Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2023 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.64.2021 UNP: 2401-22-284577 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 28 kwietnia 2021 r. nr [...] i umarza postępowanie podatkowe, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 10.294 (słownie: dziesięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z 16 grudnia 2022 r., nr 401-IOD-2.4102.64.2021 UNP: 2401-22-284577, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.) oraz powołanych w decyzji przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 1993 r.. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej jak ou.p.d.o.f.), po rozpatrzeniu odwołania M. A. (dalej jako podatniczka, Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej jako organ podatkowy) z 28 kwietnia 2021 r., nr [...], [...], [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 500.753 zł oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2009 r. w łącznej kwocie 28.232 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

23 lutego 2010 r. podatniczka złożyła zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 na formularzu PIT-36L, w którym wykazała m.in.:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 2.393.825,96 zł,

- koszty uzyskania przychodów - 2.312.618,56 zł,

-dochód- 81.207,40 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok, którą zakończono protokołem doręczonym 28 czerwca 2011 r., ujawniono nieprawidłowości.

Postanowieniem z 12 lipca 2011 r. organ podatkowy wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

W roku postępowania podatkowego decyzją z 14 lipca 2011 r. organ podatkowy określił podatniczce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczył ją na majątku podatniczki.

W wyniku powyższej decyzji 13 sierpnia 2012 r, a następnie 27 czerwca 2013 r. organ podatkowy wystawił zarządzenia zabezpieczenia, jednakże nie zostały one doręczone podatniczce.

Postępowanie podatkowe zakończono decyzją z 29 sierpnia 2013 r., którą organ podatkowy określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. w kwocie 485.117 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek w kwocie 11.665 zł.

28 października 2013 r. organ podatkowy nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

W wyniku złożonego przez podatniczkę odwołania, Dyrektor decyzją z 31 stycznia 2014 r., uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

18 lutego 2014 r. organ podatkowy ponownie wydał decyzję w trybie art. 33 O.p. określają przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczającą ją na majątku podatniczki.

3 marca 2014 r. podatniczka wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

31 marca 2014 r. organ podatkowy, w oparciu o decyzję z 18 lutego 2014 r. wystawił zarządzenie zabezpieczenia nr [...] obejmujące zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., które zostało przekazane zgodnie z ówczesnym miejscem zamieszkania podatniczki, do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. Organ ten za pośrednictwem poczty przesłał ww. zarządzenie zabezpieczenia wraz z zawiadomieniami z 15 kwietnia 2014 r. o zajęciu zabezpieczającym świadczenia z ubezpieczenia społecznego w ZUS oraz zajęciu zabezpieczającym innych wierzytelności pieniężnych do podatniczki. Korespondencja ta po dwukrotnym awizowaniu w dniach 18 i 28 kwietnia 2014 r. powróciła do nadawcy jako niepodjęta w terminie i na podstawie art. 44 § 4 Kodeksu postępowania administracyjnego uznano ją za doręczoną 5 maja 2014 r.

Wyrokiem z 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/GI 305/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę podatniczki.

Na skutek skargi kasacyjnej podatniczki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 4035/14, oddalił jej skargę.

Akta wraz z odpisem prawomocnego wyroku zostały zwrócone do organu 9 czerwca 2017 r.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy decyzją z 28 kwietnia 2021 r. ponownie określił podatniczce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 500.753 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie 28.232 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej i ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego pozwolił na stwierdzenie, że w 2009 r. podatniczka:

• zaniżyła przychód z działalności gospodarczej na łączną kwotę 2.085.138,35 zł, tj. o niezaksięgowaną sprzedaż internetową na kwotę 2.084.049,03 zł oraz niezaksięgowaną sprzedaż na kasie fiskalnej na kwotę 1.089,35 zł.

• zaniżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 149.739,23 zł, gdzie pomimo braku faktur zakup telefonów komórkowych został potwierdzony zapisami na rachunkach bankowych lub potwierdzony przez kontrahentów,

• zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów handlowych na łączną kwotę 863.042 zł poprzez zaksięgowanie:

- zakupu telefonów na kwotę 122.423 zł, który został dokonany w 2008 r.,

- umów zakupu telefonów używanych na kwotę 38.959 zł, które w rzeczywistości nie

miały miejsca,

- zakupu towarów używanych na kwotę 701.660 zł, co do których nie okazała Pani

dowodów zakupu,

• zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu pozostałych wydatków, tj. dotyczących opłaty parkingowej na łączną kwotę 770 zł. :

Ponadto mając na uwadze, że organ podatkowy nie uznał wydatków na zakup towarów na kwotę 713.302.77 zł konieczna była również weryfikacja remanentu końcowego. Biorąc pod uwagę, że nieuznane zakupy towarów handlowych stanowią 36,16 % łącznych zakupów dokonano korekty wartości remanentu końcowego poprzez jego pomniejszenie o 36,16 %, tj. o 229.400,29 zł.

Pismem z 17 maja 2021 r. podatniczka od ww. decyzji zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ustalenie niezaewidencjonowanego przychodu podatnika wg własnej metodologii bez wydania podlegających zaskarżeniu decyzji określających w podatku od towarów i usług za 2009 r., chociaż celowość wydania przedmiotowych decyzji określających wynika z uprzednio wydanej decyzji Dyrektora z 31 stycznia 2014 r.,

b) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że poniesione przez podatnika wydatki na zakup towarów handlowych w wysokości 713.302,77 zł jako wadliwie udokumentowane nie mogą stanowić dowodu będącego podstawą wpisu do książki przychodów i rozchodów, a opłata parkingowa w wysokości 770 zł nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu,

c) art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione dokonanie korekty wartości remanentu końcowego w następstwie pomniejszenia nieuznanych w wydatkach zakupów towarów handlowych - używanych telefonów komórkowych - o 36,16 %, tj. o kwotę 229.400 zł.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania. Wskazał, że stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy 2009 r. co do zasady uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2015 r.

Jednakże z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu, bowiem 3 marca 2014 r. podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Z kolei 9 czerwca 2017 r. organ podatkowy otrzymał odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 305/14. Zatem jak wskazał organ odwoławczy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. został zatem zawieszony z dniem 3 marca 2014 r., a swój dalszy bieg rozpoczął 10 czerwca 2017 r., tj. od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu wyroku Sądu ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W ocenie organu odwoławczego należy jednak mieć również na uwadze, że przepisy art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 O.p., bowiem jak wynika z akt podatkowych organ podatkowy 31 marca 2014 r. wystawił wobec podatniczki zarządzenie zabezpieczenia obejmujące zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Zarządzenie to zostało przesłane, zgodnie z ówczesnym miejscem zamieszkania podatniczki, do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. Organ ten za pośrednictwem poczty przesłał zarządzenie zabezpieczenia wraz z zawiadomieniami z 15 kwietnia 2014 r. o zajęciu zabezpieczającym świadczenia z ubezpieczenia społecznego w ZUS oraz zajęciu zabezpieczającym innych wierzytelności pieniężnych. Korespondencja ta po dwukrotnym awizowaniu w dniach 18 i 28 kwietnia 2014 r. powróciła do nadawcy jako niepodjęta w terminie i na podstawie art. 44 § 4 Kodeksu postępowania administracyjnego uznaje się ją za doręczoną 5 maja 2014 r. Zgodnie zatem z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. z dniem 5 maja 2014 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., a jak wynika z pisma organu podatkowego z 12 października 2022 r., postępowanie zabezpieczające pozostaje w toku, a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. pozostaje zawieszony.

Niezależnie od powyższego Dyrektor wskazał, że z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ww. ustawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia 11 maja 2015 r. kiedy to wszczęto postępowanie karnoskarbowe w związku z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Przed upływem terminu przedawnienia, a mianowicie pismami z 23 czerwca 2015 r. poinformowano podatniczkę (6 lipca 2015 r.) i jej pełnomocnika (29 czerwca 2015 r.) o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania w związku z wszczęciem wspomnianego postępowania karnoskarbowego. Następnie,28 września 2015 r. ogłoszono podatniczce zarzuty. Postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone postanowieniem z 5 października 2015 r.

Odnosząc się do meritum sprawy Dyrektor wskazał na ustalenia w zakresie:

1. zawyżenia przychodów (wskazując, że z uzyskanego przychodu podlegają: kwota 13.455,95 zł - zwroty towarów, kwota 15.000 zł - tytułem wadium za działkę, kwota 172.520 zł - przelewy pomiędzy rachunkami wykorzystywanymi przez podatniczkę w działalności gospodarczej, co daje łącznie kwotę 200.975,95 zł),

2. zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 2.085.138,38 zł, w tym niezaksięgowanej sprzedaży internetowej na kwotę 2.084.049,03 zł (bowiem uznania na rachunku bankowym z tytułu dokonanych transakcji gospodarczych wyniosły 4.712.778,57 zł) oraz kwoty 1.089,35 zł - niezaksięgowana sprzedaż zarejestrowana na kasie fiskalnej. Zdaniem organu odwoławczego zaniżając przychody podatniczka naruszyła przepis art. 14 ust. 1 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ przyjął przy tym wartość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie brutto, bez pomniejszenia o podatek od towarów i usług. Podatek ten bowiem nie wystąpił, gdyż nie wynikał ani z deklaracji, ani z decyzji organu podatkowego.

3. Zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez uwzględnienie wydatków na zakup towarów i usług na łączną kwotę 863.042 zł, a dotyczących:

• zakupu telefonów na kwotę 122.423 zł, który został dokonany w 2008 r. (zdaniem organu odwoławczego doszło do naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., bowiem towary zakupione w 2008 r., ujęte w remanencie początkowym na 1 stycznia 2009 r., mogły być przedmiotem sprzedaży w 2009 r., jednakże winny zostać wykazane w kosztach uzyskania przychodów w 2008 r.

• zakupu telefonów komórkowych używanych na kwotę 701.660 zł, co do których podatniczka nie okazała dowodów zakupu (Jak wskazano w decyzji pierwotnie w toku postępowania kontrolnego podatniczka wskazywała na przekazanie Policji dokumentów dotyczących pochodzenia telefonów, w tym oryginałów umów kupna-sprzedaży. Komenda Miejska Policji w G. poinformowała, że prowadziła dochodzenie nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową G. w G. w sprawie podrabiania dokumentacji księgowej w postaci umów kupna-sprzedaży telefonów komórkowych i innych akcesoriów telefonii komórkowej. Do akt tego postępowania włączone zostały kopie wybranej losowo dokumentacji księgowej w postaci umów i faktur VAT oraz podsumowanie księgi przychodów i rozchodów za 2010 rok. Nie zabezpieczono żadnej dokumentacji księgowej w oryginale. Dochodzenie to zostało umorzone 20 lipca 2010 r. Następnie w postępowaniu podatkowym, 19 marca 2012 r. pełnomocnik podatniczki przedłożył potwierdzone notarialnie kopie zawartych przez umów kupna-sprzedaży telefonów komórkowych. Analiza przedłożonych umów wykazała, że albo umowy sprzedaży dana osoba nie zawierała, albo też widnieją na nich osoby (24), które albo nie żyły w dacie ich zawarcia, albo też gdy kontrahent przebywał w areszcie lub nie mógł samodzielnie wychodzić z domu ze względu na chorobę czy niepełnosprawność. Wskazano przy tym, że są to osoby urodzone w 1920 r., 1922 r, czy 1932 r. a więc w bardzo podeszłym wieku, który często uniemożliwia samodzielne poruszanie się, na krótko przed swoją śmiercią udają się kilka razy w miesiącu poza swoje miejsce zamieszkania, żeby sprzedać telefony komórkowe. W większości były to osoby schorowane, niezdolne do samodzielnego poruszania się, co potwierdziły zeznania ich bliskich. W większości świadkowie zeznali również, że podpisy na umowach nie są podpisami ich zmarłych członków rodziny. Zatem umowy te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych)

• umów zakupu telefonów używanych na kwotę 38.959 zł, które w rzeczywistości nie miały miejsca - nie zostały zawarte z osobami w nich wskazanymi lub data ich zakupu była późniejsza od daty ich sprzedaży, lub też nie wskazano daty zawarcia umowy, umów, co do których osoby widniejące na umowach, albo zaprzeczyły co do wartości telefonów komórkowych, albo co do sprzedaży wskazanych w nich telefonów

czym zdaniem organu odwoławczego narusza art. 22 u.p.d.o.f.

• z tytułu opłaty parkingowej o kwotę 770 zł, bowiem skarżąca zakupiła samochód 3 listopada 2009 r., a zapewnienie miejsc parkingowych dla pracowników nie spełnia kryteriów określonych w art. 22 ust. 1 ww. ustawy;

4. zaniżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 149.739,23 zł, gdyż pomimo braku faktur zakup telefonów komórkowych został potwierdzony zapisami na rachunkach bankowych lub potwierdzony przez kontrahentów;

5. w zakresie remanentu końcowego - zdaniem organu odwoławczego mając na uwadze, że nie można było uznać wydatków na zakup towarów handlowych na kwotę 713.302,77 zł zachodzi konieczność zweryfikowania remanentu końcowego. Ze sporządzonych spisów z natury nie sposób wyodrębnić, które telefony komórkowe zostały zakupione na fakturę VAT, a których zakup nie został udokumentowany rzetelnymi dowodami (zakwestionowane umowy). Biorą zatem pod uwagę, że nieuznane zakupy towarów handlowych stanowią 36,16% łącznych zakupów należy dokonać korekty wartości remanentu końcowego poprzez jego pomniejszenie o 36,16 %, co daje kwotę 229.400,29 zł. Prawidłowa wartość remanentu końcowego wynosi zatem 405.003,17 zł (634.403,46 zł - 229.400,29 zł). W ocenie Dyrektora chybiony jest przy tym zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione dokonanie korekty remanentu końcowego. Zasadność dokonania korekty, jak już wyjaśniono, wynika z faktu nieudowodnienia przez podatniczkę faktu zakupu towarów handlowych od osób wskazanych w dowodach księgowych (umowach) na łączną kwotę 713.302,77 zł, co stanowi 36,16 % wszystkich zakupów dokonanych w 2009 roku.

Organ odwoławczy wskazał, że analiza decyzji organu podatkowego, w kontekście materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi również do wniosku, że każdy z dowodów pozyskanych w toku kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym został poddany rzetelnej analizie i ocenie, a wyprowadzone z nich wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia istotnych, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 187 w zw. z art. 191 O.p. Znalazło to odzwierciedlenie w treści wydanej decyzji, która zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ podatkowy przywołał bowiem i omówił wszystkie ustalenia faktyczne jakie poczynił w toku postępowania kontrolnego i podatkowego wskazując przy tym, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. Przywołał również, omówił i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, które znalazły zastosowanie w sprawie. Podkreślono, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 824/16). Poza sporem pozostaje okoliczność, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych - zgodnie z art. 122 O.p. Jednak obowiązek ten nie ma charakteru absolutnego. Odpowiada mu po stronie podatnika aktywność we wskazywaniu tylko jemu znanych okoliczności świadczących o rzeczywistości faktury, tak pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego oraz naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

A. W zakresie odnoszącym się do przychodu:

a. naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych polegających na wadliwym "przypisaniu" wpłat wynikających z wydruku transakcji dokonanych na portalu Allegro do wpłat na rachunku bankowym o wskazanym numerze i przyjęciu, że Skarżąca zaniżyła przychód z tytułu sprzedaży towarów handlowych o kwotę 2.084.049,03 zł;

b. naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne wyliczenie wartości niezaewidencjonowanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu osiągniętego w roku 2009, co doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w zawyżonej wysokości oraz błędnego określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na PIT w 2009 r.

B. W zakresie odnoszącym się do kosztów:

a. naruszenie art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez uzasadnienie Decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny i niezrozumiały, tj. stwierdzenie, że Naczelnik odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy faktycznie Naczelnik dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, co zresztą sam przyznał w Decyzji I instancji.

b. przyjmując, że Organy nie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 3 O.p.:

- naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez Skarżącą w części, która dotyczyła towarów handlowych, w odniesieniu do których organ podatkowy ustalił przychód niezaewidencjonowany w wysokości 2.084.049,03 zł w sytuacji, gdy uznano księgi podatkowe Skarżącej za nierzetelne m.in. w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło rzekomo na określenie podstawy opodatkowania,

c. Przyjmując, że Organy dokonały oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 3 O.p.: naruszenie art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 122 w zw. z art. 23 § 3 i § 5 O.p., poprzez dokonanie wadliwego oszacowania dochodu z pokrzywdzeniem Skarżącej wskutek odstąpienia od oszacowania kosztów uzyskania przychodu w części odnoszącej się do niezaewidencjonowanego przychodu;

d. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez zaniechanie wyjaśnienia przyczyn odmowy zaliczenia przez Skarżącą wydatków poniesionych w 2008 r. do kosztów uzyskania przychodu w 2009 r.;

e. naruszenie art. 191, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną ocenę materiału dowodowego polegającą na bezkrytycznym uznaniu za wiarygodne zeznań wskazanych świadków, co doprowadziło do zakwestionowania wydatków Skarżącej na nabycie telefonów od ww. świadków, podczas gdy zeznań tych nie można uznać za wiarygodne;

f. naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne zakwestionowanie zaliczenia opłat parkingowych do kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy wydatki te spełniają przesłanki kwalifikacji jako koszt uzyskania przychodu;

g. naruszenie art. 120 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p. poprzez wydanie decyzji wobec zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego oraz doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co również miało instrumentalny charakter.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, oraz zasądzenie kosztów procesu. Z ostrożności procesowej Skarżąca zdecydowała się na sformułowanie dwóch zarzutów opartych na przeciwstawnej tezie na wypadek, gdyby w ocenie tut. Sądu organ podatkowy nie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 3 O.p.

W uzasadnieniu skargi, jej autor przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania i szeroko uargumentował podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz procesowego. Wskazał na błędy w wyliczeniu kwot przychodu, w tym co do przyjętej przez organy średniej ceny sprzedanych telefonów komórkowych, która winna być niższa. Wskazał także, że z uwagi na uprzednio wydaną decyzję Dyrektora, niemożliwe było by organ podatkowy prawidłowo przypisał każdą z wpłat na wskazanym rachunku do danej aukcji na Allegro skoro "zdecydowana większość" tytułów wpłat była niezrozumiała, ogólna i hasłowa. Zdaniem pełnomocnika takie działanie organu nie może być uznane za wynik "przypisania", lecz przybiera charakter oszacowania, co implikuje konkretne skutki prawne. Dalej argumentował, że choć organ odwoławczy jednoznacznie stwierdził, że w sprawie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, to takie oszacowanie miało miejsce, przy czym przeprowadzono je wybiórczo. Zaznaczył także, że bezpodstawnie zaniechano oszacowania kosztów uzyskania przychodu w przypadku telefonów, co do których organy zakwestionowały umowy. Zakwestionowano także brak uwzględnienia kosztów najmu miejsc parkingowych. Ostatecznie wskazano, że w ocenie Skarżącej nie można uznać, że postępowanie karnoskarbowe wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy wykorzystał prowadzone postępowanie karnoskarbowe w sposób instrumentalny w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania Skarżącej. W niniejszej sprawie postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dniu 11 maja 2015 r. We wrześniu 2015 r. ogłoszono Skarżącej zarzuty, aby zaraz potem, tj. w dniu 5 października 2015 r. postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone. Stan ten trwa do dzisiaj, tak więc postępowanie karnoskarbowe trwa w zawieszeniu od ponad 7 lat. Trudno Skarżącej nie odnieść wrażenia, że zostało ono wszczęte w celu instrumentalnego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Zdaniem autora skargi, podobne wnioski w ocenie Skarżącej powinny dotyczyć również postępowania zabezpieczającego, tj. wykonanie wobec podatniczki zarządzenia zabezpieczającego również powinno zostać ocenione jako instrumentalne, tj. podjęte tylko w celu osiągnięcia określonego skutku, jakim było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Postępowanie zabezpieczające trwa już bowiem prawie 9 lat. Podobnie jak w postępowaniu karnoskarbowym, w postępowaniu zabezpieczającym brak jest realnej aktywności organów prowadzących te postępowania, co wypełnia kryteria instrumentalnego charakteru postępowania. Zdaniem pełnomocnika nie zmienia tego fakt, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. został zawieszony z dniem 3 marca 2014 r., a swój dalszy bieg rozpoczął 10 czerwca 2017 r. w związku z trwającym postępowaniem sądowoadministracyjnym. Od 10 czerwca 2017 r. minął już termin, z upływem którego przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawniło się.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 500.753 zł oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2009 r.

W pierwszej kolejności należało rozważyć, czy w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań określonych w ww. decyzjach.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji - obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1388/13).

Jednocześnie podkreśla się, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji opartej na art. 53a O.p. organ podatkowy nie bada ponownie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje tylko operacji matematycznej, gdy istnieją przesłanki określenia wysokości odsetek (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1925/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16. Października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1765/13).

Nadto dostrzeżenia wymaga, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09, wskazano, że "na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej w skrócie "O.p."), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek". W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że w stosunku do zaliczek na podatek brak jest odrębnych regulacji prawnych, wobec czego do przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek należy stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych występujących w każdej postaci. W związku z tym przyjąć należało, iż definicją podatku objęte są również zaliczki, będące w trakcie roku podatkowego świadczeniem głównym, z którym wiąże się, w pewnych sytuacjach, obowiązek określania przez organ podatkowy odsetek za zwłokę. Oznacza to, że instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego zaliczki na podatek nie można rozpatrywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego na poczet którego zaliczki były płacone.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko jest w pełni aktualne, pomimo, że pogląd powyższy został wyrażony przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego w 2004 r. Poglądu tego nie zmienia tego fakt wprowadzenia do O.p. art. 53a. Wręcz przeciwnie, wskazując zasady określenia odsetek (terminu ich naliczania) potęguje stwierdzenie wynikające z ww. uchwały.

Zaznaczyć należy, że zmiana brzmienia przepisu art. 53a O.p. od dnia 1 września 2005 r., dokonana przepisem art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) polegała na wskazaniu, że po zakończeniu roku podatkowego (innego okresu rozliczeniowego) wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek organ podatkowy określa decyzją "na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.".

Należy dostrzec i to, że od 1 stycznia 2009 r. doszło do ponownej zmiany art. 53a O.p. Jak wynika z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320) w art. 53a dotychczasową treść oznacza się jako § 1 oraz dodaje się § 2 w brzmieniu "§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do zaliczek na podatek od towarów i usług.". Zatem i ta zmiana nie wpłynęła na powyższą ocenę.

W myśl art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zgodnie z art. 53 § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy. Natomiast w myśl art. 53 § 3 O.p. odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.o.p.d.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z ust. 3 podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz najniższej stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1;

2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26 i art. 27;

3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Stosownie do art. 44 ust. 6 u.o.p.d.f. Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego.

Konsekwencją powyższego jest zatem stwierdzenie, że skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się więc z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku.

Zatem zważywszy na fakt, że w zaskarżonej decyzji określono zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące styczeń-listopad 2009 r. uznać należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., stosownie do art. 70 § 1 O.p. uległoby co do zasady przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., natomiast w przypadku odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2009 r. uległy by one przedawnieniu z dniem 31 grudnia 31 grudnia 2014 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia stosownie do:

1. art. 70 § 6 pkt 2 O.p. na skutek wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach od uprzednio wydanej przez ten organ decyzji, co miało miejsce 3 marca 2014 r., a bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo do daty zwrotu art. z prawomocnym orzeczeniem, co nastąpiło 9 czerwca 2017 r.;

2. art. 70 § 6 pkt 4 O.p. wobec doręczenia skarżącej zarządzenia zabezpieczenia z 31 marca 2014 r., co nastąpiło w trybie art. 44 § 4 Kodeksu postępowania administracyjnego z dniem 5 maja 2014 r., a jak argumentuje Dyrektor zgodnie z art. 70 § 7 pkt 5 O.p. postępowanie zabezpieczające pozostaje w toku;

3. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu 11 maja 2015 r., o którym podatniczka i jej pełnomocnik zostali zawiadomieni odpowiednio 6 lipca 2015 r. oraz 29 czerwca 2015 r. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że 28 września 2015 r. ogłoszono zarzuty podatniczce, natomiast w dniu postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone 5 października 2015 r.

Dyrektor podkreślił przy tym, że w dacie wszczęcia postępowania karnego-skarbowego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. był już zawieszony wskutek doręczenia skarżącej zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Skarżąca argumentuje (ostatni z zarzutów skargi) z kolei, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, bowiem pozostaje zawieszone od 5 października 2015 r. Jednocześnie domaga się stwierdzenia, że doręczenie jej zarządzeń zabezpieczenia również było instrumentalne, bo jak argumentowano (podobnie jak organ), jest ono w toku od 9 lat. Ostatecznie w uzasadnieniu wskazuje, że zawieszenie postępowania na skutek wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i doręczenie organowi odpisu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami administracyjnymi spowodowało, że termin zawieszania również minął. W konsekwencji uważa, że doszło do przedawnienia zobowiązania.

Przed przystąpieniem do oceny powyższej argumentacji Sąd zauważa, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy pominął istotne dla sprawy fakty związane z kolejnością podejmowanych rozstrzygnięć w niniejszej sprawie, a które w ocenie Sądu, nie mogą być niezauważone. Zdaniem Sądu, gdyby Dyrektor je uwzględnił inne byłoby rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Przypomnienia zatem wymaga, że w toku postępowania podatkowego wydano w stosunku do skarżącej decyzję w trybie art. 33 O.p., co miało miejsce 14 lipca 2011 r. W oparciu o tę decyzję wystawiono dwukrotnie (13 sierpnia 2012 r. oraz 27 czerwca 2013 r.) zarządzenia zabezpieczenia, które jednakże nigdy nie zostały doręczone skarżącej. Następnie 29 sierpnia 2013 r. organ podatkowy wydał decyzję określającą zobowiązanej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2009 r. Kolejno, 28 października 2013 r., organ podatkowy wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 29 sierpnia 2013 r. (organ nie wystawił tytułów wykonawczych). Jednakże decyzja organu podatkowego została uchylona decyzją Dyrektora z 31 stycznia 2014 r. W terminie do zaskarżenia decyzji Dyrektora organ podatkowy po raz kolejny wydał wobec podatniczki decyzję na podstawie art. 33 O.p., co miało miejsce 18 lutego 2014 r., przy czym 3 marca 2014 r. podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Pomimo tego organ podatkowy 31 marca 2014 r. wystawił zarządzenia zabezpieczenia w oparciu o decyzję z 18 lutego 2014 r. i doręczył je podatniczce 5 maja 2014 r. Następnie 11 maja 2015 r. wszczął wobec niej postępowanie karnoskarbowe, zawiadamiając pełnomocnika podatniczki w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, by 28 września 2015 r. przedstawić jej zarzuty, a następnie zawiesić postępowanie karnoskarbowe postanowieniem z 5 października 2015 r. Zwrócenia uwagi wymaga, że wniosek o wszczęcie postępowania karnoskarbowego wobec podatniczki został złożony już w listopadzie 2011 r., co wynika z akt sprawy.

Zatem w uwzględniając powyższą chronologię, stwierdzić należy, że pierwszą czynnością wpływającą na bieg terminu przedawnienia zobowiązań wskazanych w decyzji było wniesienie przez skarżącą skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zatem z dniem 3 marca 2014 r. nastąpił skutek wynikający z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Stosownie do tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W niniejszej sprawie doręczenie to nastąpiło 9 czerwca 2017 r. Zatem w świetle powyższego bieg terminu przedawnienia pozostawał zawieszony od 3 marca 2014 r. do 9 czerwca 2017 r., a zatem każda inna czynność podjęta wobec skarżącej w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w tym okresie nie mogła kolejno zawiesić biegu tego terminu. Zatem zarówno doręczenie jej zarządzeń zabezpieczenia 5 maja 2014 r., jak i wszczęcie postępowania karnoskarbowego 11 maja 2015 r. nie odniosło skutków prawnych wpływających na bieg tego terminu. Ten bowiem pozostawał już zawieszony. Uwzględniając zatem, że od dnia zawieszenia (od 3 marca 2014 r.) do końca terminu przedawnienia pozostawało 303 dni dla odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec sierpień, wrzesień, październik i listopad 2009 r. oraz 668 dni dla zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., to decyzja organu podatkowego dotyczące tychże mogły być wydane odpowiednio do 8 kwietnia 2018 r. oraz 8 kwietnia 2019 r. Tymczasem w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy wydał decyzję 28 kwietnia 2021 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia.

Sąd zauważa także, że niezależnie od powyższego, doręczenie zarządzenia zabezpieczenia 5 maja 2014 r. także nie mogło odnieść zamierzonego skutku z innej przyczyny. Stosownie do art. 33 O.p. "§ 1. Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

§ 2. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

§ 3. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

§ 4. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2".

W niniejszej sprawie organ podatkowy wydał taką decyzję już 14 lipca 2011 r. Jednakże zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem decyzja ta wygasła z dniem doręczenia podatniczce decyzji organu podatkowego z 29 sierpnia 2014 r. Następnie, po wydaniu decyzji kasacyjnej przez Dyrektora, po raz kolejny wydał wobec podatniczki decyzję na podstawie art. 33 O.p., co miało miejsce 18 lutego 2014 r. Zarządzenia zabezpieczenia w oparciu o drugą decyzję w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i odsetek za zwłokę zostały przy tym wystawione już po złożeniu przez skarżącą skargi do sądu administracyjnego. Zarządzenie zabezpieczenia wystawiono bowiem 31 marca 2014 r., podczas gdy 3 marca 2014 r. skarga już została wniesiona. Zdaniem Sądu, pomimo że ustawodawca nie wskazał wprost, że decyzję określającą przybliżoną kwotę zabezpieczenia w oparciu o art. 33 O.p. można wydać tylko raz, to wydanie jej po raz drugi w niniejszej sprawie należy uznać za niedopuszczalne. Pierwotnie wydana decyzja na podstawie art. 33 O.p. co prawda wygasła, jednakże w dacie wydawania po raz drugi decyzji w oparciu o ten przepis nie znany był byt prawny pierwotnie wydanej decyzji określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe oraz kwoty odsetek za zwłokę od nieterminowo uregulowanych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Innymi słowy, gdyby na skutek uchylenia decyzji kasacyjnej organu odwoławczego bądź przez tutejszy Sąd, bądź na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w obrocie prawnym pozostawały by zarówno decyzja wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. z 29 sierpnia 2013 r., jak i późniejsza decyzja na podstawie art. 33 O.p. z 18 lutego 2014 r. – obie dotyczące tego samego zobowiązania, co jest prawnie niedopuszczalne. W dacie wydania decyzji z 18 lutego 2014 r. nieznany był wynik postępowania sądowoadministracyjnego zainicjowanego skarga podatniczki (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zapadł 17 września 2014 r., zaś wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 7 lutego 2017 r.). Nadto, co nie może ujść uwadze Sądu, ową zależność dostrzegł sam organ podatkowy, bowiem postanowieniem z 10 marca 2014 r. zawiesił postępowanie podatkowe do czasu zakończenia postępowania sądowoadministracynego, a postępowanie to zostało podjęte postanowieniem z 18 lipca 2017 r. Tymczasem wystawienie 31 marca 2014 r.i doręczenie ww. zarządzenia zabezpieczenia 5 maja 2014 r. nastąpiło w momencie, w którym nie toczyło się postępowanie podatkowe (było ono zawieszone).

Konkludując powyższe, w ocenie Sądu niedopuszczalne było wydanie po raz drugi decyzji wydanej w oparciu o treść art. 33 O.p. po wygaśnięciu pierwszej decyzji wydanej w oparciu o ten przepis i równocześnie po wydaniu decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., pomimo, że została ona uchylona decyzją kasacyjną organu odwoławczego. Tak samo wystawienie i doręczenie zarządzenia zabezpieczenia pomimo trwającego postępowania sądowoadministracyjnego w czasie, w którym postępowanie podatkowe było zawieszone na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Zatem zarówno wobec faktu, że ww. zarządzenie zabezpieczenia doręczono w trakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., ale także wobec tego, że jego wystawienie i doręczenie ich nastąpiło w czasie gdy postępowanie podatkowe było zawieszone, a podstawą do jego wystawienia była decyzja z dnia 18 lutego 2014 r. na podstawie art. 33 O.p. wydana po raz drugi (po wygaśnięciu poprzedniej) – nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Sąd zauważa także, że niezrozumiałe jest stanowisko organu odwoławczego, jak i skarżącej co do tego, że postępowanie zabezpieczające trwa od 9 lat. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu:

"4) wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu;

5) zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;".

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że "Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów należy przede wszystkim przyjąć, że racjonalny prawodawca nie regulowałby tożsamej sytuacji odmiennie w dwóch, znajdujących się w tym samym przepisie jednostkach redakcyjnych. Przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 op muszą się zatem odnosić do dwóch różnych hipotetycznych stanów faktycznych. Zwrócić też trzeba uwagę, że biegu terminu przedawnienia nie zawiesza wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 2 op, a doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Art. 70 § 7 pkt 4 op odnosi się przy tym do jedynie do doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast art. 70 § 7 pkt 5 op - odnosi się do postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (a zatem do całego postępowania, a nie tylko jego wycinka). Należy zwrócić uwagę, że art. 154 § 1 u.p.e.a. określa przesłanki dokonania zabezpieczenia w postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przypadku dokonania zabezpieczenia przez organ egzekucyjny. Co do zasady zabezpieczenie dotyczy należności pieniężnych, których wysokość została już ustalona, nie upłynął jednak termin ich płatności (art. 154 § 2 u.p.e.a.) lub dotyczy należności znanych co do wysokości, ale przyszłych (art. 154 § 3 u.p.e.a.). Jednocześnie w art. 155 u.p.e.a. przewidziano, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tym samym ustawodawca dopuszcza zabezpieczenie także na podstawie przepisów innych, niż przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w sytuacjach innych, niż wskazane w art. 154 § 1 u.p.e.a. Takim przepisem odrębnym w rozumieniu art. 155 u.p.e.a. jest art. 33 § 2 pkt 2 op, zgodnie z którym można dokonać zabezpieczenia (przy spełnieniu przesłanek z art. 33 § 1 op) w toku postępowania podatkowego, kontroli lub kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzję o zabezpieczeniu wydaje wówczas organ podatkowy, określając jednocześnie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 op).

Nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu w celu jej wykonania wystawia zarządzenie o zabezpieczeniu (art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a.), wskazując w nim m.in. podstawę prawną zabezpieczenia oraz treść obowiązku, jego podstawę prawną i w przypadku należności pieniężnej - jej wysokość (art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a.). Wykonuje zabezpieczenie już organ egzekucyjny, na podstawie wniosku wierzyciela. Zauważyć jednak należy, że do pewnego momentu postępowanie zabezpieczające odbywa się na podstawie przepisów odrębnych (Ordynacji podatkowej), a dopiero po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu (przy czym przesłanki jej wydania również określa w tym przypadku Ordynacja podatkowa, a nie ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), dalszy tryb postępowania (w tym doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu) odbywa się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. O ile zatem doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu zawsze następuje w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji, o tyle już samo zabezpieczenie w przypadku należności podatkowych, których wysokość nie została jeszcze określona w decyzji, następuje na podstawie przepisów odrębnych (art. 33 § 2 op) i przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Uwzględniając powyższe, przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 op należy zatem rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 op i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich - do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 70 § 7 pkt 4 op byłby przepisem pozbawionym normatywnej treści, skoro samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dla określenia momentu, od którego biegnie dalej termin przedawnienia nie ma przy tym znaczenia regulacja z art. 33a § 2 op, skoro art. 70 § 7 pkt 4 op wiąże ten moment wyłącznie z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Art. 33a § 2 op powoduje jedynie ten skutek, że dokonane przez organ egzekucyjny do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu czynności pozostają w mocy do ewentualnego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne lub upływu terminu, do którego takie przekształcenie jest możliwe.

Ponadto zauważyć należy, że art. 33a § 1 op dotyczy decyzji, o których mowa w art. 33 § 2 op, a więc tych wydanych w toku postępowania, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania, ustalającej zobowiązania lub określającej wysokość zwrotu podatku, a więc tych, które określają tylko przybliżoną wysokość zabezpieczanej należności. Tymczasem w przypadku zabezpieczenia dokonanego na podstawie art. 154 § 1-3 u.p.e.a. wysokość należności jest już znana. To także uzasadnia zróżnicowanie określenia terminu, od którego termin przedawnienia biegnie na nowo. Wydanie decyzji określającej zobowiązanie umożliwia nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b op, a tym samym wszczęcie postępowania egzekucyjnego i doprowadzenie do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 op). Interesy fiskalne Państwa są więc należycie zabezpieczone także po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu." (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 września 2022 r., sygn. akt II FSK 668/22 w ślad za wyrokiem tego Sądu z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 381/22). Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela ww. stanowisko i uznaje je za własne.

Zatem nie tylko niezrozumiałe jest twierdzenie, że postępowanie zabezpieczające nadal trwa od 9 lat skoro podstawa wystawienia zarządzenia zabezpieczenia była decyzja wydana na podstawie art. 33 O.p. Zresztą sam organ podatkowy miał wiedzę co do skutków wydania decyzji określającej, bowiem w innym wypadku nie wydałby decyzji z 18 lutego 2014 r., skoro by istniała pierwotna decyzja na tej podstawie, tj. z 14 lipca 2011 r. Co więcej w zarządzeniu zabezpieczenia z 31 marca 2014 r. wskazał jako podstawę "orzeczenie z 18 lutego 2014 r." nie zaś uprzednie.

Odnosząc się do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, Sąd ponownie przypomina, że postępowanie to zostało wszczęte w dacie, w której bieg terminu przedawnienia nie biegł, co wynika z zestawienia dat. 3 marca 2014 r. została wniesiona skarga podatniczki, 11 maja 2015 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe wobec niej, natomiast doręczenie prawomocnego wyroku organowi nastąpiło 9 czerwca 2017 r. Zatem skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, nie mógł nastąpić wobec ziszczenia się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 2 tej ustawy. Dostrzegł to organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę przyznając prymat skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia faktowi doręczenia zarządzeń zabezpieczenia.

Jednocześnie nie może ujść uwadze Sądu i to, że z akt sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w maju 2015 r., a zatem na prawie 8 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., ale po upływie terminu przedawnienia odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące styczeń-listopad 2009 r. Nie można też tracić z pola widzenia i tego, że jak sprawy wynika z akt sprawy postępowanie to zostało wszczęte po kilku latach od skierowania do właściwej komórki organu podatkowego wniosku o wszczęcie postępowania karnoskarbowego, a jednocześnie po przedstawieniu zarzutów skarżącej zostało zawieszone postanowieniem z 28 września 2015 r. i pozostaje ono zawieszone nadal.

Sąd wskazuje także, że niezrozumiałe jest w kontekście powyższego stwierdzenie organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę, że "podkreślenia jednocześnie wymaga, że w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. był już zawieszony w skutek doręczenia skarżącej zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji", a jednocześnie całkowite pominięcie tego, że także doręczenie tych zarządzeń nastąpiło, kiedy bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania był już zawieszony w skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zatem wydanie decyzji było już niedopuszczalne wobec przedawnienia zobowiązań określonych decyzją organu podatkowego, już w dacie wydawania przez ten organ rozstrzygnięcia kontrolowanego przez Dyrektora.

Sąd zauważa przy tym, że organ odwoławczy miał świadomość przedawnienia zarówno odsetek, jak i zobowiązana podatkowego za 2009 r. wynikającego z decyzji organu podatkowego z 28 kwietnia 2021 r., bowiem uchylił postanowienie organu podatkowego z 25 maja 2021 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 28 kwietnia 2021 r. postanowieniem z 18 czerwca 2021 r., a zatem przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W postanowieniu tym organ odwoławczy lakonicznie stwierdził, że uznano zarzut pełnomocnika, który dotyczy nie spełnienia przesłanki uprawdopodobnienia nie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji.

Zatem z uwagi na fakt, że przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz odsetek od nieterminowo wpłacanych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. uległo przedawnieniu odpowiednio 18 kwietnia 2018 r. oraz 31 grudnia 2019 r., zaś decyzja organu podatkowego została wydana 28 kwietnia 2021 r. i utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z 16 grudnia 2022 r., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako p.p.s.a.) oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego i w oparciu o treść art. 145 § 3 tej ustawy orzekł o umorzeniu postępowania podatkowego.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożył się wpis od skargi (4.877 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17,00 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (1/2 z 10.800 zł) ustalone na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 poz.1935). Sąd zastosował miarkowanie kosztów sądowych na podstawie art. 206 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem: sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Stosując przepis art. 206 p.p.s.a. Sąd uwzględnił okoliczność, że w skardze 99% zarzutów dotyczyło kwestii dotyczącej samego wymiaru podatku, zaś zarzuty dotyczące przedawnienia upatrywano w tym, że w sposób instrumentalny nie tylko wszczęto postępowanie karnoskarbowe, ale także w taki sam sposób doręczono zarządzenie zabezpieczenia, w sytuacji, w której ww. czynności w rzeczywistości nie miały wpływu na bieg terminu przedawnienia. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej twierdził, że postępowanie zabezpieczające nadal trwa, pomimo wyraźnej treści art. 70 § 7 pkt 4 O.p. Dało to podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa prawnego w niniejszej sprawie.