na zakup nieistniejącej mieszanki cukru

i zielonej herbaty granulowanej, nawet jeśli w niektórych przypadkach fakturom tym towarzyszyło nabycie pewnej partii cukru. Brak jest bowiem tożsamości towaru,

a ponadto Spółka w osobie A. M. posiadała wiedzę o tym, jakiego rodzaju towar nabywa oraz że bierze udział w oszustwie o charakterze podatkowym.

W tej sytuacji w opinii Dyrektora, organ kontroli skarbowej zasadnie na podstawie

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zastosował ograniczenie prawa do odliczenia podatku zawartego w zakwestionowanych fakturach.

Organ dodał, że przytoczone przez Spółkę wyroki jedynie potwierdzają zasadność ograniczenia jej prawa do odliczenia podatku wymienionego w spornych fakturach. Przedstawiciel Spółki posiadał świadomość uczestniczenia w oszustwie

o charakterze podatkowym. Co więcej, jak wynika z materiału dowodowego, A. M. był uznany za jednego z inicjatorów przestępczego procederu wyłudzania podatku od towarów i usług.

Organ podał, że zgodnie z zasadami logiki brak kontaktu z podatnikiem, brak możliwości przeprowadzenia kontroli należy postrzegać jako sygnał świadczący o braku rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast brak ksiąg podatkowych skutkować będzie domniemaniem, że podatnik ten nie dokonywał dostaw oraz nabyć, które w księgach tych powinien odnotować. Oczywiście w przypadku istnienia dowodów potwierdzających dokonanie rzeczywistych transakcji, domniemanie to można obalić.

Ponadto strona w przypadku przesłuchiwania świadków była zawsze zawiadamiana, w związku z powyższym zostało jej zagwarantowane prawo do czynnego udziału w przesłuchaniu. Organ podkreślił, że zasada kontradyktoryjności nie jest i nie może być jedną z zasad postępowania podatkowego. W postępowaniu podatkowym gospodarzem postępowania jest organ podatkowy, na którym jednocześnie ciąży obowiązek zbierania materiału dowodowego. Nie występują także dwie przeciwstawne strony postępowania. W związku z powyższym sama konstrukcja zasady kontradyktoryjności oraz jej istota, wyklucza jej zastosowanie w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym nie może znaleźć uzasadnienia zawarty

w odwołaniu zarzut jej naruszenia.

Reasumując organ ocenił, że postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone zgodnie z uregulowaną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej.

Skarżąca złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie w całości decyzji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług (u.p.t.u.) poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym miały zastosowanie, tj. poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania,

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie w sytuacji, kiedy przepis ten nie znajduje zastosowania.

- opisanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (O.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy

z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015r. poz. 553 ze zm., u.k.s.) zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (wobec zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej prawidłowości dokumentów potwierdzających nabycie oleju napędowego) poprzez uniemożliwienie skarżącej wykazania przebiegu transakcji za pomocą innych dostępnych środków dowodowych,

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez prowadzenie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez skarżącą lub odrzucaniu wnioskowanych przez skarżącą środków dowodowych nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez organ kontroli skarbowej, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego

z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,

- art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez uniemożliwienie podatnikowi wykorzystania uprawnień związanych z realizacją zasady czynnego udziału

w postępowaniu,

- art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą czynności dowodowych, których celem było stwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a które to okoliczności nie zostawały dostatecznie wyjaśnione innym dowodem,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów,

- art. 193 § 4 i art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nie uznanie ksiąg strony za dowód tego co wynika z ich zapisów,

- art. 194 § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieuwzględnienie przeciwdowodu przeprowadzonego przeciwko dokumentom urzędowym.

Ponadto powołując się na art. 106 § 3 p.p.s.a. wniesiono o uwzględnienie zawartych w skardze wniosków dowodowych i przeprowadzenie dowodów

z załączonych dokumentów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Ocenie Sądu poddano decyzję organu odwoławczego z dnia [...] maja 2017 r., która utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

z dnia [...] grudnia 2016 r. w których organy podatkowe zakwestionowały faktury dotyczące obrotu mieszanką spożywczą, cukrem, granulowaną zieloną herbatą i olejem napędowym.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się odpowiedzi na dwa pytania.

Po pierwsze, czy organy podatkowe zgodnie z prawem określiły skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Po drugie, czy zasadnie uznały, że skarżąca w związku z wystawieniem zakwestionowanych faktur, powinna zostać obciążona zobowiązaniem podatkowym,

o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług.

W skardze strona skarżąca w niezwykle obszernej 95 stronnicowej skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowaniu lub ewentualnie

o skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Podniosła, że ustalony przez organy stan faktyczny jest obarczony wadami. Pismem z [...] lutego 2017 r. (k. 9737 akt administracyjnych) pełnomocnik złożył szereg wniosków dowodowych, dotyczących możliwości istnienia mieszanki cukru i herbaty granulowanej, ekonomicznego uzasadnienia istnienia oraz obrotu tą mieszanką, jak również możliwości dokonania segregacji mieszanki na cukier i herbatę bez strat

w wolumenie sortowanego towaru. Wniósł także o przeprowadzenie dowodu

z przesłuchania świadków, tj. A. T. i T. N.. Zdaniem strony naruszono prawie wszystkie podstawowe zasady postępowania, gdyż nie umożliwiono jej dowodzenia innymi środkami dowodowymi, że zakwestionowane transakcje były.

Ustosunkowując się do powyższego należy przede wszystkim wskazać, że skoro strona podniosła, że naruszono zasady postępowania, to obowiązkiem Sądu jest przede wszystkim rozpoczęcie procedowania od odniesienia się do tych zarzutów

w pierwszej kolejności, gdyż tylko prawidłowo i wyczerpująco ustalony stan faktyczny sprawy może być podstawą prawidłowego rozstrzygnięcia i w tym zakresie należy się zgodzić z obszernymi wywodami skargi.

Zdaniem Sądu organy podatkowe niezwykle precyzyjnie przeprowadziły postępowanie podatkowe. Kompleksowej ocenie podlegali wszyscy kontrahenci skarżącej. W ten sposób został zebrany wielotomowy materiał dowodowy. Strona przez cały czas postępowania była reprezentowana przez pełnomocników, którzy w jej imieniu na każdym etapie tego postępowania brali udział. Stronie przed wydaniem decyzji zagwarantowano możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału, z czego jednak nie skorzystano przed wydaniem decyzji.

Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszeń wskazanych zasad, wynikających z obowiązywania przepisów art. 121, 122, 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4

i § 6, art. 194 § 3, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Obowiązek ten został nałożony na organy przepisem art. 122 O.p., a jego konkretyzację wyraża art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże wskazać też należy, że zakres postępowania dowodowego nie jest nieograniczony. Zawsze bowiem, w każdym postępowaniu, przydatność i niezbędność danego dowodu musi być oceniana z punktu widzenia hipotezy tej normy prawnej, która stanowi materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. W niej to bowiem konkretyzują się przesłanki rozstrzygnięcia. A skoro tak,

to przedmiotem dowodzenia nie mogą być wszystkie możliwe okoliczności, ale tylko relewantne dla danej sprawy, a więc takie, które mają dla niej znaczenie ze względu na jej istotę. Taki jednoznaczny wniosek daje się wyprowadzić z treści art. 188 O.p. stanowiącego, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (a zatem nie jakiekolwiek okoliczności), chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podobnie z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem granice dowodzenia określone w art. 180 § 1 O.p. zostały wyznaczone "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brakiem jego sprzeczności z prawem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia

15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1098/11).

Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m. in., art. 187 § 1 ww. ustawy, nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia

w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy, jak nakazuje art. 191 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu, wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z 20 sierpnia 1997r., III SA 150/96, niepubl.). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa,

R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, 2006).

W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonały w ramach swobodnej oceny dowodów. Z tych względów nie sposób dopatrzyć się po stronie organu odwoławczego uchybienia normom art. 122, art. 187 § 1 ani art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, ustalona przez organy podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 ww. ustawy. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Takich zarzutów nie można postawić organowi drugiej instancji. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ odwoławczy wziął pod uwagę cały obszerny, zebrany w sprawie materiał dowodowy.

W końcowej części skargi strona podnosi, że organy dopuszczały tylko

te dowody, które z góry potwierdzały założoną tezę organów, a prowadzone postępowanie dowodowe nie zmierzało do ustalenia obiektywnie istniejących okoliczności faktycznych. W tym miejscu należy zauważyć, że strona nie wskazuje jednak, jakich konkretnych nieprawidłowości dopuścił się w tym zakresie organ podatkowy. Ogólnie wskazuje tylko na brak oceny wiarygodności zeznań świadków gdyż jej zdaniem są one niespójne i wzajemnie sprzeczne.

Zdaniem Sądu ww. zarzuty są w istocie polemiką z prawidłową oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ. Strona ponawia wniosek o przesłuchanie T. N. i A. T., wskazując, iż celowo były składane w trakcie postępowania karnego po to, aby zaszkodzić stronie. W tym miejscu zauważyć należy, że obaj panowie byli wielokrotnie przesłuchiwani w trakcie postępowania, także przed organami ścigania. Na ponowne przesłuchanie ww. nie zezwolił prokurator nadzorujący śledztwo i co było powodem odstąpienia od ponownego przesłuchania. W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonały w ramach swobodnej a nie dowolnej oceny dowodów. Z tych względów nie sposób dopatrzyć się po stronie organu odwoławczego uchybienia normom, wskazanym w skardze.

Przechodząc do meritum sporu należy wskazać, że wartość przedmiotu sporu to kwota wielomilionowa przekraczająca pięćdziesiąt dwa miliony złotych (52.606.713 zł). Tyle bowiem żąda od skarżącej firmy organ podatkowy z tytułu podatku VAT.

Przystępując do rozstrzygnięcia sporu, należy przede wszystkim wskazać,

że skarżąca spółka, obecnie M. zmieniła nazwę w trakcie postępowania kontrolnego, gdyż do [...] czerwca 2015 r. nosiła nazwę I. T.. Firma ta została postanowieniem z dnia [...] czerwca 2001 r. zarejestrowana pod numerem [...]

w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w T. VII Wydział Gospodarczy. Natomiast siostrzana firma J. , mająca siedzibę w S., do [...] lipca 2014 r. nosiła nazwę A.. Obie firmy prowadzą działalność w D. i są ze sobą ściśle powiązane personalnie i rodzinnie, gdyż w obu spółkach w zarządzie jest A. M., który wraz z rodziną jest właścicielem obu spółek. Skoro obie firmy w badanym okresie, działały pod poprzednimi nazwami to należy zgodzić się z organem, że dla identyfikacji celowym jest posługiwanie się dawnymi nazwami tych podmiotów.

Sądowi z urzędu znane są okoliczności związane z tworzeniem spółek powiązanych ze Skarżącą, gdyż przed tut. Sądem zawisło wiele spraw z inicjatywy Strony. Porównaj między innymi wyroki tut. Sądu w sprawach toczących się

w przedmiocie zabezpieczenia na majątku zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 2012 oraz za 2013 za wyszczególnione miesiące: I SA/Bd 1253/14 i I SA/Bd 663/15. Rozstrzygnięcia te zostały utrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny – odpowiednio za 2012 w dniu 10 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1146/15, a za rok 2013 wyrokiem z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 259/16.

Postępowanie kontrolne w skarżącej firmie, w zakresie rzetelności deklarowanych przez spółkę podstaw opodatkowania, obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, za okres od stycznia do grudnia 2012 roku zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały to, że organ kontrolujący uznał w części księgi podatkowe strony (tj. ewidencję dostaw i nabyć dla ww. podatku za ww. okres) za nierzetelne, w oparciu o art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Nierzetelność ww. ksiąg została stwierdzona jedynie w części obejmującej transakcje mieszanką spożywczą

i w stosunku do składników odzyskanych z tej mieszanki, w postaci cukru

i granulowanej herbaty rozpuszczalnej oraz w zakresie transakcji dotyczących oleju napędowego. Powyższe ustalenia zostały zawarte w protokole z badania ksiąg podatkowych (k. 6830 akt administracyjnych), który doręczono w dniu [...] lipca 2015 r. pełnomocnikowi skarżącej, który pismem z dnia [...] lipca 2015 r. złożył zastrzeżenia do ww. protokołu oraz wniósł o włączenie do akt sprawy materiałów dowodowych, załączonych do pisma.

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. została, w wyniku odwołania uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją

z dnia [...] maja 2016 r. Stronie przed wydaniem kolejnej decyzji wyznaczono 7-dniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału w sprawie, z czego strona nie skorzystała. W związku z czym, organ w oparciu o zebrany materiał dowodowy

w sprawie, decyzją dnia [...] grudnia 2016 r. rozliczył podatek VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz ustalił za ww. okres podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (k. 9458 akt administracyjnych).

Zdaniem organów, Spółka w przedmiotowym okresie uczestniczyła w działaniach grupy przestępczej, której jedynym celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług. Organ uznał, że skarżąca przyjmowała puste faktury, dokumentujące nabycie mieszanki cukru z herbatą zieloną. Pustymi fakturami w opinii organu były również te, które dokumentowały nabycie oleju napędowego. Zdaniem organu za wystawionymi fakturami na rzecz skarżącej nie szedł towar, gdyż go nie było. Do takich stwierdzeń organy doszły na podstawie zebranego materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem zeznań świadków, dowodów w postaci akt z postępowań organów ścigania. Ustalono, że osobą kierującą całym przedsięwzięciem był A. M. – Prezes Zarządu skarżącej spółki, który jako zarządzający świadomie uczestniczył

w procederze wyłudzania nienależnego podatku VAT.

W konkluzji zdaniem organu, skoro skarżąca firma nie dokonała ww. nabyć towarów to nie miała prawa do odliczenia podatku od towaru i usług, wykazanego w fakturach wystawionych w badanym okresie. Zakwestionowano nabycie mieszanki spożywczej od następujących podmiotów, na podstawie 2018 faktur, wystawionych na rzecz strony przez :

1. [...] ( 360 faktur VAT wystawionych w styczniu, oraz od lipca do grudnia 2012 z tytułu sprzedaży 10.320, 37 ton mieszanki o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.;

2. [...] (906 faktur VAT od stycznia do czerwca 2012 r. sprzedaż – 21.750,90 ton mieszanki o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.;

3. [...] (59 faktur VAT od lutego do kwietnia 2012 r. z tytułu sprzedaży 1.401,39 ton mieszanki o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.;

4. [...] (w roku 2012 adres spółki [...]) 693 faktury VAT wystawione od sierpnia do grudnia 2012 r. z tytułu sprzedaży 16.630.38 ton mieszanki o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

W opinii organów ww. podmioty nigdy nie posiadały ww. mieszanki spożywczej i nie handlowały tym towarem, a zatem skoro Spółka tego towaru nie mogła nabyć od wystawców faktur, to nie mogła go zbyć na podstawie wystawionych przez siebie 233 faktur na rzecz A..

Zdaniem organów podatkowych Spółka w przedmiotowym okresie uczestniczyła w działaniach grupy przestępczej poprzez przyjmowanie faktur mających dokumentować nabycia obu towarów tj. mieszanki spożywczej jak i nabyć oleju napędowego a celem działań było wyłudzanie nienależnego podatku od towarów

i usług. Należy zgodzić się z organami, że z całego materiału dowodowego wynika, że w ślad za tymi fakturami nie szedł wyszczególniony w nich towar. Wszyscy kolejni kontrahenci skarżącej poddani zostali kompleksowej ocenie, z której wynikało, że ich działalność w badanym zakresie była pozorowana. Organ pierwszej instancji poszukiwał podmiotu, który by na tak wielką skalę importował przedmiotową mieszankę. Te poszukiwania nie dały rezultatu. Na uwagę zasługują zeznania T. N. złożone [...] lipca 2016r., który zeznał, że aby uwiarygodnić rozdzielanie mieszanki sam kupił w K. od firmy O. herbatę rozpuszczalną i zawiózł ją do Skarżącej firmy, na prośbę A. M. w celu okazania jej w trakcie kontroli organów.

Organy podatkowe wbrew zarzutom strony nie dokonały wybiórczej analizy zeznań świadków, osób zaangażowanych w tej grupie, ozorującej transakcje. Dotyczy to zeznań panów m. innymi:

. T. N. twórcy grupy,

. J. S. (kierowca wożący olej smarowy do A., "słup" na jego nazwisko założono dwie firmy);

. S. S. (organizacja, wystawianie faktur),

. T. Z. (transport, fałszowanie CMR).

Należy zatem zauważyć, że chodzi tu o ilość 50.104,106 ton, o łącznej wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Organ bardzo szczegółowo przedstawił to w tabeli na str. 223-228 protokołu badania ksiąg z [...] lipca 2015 r.). Spółka A., po rzekomym otrzymaniu mieszanki od skarżącej, miała dokonać jej segregacji przy pomocy maszyny segregującej i odzyskać z mieszanki cukier i herbatę rozpuszczalną, a następnie te dwa produkty ponownie zbyć na rzecz skarżącej. Zatem mieszanka już w dwóch produktach wróciła do skarżącej, która, jak wynika z akt sprawy, herbatę rozpuszczalną zbywała wszędzie nawet w sklepie spożywczym

w swojej miejscowości w D.. Zdziwienie budzi fakt, że wystarczająca dla sprawdzenia jakości sprzedawanego towaru była, zdaniem strony, wyłącznie próba organoleptyczna. Jest to niezrozumiałe, w odniesieniu do tak wielkich partii towaru

i wielości kontrahentów. Należy również zauważyć, że odmian cukru jest wiele, a różnią się od siebie zarówno źródłem uzyskiwania, jak i ceną. Dlatego kontrola organoleptyczna w tej sytuacji w opinii Sądu jako wystarczająca, jest niewiarygodna.

W związku z tym należy zgodzić się z organem, że nie było dostaw mieszanki na rzecz strony i nie było segregacji tego towaru dokonanej przez siostrzaną firmę. Zdziwienie budzi fakt, że owa rzekoma segregacja, jak wynika z porównania faktur.

W związku z czym organy kwestionując także i ten proces nie uznały transakcji A. na rzecz skarżącej w postaci, tj.:

. cukru – 50.004,51 ton o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł;

. herbaty rozpuszczalnej w łącznej ilości 100,17 ton o wartości netto [...] zł

i podatek VAT [...] zł.

Tak wyselekcjonowany towar w postaci herbaty rozpuszczalnej Skarżąca następnie miała dostarczać zarówno podmiotom gospodarczym jak i indywidualnym klientom (sklep spożywczy w D.).

Zdaniem organów mimo dokumentacji skarżąca nie dostarczyła w okresie od stycznia do marca 2012 r. w łącznej ilości 16,325 ton herbaty – mimo zapisów na objętych badaniem, wydrukach paragonów fiskalnych. Nie dokonała również zbycia herbaty granulowanej za pośrednictwem kas rejestrujących w łącznej ilości 17,513 ton. Należy zgodzić się z organem, że skarżąca bezprawnie wystawiła za pośrednictwem kas rejestrujących i wprowadziła do obiegu, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dowody (paragony fiskalne) sprzedaży herbaty rozpuszczalnej na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej w markecie

w D. w okresie od stycznia do marca 2012 r. Organy zdaniem Sądu zasadnie uznały, że Spółka w badanym okresie nie dostarczyła również ww. towaru na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w łącznej ilości 71.831 ton. Nie było transakcji herbatą granulowaną z takimi firmami jak:

1. [...] (w październiku i listopadzie 2012 r. na podstawie dwóch faktur VAT mających dokumentować sprzedaż herbaty rozpuszczalnej w łącznej ilości 49,379 ton),

2. [...]

(w maju 2012 r. na podstawie jednej faktury VAT mającej dokumentować sprzedaż herbaty rozpuszczalnej w ilości 22,452 ton).

Skoro nie było segregacji mieszanki spożywczej to i nie było odzyskania z niej cukru. Organ uznał, że skarżąca w rzeczywistości nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy cukru na rzecz:

1. [...] – 532 faktury VAT (w okresie od sierpnia do grudnia 2012r.) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy 12.768 ton cukru

o łącznej wartości [...] zł,

2. [...] – sześć faktur

VAT wystawionych w grudniu 2012 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy

408 ton cukru o łącznej wartości [...] zł,

3. [...] – 595 faktur VAT (w okresie od stycznia do czerwca 2012 r.)

z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy 14.274,30 ton cukru o łącznej wartości [...] zł oraz 6 faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia do czerwca 2012 r. z tytułu usług składowania i załadunku o łącznej wartości [...] zł.,

4. [...] – 79 faktur VAT w okresie od lipca do grudnia 2012 r.) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy 4.455,90 ton cukru o łącznej wartości [...] zł. ;

5. [...] – 5 faktur VAT (sierpień 2012) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy 432 tony cukru

o łącznej wartości [...] zł, tj. [...] EUR

6. [...] – 2 faktury VAT za styczeń 2012 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy 48 ton cukru

o łącznej wartości [...] zł (38.400 EUR);

7. [...] – 2 faktury VAT za maj 2012 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy 48 ton cukru o łącznej wartości [...] zł. (39.120 EUR).

Zakwestionowano również faktury dokumentujące krajową sprzedaż cukru na rzecz:

1. [...] 173 faktury VAT w okresie

od sierpnia do grudnia 2012 r. z tytułu dostawy 5.040 ton cukru o łącznej wartości [...] zł. i podatek VAT [...] zł;

2. [...] – jedna faktura VAT z [...] listopada 2012 r. 120 ton cukru o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

W konsekwencji powyższego, skoro nie było transakcji z odzyskanym cukrem,

to nie było faktycznie świadczonych usług magazynowania na rzecz [...]; 5 faktur z tytułu prowadzenia magazynu i przeładunku o łącznej wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

Na uwagę zasługuje tu stwierdzenie spółki, że wystarczającym dla sprawdzenia jakości uzyskanego cukru była metoda organoleptyczna. W opinii Sądu jest

to niezrozumiałe w odniesieniu do tak wielkich partii towaru i wielości kontrahentów. Należy również zauważyć, że odmian cukru jest wiele, a różnią się od siebie zarówno źródłem uzyskiwania, jak i ceną. Dlatego kontrola organoleptyczna, bez profesjonalnych badań, w tej sytuacji w opinii Sądu jest niewiarygodna.

Podsumowując, należy zgodzić się z organami, że ww. transakcji nie było zarówno w kraju jak i poza granicami Polski. Należy tu zwrócić uwagę na fakt, że nie ma żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających, że transakcje te były.

Kolejnym towarem, co do którego organy uznały, że go nie było pomimo uwidocznienia w wystawionych fakturach był olej napędowy, który rzekomo Skarżąca miała nabyć od swej siostrzanej spółki A.. Organy uznały, że w rzeczywistości spółka nabyła olej smarowy, włącznie w ilości 5.021.276,52 litrów o wartości (wg faktur) netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

Ustalono, że spółka A. przyjmowała olej smarowy, w oparciu o faktury wystawione przez : [...].

W opinii organu zeznania pracowników A. nie potwierdziły dostaw oleju napędowego od wyżej wyszczególnionych 4 dostawców.

W fakturach wystawionych przez A. na rzecz skarżącej wpisano jako przedmiot transakcji: "paliwa napędowe". W ten sam sposób został ten towar zaewidencjonowany przez skarżącą w badanym okresie. Z ustaleń organów wynikało, że w rzeczywistości A. nabyła olej smarowy. Według organów, na oszustwo wskazywała też obniżona cena oleju i przepływ gotówki wg faktur, jak również kompletowanie dokumentów (badania próbek za [...] zł jedno, faktury), które miały potwierdzać fikcyjną dostawę oleju napędowego. Pracownicy A. nie brali udziału w dostawie , w zeznaniach podali, że widzieli tylko przelewanie oleju do cystern, nie brali w tym udziału, nie byli w stanie rozpoznać rodzaju paliwa (etylina, olej napędowy). Organ wskazał na podobieństwie obu substancji oraz na fakt, że tylko badania potwierdzić mogły rzeczywisty gatunek paliwa. Zbiorniki miały wprawdzie zainstalowany system vide-ruth, dzięki któremu obsługa była w stanie rozpoznać rodzaj paliwa (etylina, olej napędowy). Jednakże organ wskazał, że podstawowe badania, którymi system ten mógł się posługiwać, nie są w stanie rozróżnić oleju smarowego od oleju napędowego. Skład obu substancji był do tego stopnia podobny, że można było je zidentyfikować dopiero po dokonaniu kompleksowych badań, których koszt jednostkowy wynosił

ok. [...] zł. W związku z powyższym procedury stosowane na stacji paliw A. oraz zeznania pracowników, nie stanowiły dowodu na to, że spółka A. nabywała olej napędowy od wyżej wskazanych firm, a następnie olej napędowy dostarczała skarżącej. Dlatego organ uznał, że faktury wystawione przez spółkę A. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich zawartego, w zakresie w jakim dotyczą one świadomego fikcyjnego nabycia towaru – oleju napędowego.

Organ uznał, że celem obu spółek I. T. i A. było wykorzystanie stacji paliw w D. należącej do A. i późniejsze zużycie oleju smarowego

w działalności transportowej skarżącej. Według organu ta sytuacja pozwoliła na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur niepotwierdzających nabycie oleju napędowego To oznacza, że faktury te można nazwać pustymi także w stosunku do faktur z wyszczególnionym na nich olejem napędowym. Zdaniem organów, Prezes firmy A. M. wiedział, jaki rodzaj oleju był dostarczany do A.. Wiedział także, że znacząco obniżona cena wynika z oszustw o charakterze podatkowym. Wspólnie z grupą pozorował legalność transakcji, poprzez przelewanie przywożonego oleju do cysterny z oznaczeniami właściwymi dla oleju napędowego, dokonywanie przepływów pieniężnych zgodnych z fikcyjnymi fakturami, a nie faktyczną ceną

za towar, a także kompletowanie dokumentów (badania próbek, faktury), które miały potwierdzać fikcyjną dostawę oleju napędowego. Trzeba zgodzić się z organami,

że o faktycznym nabyciu oleju napędowego nie mogą świadczyć dokumenty rejestracyjne podmiotów widniejących na spornych fakturach.

Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem strony skarżącej, że aby uzyskać prawo do odliczeń należało tylko poprawić ten błąd w nazwie produktu poprzez korektę. Należy zwrócić uwagę, że ta "pomyłka" w nazwie nie została nigdy zauważona przez obie firmy, mimo znacznej ilości wystawionych faktur na rzecz skarżącej. Dopiero kontrolujący wykryli ten problem, w trakcie postępowania kontrolnego. Rozważając

tę kwestię nie można nie zauważyć stopnia opodatkowania tych produktów. Zatem

to stanowisko pełnomocnika nie może zostać uwzględnione zważywszy na ilość faktur

i czas, w którym wystawiano te faktury.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że skoro Skarżąca nie nabyła ww. towarów na podstawie zakwestionowanych faktur to nie mogła tego towaru zbyć na rzecz kolejnych swoich kontrahentów. W tej sytuacji w opinii Sądu organy zasadnie pozbawiły stronę zarówno prawa do odliczeń podatku VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż skoro nie było transakcji pomiędzy podmiotami uwidocznionymi w zakwestionowanych fakturach i nie było towaru wykazanego w tych fakturach, to Skarżąca z takich faktur dokumentujących nierzeczywisty obrót nie mogła wywodzić swych praw.

Wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej te faktury również były fakturami pustymi, gdyż nie odpowiadały rzeczywistym transakcjom. W tym miejscu należy wskazać, że tylko faktura, która jest zgodna z rzeczywistością zarówno pod względem materialnym jak i formalnym może być podstawa do odliczeń.

Reasumując, za zasadną należy uznać opinię organów, że Spółka doskonale wiedziała, że uczestniczy w procederze, którego celem było wyłudzanie nienależnego podatku VAT, z czego spółka czerpała uczestnicząc świadomie w zyskach. Ten fakt został ustalony na podstawie obiektywnych okoliczności, a w szczególności braku możliwości dostarczenia mieszanki cukru i herbaty przez podmioty wskazane

w fakturach dostaw, a także na podstawie zeznań członków grupy przestępczej (T. N. i A. T.).

Organ stwierdził, że grupa ta była bardzo dobrze zorganizowana i przygotowana do ewentualnych zeznań. Organy potwierdziły, że wbrew zarzutom strony zeznania są spójne ze sobą i nie można było uznać, że wszyscy celowo zeznawali na niekorzyść strony. Organy stwierdziły, że Spółka miała świadomość procederu, w którym brała czynny udział. Zdaniem organów mieszanka spożywca była pomysłem na ominięcie wspólnotowych przepisów celnych, dotyczących ograniczeń w imporcie cukru.

W tej sytuacji zdaniem Sądu prawidłowo zastosowano wobec spółki przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy o podatku od towarów i usług a odmówiono zasadnie zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a. pozbawiając ją podstawowego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro nie było dostaw towarów wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach, a spółka swoim kolejnym kontrahentom wystawiła faktury dokumentujące dostawę tych towarów to zdaniem Sądu również prawidłowo zastosowano art. 108 ust. 1 ww. ustawy.

Ma rację strona twierdząc, że wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest zasadą fundamentalną, ale nie jest prawem bezwzględnym, o czym strona nie pamiętała. Prawo do wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary

i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi,

z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy.

Należy wskazać, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.

w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu

do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, art. 239 i art. 240 dyrektywy.

Reasumując należy stwierdzić, że faktura musi odzwierciedlać obrót rzeczywisty, tj. powinna odpowiadać nie tylko wymogom formalnym, ale i materialnym, co oznacza, że musi dokumentować faktyczną transakcję pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi, a wyszczególniony przedmiot transakcji musi być rzeczywisty ilościowo

i przedmiotowo. W tym miejscu należy przywołać tezę wyroku NSA, jaki zapadł 30 maja 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 251/17: "Z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jednoznacznie więc wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia." Dalej NSA wskazał, że do pozbawienia prawa

do odliczenia wystarczy gdy: "choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa

do odliczenia z takiej faktury". Dla porównania warto również przytoczyć tezę NSA

z wyroku w sprawie I FSK 1143/15 z dnia 9 czerwca 2017r.: "W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawę

do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi." Podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2017 r. I FSK 2149/15

z aktualną tezą: "Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego."

To wszystko w konsekwencji uzasadnia postępowanie organów, iż na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zastosowały ograniczenie prawa do odliczenia podatku zawartego w zakwestionowanych fakturach. Skoro nie było dostaw ww. towaru na rzecz skarżącej, to i ona nie mogła dostarczyć go swoim kontrahentom. A to oznacza, że i ona wystawiła faktury puste, za którymi nie było z jej strony dostaw. W takiej sytuacji bezspornie należało zastosować art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. i obciążyć stronę zobowiązaniem podatkowym za wystawienie spornych faktur.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy

z dnia 11 lipca 2017 r. I SA/Bd 444/17 stwierdzono, iż "Konstrukcja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że przepis ten cechuje się sankcyjnością – obowiązek zapłaty podatku wynika bowiem z faktu wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku. Dlatego – w świetle treści tego przepisu – nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego."

Także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy

z dnia 30 maja 2017 r. I SA/Bd 149/17 sformułowano tezę mówiącą, że z "pustą" fakturą mamy do czynienia wówczas, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy

w ogóle transakcja w niej wskazana bądź której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję).

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie "pustych" faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje ją inny podmiot.

Analiza i ocena materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie wniosku,

że skarżący świadomie posługiwał się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie "pustych" faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza,

że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać trzeba, że skarżąca zatem świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze. Prawo do odliczenia podatku od towarów

i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 100/17).

Reasumując należy stwierdzić, że skoro nie było dostaw, a faktury je dokumentujące były fakturami pustymi, to zdaniem Sądu nie ma potrzeby analizowania dobrej wiary podatnika. Nadto wykazano, że Spółka miała świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze, a nadto czerpała z niego korzyści, co potwierdza materiał dowodowy zebrany w sprawie.

Mając powyższe na względzie Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

E. Kruppik-Świetlicka L. Kleczkowski M. Łent