Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 303/23 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2022 r. nr 1401-IOD-2.4102.71.2022.8.PK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 29 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 303/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę E. M. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie rozstrzygał już w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., lecz jego decyzja wydana w tej sprawie, na skutek skargi skarżącej, została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2479/21.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w dniu 29 listopada 2022 r. wydał kolejną decyzję nr [...], którą ponownie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "NUS") w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2014 r.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS, realizując zalecenia Sądu wskazał, że w sprawie skarżącej w dniu 24 lipca 2020 roku nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązania ze względu na wystąpienie przesłanki wynikającej z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej także: "O.p."), tj. wszczęcia przez NUS dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wszczęcie tego dochodzenia obligowało organ podatkowy, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., do poinformowania podatnika o skutku, jakie to wszczęcie wywołuje. Dyrektor IAS zaznaczył przy tym, że zgodnie z art. 70c O.p. skarżąca, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, została zawiadomiona pismem z 17 sierpnia 2020 roku, doręczonym jej w dniu 24 sierpnia 2020 roku.

W celu dokonania oceny czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru, w toku postępowania pozyskano niezbędne dla tej oceny informacje. I tak, Naczelnik Urzędu Skarbowego, działający jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, pismem z 12 września 2022 r., uzupełnionym pismem z 17 października 2022 r., wyjaśnił, że 29 czerwca 2020 r. do Referatu spraw Karnych Skarbowych wpłynęło zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego. Do zawiadomienia załączono: a) adnotację z czynności sprawdzających z 28 stycznia 2020 roku, b) pismo skarżącej z 20 września 2019 roku wraz z załącznikami, c) akty notarialne Repertorium A nr [...], Repertorium A nr [...], Repertorium A nr [...], Repertorium A nr [...], Repertorium A nr [...], Repertorium A nr [...] oraz Repertorium A nr [...], d) pismo skarżącej stanowiące odpowiedź na pismo nr [...], e) wydruk z systemu POLTAX PLUS danych szczegółowych zeznania PIT-39 za 2014 rok, f) odpowiedź T. S. z 22 lipca 2019 roku dot. pisma nr [...] z załącznikami, g) wiadomość e-mail z 23 lipca 2019 roku z umową sprzedaży nieruchomości w S., h) wyciąg bankowy, i) faktury wystawione przez A. G., j) umowę wykonania prac budowlano - inżynieryjnych nr [...], k) decyzję nr [...] z 31 grudnia 2013 roku Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, l) notatkę służbową z 29 sierpnia 2019 roku oraz pismo strony z 29 kwietnia 2020 roku dot. wezwania nr [...], m) decyzję Starosty [...] z 19 listopada 2007 roku nr [...] oraz z 26 kwietnia 2012 roku nr [...], n) umowę najmu z 11 marca 2011 roku wraz z aneksem, projekt budowlany zamienny zakładu piekarniczego z częścią socjalno-biurową z 11 sierpnia 2011 roku nr [...], o) dziennik budowy nr [...] wydany 10 maja 2012 roku, p) decyzję nr [...] z 11 sierpnia 2011 roku Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz zdjęcia budynków, r) umowę współpracy z 4 sierpnia 2011 roku, s) dziennik budowy nr [...] z 1 września 2011 roku, t) decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 31 grudnia 2013 roku nr [...].

Organ odwoławczy przyjął też, że następnie, 2 lipca 2020 r. uzupełniono zawiadomienie, przekazując kopię decyzji NUS z 26 czerwca 2020 r. określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2014 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości. W jego ocenie, zawarte w zawiadomieniu informacje oraz załączone dowody, w kontekście warunków odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U z 2020 r., poz. 19 ze zm, dalej: "k.k.s."), daty podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia tego przestępstwa, co skutkowało wszczęciem dochodzenia. Ponadto nie stwierdzono wystąpienia negatywnych przesłanek procesowych, o których mowa w art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 30 ze zm., dalej: "k.p.k.").

Z tych względów, jak przyjął organ odwoławczy, Naczelnik US postanowieniem z 24 lipca 2020 r., wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na niedopełnieniu obowiązku zawiadomienia o zmianie danych zawartych w oświadczeniu z dnia 30 kwietnia 2015 r. złożonym w imieniu skarżącej o zamiarze wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiącej udział % części w zabudowanej działce nr [...] położonej w [...], według aktu notarialnego z dnia 16 maja 2014 r. Repertorium A nr [...], nabyty na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 7 października 2011 r. Repertorium A nr [...] oraz przychodu uzyskanego z zamiany nieruchomości, stanowiącej udział 1/6 części we współwłasności lokalu mieszkalnego nr [...] znajdującego się w budynku położonym w [...] przy ul. [...] oraz udział 2/6 części we współużytkowaniu wieczystym działki gruntu położonej w [...] przy ul. [...] i ul. [...], oznaczonej nr ewid. [...] oraz we współwłasności posadowionego na tejże działce budynku - garażu, według aktu notarialnego z dnia 20.05.2014 r. Repertorium A nr [...], nabyte na podstawie umowy sprzedaży z dnia 5.03.2012 r. Repertorium A nr [...], czym naruszono art. 30e, art. 45 ust. 1a pkt 3, ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), co naraziło na uszczuplenie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 192.072,00 zł, tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s.

Organ odwoławczy przedstawił też sekwencję działań po wszczęciu postępowania i wskazał, że następnie NUS postanowieniem z dnia 24 lipca 2020 r., postanowił przedstawić skarżącej zarzut, że działając w dniu 1 maja 2017 r. w [...], nie dopełniła obowiązku zawiadomienia o zmianie danych zawartych w oświadczeniu z dnia 30 kwietnia 2015 r. o zamiarze wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiącej udział % części w zabudowanej działce nr [...] położonej w [...], według aktu notarialnego z dnia 16 maja 2014 r. Repertorium A nr [...], nabyty na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 7 października 2011 r. Repertorium A nr [...] oraz przychodu uzyskanego z zamiany nieruchomości, stanowiącej udział 1/6 części we współwłasności lokalu mieszkalnego nr [...] znajdującego się w budynku położonym w [...] przy ul. [...] oraz udział 2/6 części we współużytkowaniu wieczystym działki gruntu położonej w [...] przy ul. [...] i ul. [...], oznaczonej nr ewid. [...] oraz we współwłasności posadowionego na tejże działce budynku garażu, według aktu notarialnego z dnia 20 maja 2014 r. Repertorium A nr [...], nabyte na podstawie umowy sprzedaży z dnia 5 marca 2012 r. Repertorium A nr [...], czym naruszono art. 30e, art. 45 ust. 1a pkt 3, ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f., co naraziło na uszczuplenie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 192.072,00 zł, tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s.

Organ odwoławczy przyjął, że w dniu 19 sierpnia 2020 roku ogłoszono skarżącej zarzut oraz ją przesłuchano. Następnie, 21 sierpnia 2020 roku zarządzono o udostępnieniu akt w zakresie postanowienia o wszczęciu dochodzenia dla Działu Podatków Dochodowych i Podatku od Towarów i Usług. W tym dniu sporządzono także uzasadnienie zarzutu na piśmie i przesłano do skarżącej. Wystąpiono także (18 września 2020 roku) do Krajowego Rejestru Karnego o informację dot. karalności podejrzanej. Uzupełniono także materiały o decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 listopada 2020 roku o uchyleniu w całości decyzji z 26 czerwca 2020 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Natomiast postanowieniem z 15 lutego 2020 r., NUS dochodzenie to zawiesił. Uznając, że dla celów dochodzenia istotnym jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, zasadnym jest zawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego. Okoliczności te wskazywały – zdaniem DIAS – że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. W toku dochodzenia zostały bowiem podjęte stosowne czynności, w tym 24 lipca 2020 roku wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów, a następnie je ogłoszono. Obecnie postępowanie karne skarbowe pozostaje zawieszone.

Również i od tej decyzji skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności zaś:

1. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, że bieg przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego skarżącego uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia przeciwko skarżącej postępowania karnoskarbowego w sposób instrumentalny wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia tegoż zobowiązania,

2. naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadami wynikającymi z wymienionych przepisów, tj. logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w następstwie skutkowało nieuwzględnieniem dowodów potwierdzających faktycznie poniesione przez skarżącą wydatki zwiększające wartość nieruchomości i stanowiące koszt uzyskania przychodu z jej sprzedaży,

3. naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. zaniechanie przez organ pierwszej instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zaniechanie zgłoszonych przez skarżącą w odwołaniu z dnia 17 lipca 2020 r. wniosków dowodowych, w tym także wniosku o wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o udostępnienie danych z archiwum ze wskazaniem, że A.G. zmarł.

4. naruszenie art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy zasady rozstrzygania wątpliwości nie dających się usunąć co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika,

5. naruszenie art. 22 ust. 6c w związku, z art. 30e u.p.d.o.f. poprzez odmowę uwzględnienia udokumentowanych fakturami VAT nakładów, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynionych w czasie jej posiadania, a tym samym błędne ustalenie podstawy opodatkowania poprzez nieuznanie tych nakładów za koszty uzyskania przychodów.

Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS z dnia 6 maja 2021 r., umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej kwotę 7.417 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że mimo iż ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy uzupełnił dokumenty dotyczące wszczęcia i prowadzenia wobec skarżącej postępowania karnoskarbowego, co mogło stanowić przesłankę przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to takie czynniki, jak moment wszczęcia postępowania, dynamika czynności podejmowanych w jego toku i okoliczności w jakich zostało umorzone wskazują, że postępowanie to zostało wykorzystane jako instrument procesowy mający umożliwić organom podatkowym wydanie decyzji wymiarowej, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W ocenie WSA zawsze, gdy termin wszczęcia postępowania karnoskarbowego bliski jest dacie przedawnienia należy przeprowadzić wszechstronną analizą okoliczności faktycznych sprawy zgodnie z wytycznymi wynikającymi z powołanej uchwały pod kątem jego ewentualnego instrumentalnego zastosowania.

Dalej Sąd stwierdził, że organ odwoławczy główny nacisk w swej argumentacji położył na kwestie uzasadniające wszczęcie postępowania karnego. W tym zakresie wskazał, że wobec skarżącej wydana została decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji i istniało podejrzenie popełnienia przez nią czynu objętego postępowaniem. Nie wyjaśnił jednak szerzej, dlaczego organ postępowania przygotowawczego zwlekał ze wszczęciem tego postępowania aż do blisko połowy 2020 r., kiedy to do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. pozostawało już w zasadzie sześć miesięcy. W ocenie Sądu takie działanie może budzić istotne zastrzeżenia, tym bardziej, że czy zarzucany skarżącej wiąże się z niewykorzystaniem, wbrew uprzednio złożonej deklaracji, zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego w związku ze zbyciem nieruchomości w 2014 r.

Jeszcze mniej uwagi zdaniem Sądu Dyrektor IAS poświęcił ocenie efektywności samego postępowania, zasadności i skuteczności kolejnych czynności podejmowanych przez organ podatkowy postępowania przygotowawczego i przede wszystkim, co w rozpoznawanej sprawie wydaje się mieć kluczowe znaczenie, DIAS nie ocenił na ile zasadne było wszczęcie tego postępowania, w kontekście możliwości osiągnięcia celów jakim powinno ono służyć. Ponadto w ocenie Sądu, po analizie sekwencji działań Naczelnika US w toku tego postępowania można mówić o braku realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego. Skoro bowiem organ ten, po tym jak wszczął postępowanie karnoskarbowe i postawił skarżącej zarzuty, postępowanie zawiesił, nie można uznać, że w sposób aktywny i dostatecznie efektywny dążył do osiągnięcia celów jakim służyć ma postępowanie karne. WSA zwrócił uwagę również na bliskość terminu przedawnienia, który upływał z końcem 2020 r., zaś postępowanie karnoskarbowe wszczęto w dniu 24 lipca 2020 r.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie następujących przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwość uzasadnienia wyroku polegającą na braku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jest przytoczenia przepisów prawa, których naruszenie przez organy podatkowe skutkowało w ocenie Sądu koniecznością uchylenia decyzji, braku wyjaśnienia podstawy prawnej orzeczenia poprzez wskazanie zasadności zastosowania oraz sposobu wykładni w odniesieniu do określonych przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygania, brak wskazania podstaw prawnych uchylenia zaskarżonych decyzji pierwszej i drugiej instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego. Przywołane uchybienia stanowią o istotnej wadliwości skarżonego wyroku, bowiem uniemożliwiają pełne ustosunkowanie się do zarzucanych w wyroku naruszeń przepisów prawa, a jednocześnie uniemożliwiają przeprowadzenie prawidłowej i pełnej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz decyzji organu pierwszej instancji na skutek uznania, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny okoliczności faktycznych poprzez brak stwierdzenia działania z nadużyciem prawa w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, które służyło wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy do takich naruszeń nie doszło, a organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia, iż z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które w świetle ustalonego stanu faktycznego i okoliczności sprawy nie miało charakteru instrumentalnego, nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych strony, powyższe naruszenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ skutkowało nieuprawnionym uchyleniem decyzji podatkowych i umorzeniem postępowania podatkowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez umorzenie postępowania podatkowego obejmującego zobowiązania podatkowe strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, w sytuacji, gdy zastosowanie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. było nieuprawnione, podobnie jak stwierdzenie, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, zatem nie zaistniały podstawy prawne do zastosowania tego przepisu i umorzenia postępowania podatkowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, iż pomimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Podatnika, gdyż wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, w sytuacji, gdy w świetle ustalonych okoliczności faktycznych organy podatkowe w sposób prawidłowy stwierdziły, że stosownie do treści przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, bowiem podjęte czynności w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie stanowiły nadużycia prawa.

W związku z powyższymi zarzutami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

Postawienie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. narzuca kolejność oceny wskazanych w skardze kasacyjnej uchybień. Jeżeli zarzut ten okaże się zasadny, przedwczesne będzie odniesienie się do pozostałych zarzutów, skoro wyrok sądu nie będzie poddawał się kontroli instancyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2021 r., I OSK 261/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej trafnie powołał zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest jego kontrola instancyjna. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a, ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13).

Należy podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, iż zarzut naruszenia postanowień art. 141 § 4 p.p.s.a. jest w pełni zasadny. Uchybienie powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd pierwszej instancji sprzecznie argumentował swoje rozstrzygnięcie.

Z jednej strony bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał na niepełną ocenę materiału dowodowego w zakresie okoliczności związanych z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wypowiedział się wyczerpująco odnośnie niewystąpienia w sprawie instrumentalnego charakteru przesłanki zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa. W tym kontekście WSA uznał, że organ odwoławczy nie dokonał oceny efektywności samego postępowania karnoskarbowego, jego zasadności i skuteczności podejmowanych czynności postępowania przygotowawczego oraz możliwości osiągnięcia celów jakim powinno ono służyć. W ocenie Sądu na gruncie niniejszej sprawy można mówić o braku realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego. Skoro po postawieniu skarżącej zarzutów postępowanie zostało zawieszone, nie można uznać, że w sposób aktywny i dostatecznie efektywny organ dążył do osiągnięcia celów jakim służyć ma postępowanie karne. W ocenie Sądu organ odwoławczy główny nacisk w swej argumentacji położył na kwestie uzasadniające wszczęcie postępowania karnego, jednak nie wyjaśnił szerzej, dlaczego organ postępowania przygotowawczego zwlekał z wszczęciem postępowania karnego skarbowego do połowy 2020 r., kiedy to do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. pozostawało sześć miesięcy. Sąd wskazał również, że konieczne jest wykazanie, iż w toku postępowania karnego skarbowego zmierzano do zrealizowania wyznaczonych celów, tj. do weryfikacji przypuszczenia popełnienia przestępstwa i osiągnięcie tego celu było możliwe.

Natomiast z drugiej strony Sąd pierwszej instancji dokonał tej oceny za organ, stwierdzając wystąpienie przesłanek świadczących o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.Sąd pierwszej instancji uznał, że moment wszczęcia postępowania, dynamika czynności podejmowanych w jego toku i okoliczności w jakich zostało umorzone wskazują, że postępowanie to zostało wykorzystane jako instrument procesowy mający umożliwić organom podatkowym wydanie decyzji wymiarowej, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Według Sądu po analizie kolejności działań podjętych przez Naczelnika US w toku postępowania można mówić o braku realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego. Skoro bowiem organ ten, po tym jak wszczął postępowanie karnoskarbowe i postawił skarżącej zarzuty, postępowanie zawiesił, nie można uznać, że w sposób aktywny i dostatecznie efektywny dążył do osiągnięcia celów jakim służyć ma postępowanie karne. Już samo to, w ocenie Sądu pierwszej instancji, świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu tego postępowania przez NUS wyłączenie w tym celu, by móc w dalszym ciągu skutecznie orzekać o ustaleniu skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę na bliskość terminu przedawnienia, który upływał z końcem 2020 r., zaś postępowanie karnoskarbowe wszczęto w dniu 24 lipca 2020 r. Dalej Sąd zauważył, że jeżeli termin przedawnienia zbliża się do upływu, a organ podatkowy decyduje się na wszczęcie wobec podatnika postępowania karnoskarbowego, to organ zobligowany jest wyjaśnić dlaczego i jakie okoliczności spowodowały, że dopiero w tym momencie uznał za zasadne podjęcie takich kroków.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wobec skarżącej wyłącznie w celu przedłużenia możliwości orzekania o ustaleniu wysokości jego zobowiązania podatkowego.

Powyższa sprzeczność argumentacji nie pozwala w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie.

Końcowo należy wskazać, iż przytoczone powyżej okoliczności jednoznacznie pozwalają stwierdzić, że na gruncie niniejszej sprawy, wskazany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. okazał się zasadny, a wadliwość uzasadnienia wyroku mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Jednocześnie uznanie za trafny zarzutu naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. czyni przedwczesnym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Rozpoznając ponownie sprawę, WSA winien uwzględnić w swojej ocenie wyżej przedstawione uwagi.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.