III SA/Wa 962/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-05-23	
Data wpływu	2014-03-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Aneta Trochim-Tuchorska /przewodniczący/
Anna Wesołowska
Marta Waksmundzka-Karasińska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749;  art. 14b par. 1 par. 3 art. 14c par. 1 art. 14g par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2014 r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę	
Uzasadnienie
Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca A. P. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W powyższym wniosku strona przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca będąca osobą fizyczną planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych (dalej SKA) jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatnie), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Skarżąca będzie miała udział w ich zyskach, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. Możliwe jest, iż w trakcie działalności SKA będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) udziały, akcje i inne papiery wartościowe. Jednym z przedmiotów działalności SKA może być obrót akcjami i udziałami w Spółkach kapitałowych oraz papierami wartościowymi. Przedmiot ten może być ujawniony w umowie spółki bądź też możliwe będą takie sytuacje, że nie będzie on w umowie ujawniony. W trakcie swojej działalności SKA może uzyskiwać przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4,5,6,7,9 i 10 oraz ust. 1a i 1b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Nie jest wykluczone, że SKA uzyskiwać będzie przychody z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Będą to umowy w rozumieniu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.

Mając na względzie powyższe, Skarżąca zadała szereg pytań:

- Czy w związku z posiadaniem przez Skarżącą statusu akcjonariusza w SKA, przychód do opodatkowania po jego stronie nie powstanie w dniu, w którym przychód faktycznie otrzymuje SKA z tytułów, o którym mowa w niniejszym zdarzeniu przyszłym, na podstawie art. 11 u.p.d.o.f., bądź to czy przychód do opodatkowania u akcjonariusza nie powstanie w chwili, w której przychód powstaje po stronie SKA jako jej przychód należny (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.) bądź czy przychód do opodatkowania u akcjonariusza nie powstaje w chwili wskazanej, w art. 17 ust. 1a i 1b u.p.d.o.f. (jeżeli wnoszącym wkład niepieniężny do Spółek kapitałowych, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, byłaby SKA lub SKA realizowałaby prawa wynikające z pochodnych instrumentów finansowych)? tj. czy przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. u akcjonariusza nie powstanie:

a) w dniu otrzymania przez SKA: odsetek od pożyczek lub wkładów oszczędnościowych, odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych, dywidendy od Spółek kapitałowych, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń od Spółek kapitałowych, majątku w związku z likwidacją Spółek kapitałowych, wynagrodzenia za umarzany udział (lub akcję) w Spółkach kapitałowych (umorzenie dobrowolne i przymusowe), przekazania na kapitał zakładowy kwot z innych kapitałów Spółek kapitałowych, otrzymania dopłaty w gotówce,

b) w dniu przekształcenia Spółki kapitałowej w spółkę osobową (tak cywilną jak i spółkę osobową prawa handlowego), jeśli w Spółkach kapitałowych był niepodzielony zysk,

c) w dniu podziału (przy podziale Spółek kapitałowych - art. 24 ust. 5 pkt 7 u.p.d.o.f.), zbycia przez SKA udziałów, akcji (papierów wartościowych) oraz ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych (lub akcji w innych spółkach komandytowo-akcyjnych),

d) w dniu realizacji przez SKA praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183 poz. 1538 ze zm., dalej ustawa o obrocie instrumentami finansowymi), faktycznego otrzymania przez SKA przychodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz faktycznego otrzymania przez SKA przychodów z odpłatnego zbycia prawa poboru,

e) w dniu (jeżeli wnoszącym wkład niepieniężny do Spółek kapitałowych, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, byłaby SKA): zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego – w przypadku objęcia w zamian za wkład niepieniężny udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną,

f) w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (jeżeli realizującym te prawa byłaby SKA)?

- Czy w związku z posiadaniem przez Skarżącą statusu akcjonariusza w SKA, przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. po jego stronie nie powstanie w dniu, w którym SKA otrzyma wynagrodzenie z tytułu umów o zarządzanie?

- Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymywanych dochodów akcjonariusza?

Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w sprawie rozważyła zagadnienie związane z momentem powstania przychodu uznając ostatecznie, że wystąpi on po stronie akcjonariusza dopiero w momencie wypłaty mu przez SKA dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA.

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Skarżącej, należy przyjąć, iż podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku, przez SKA. Nie ma możliwości w przypadku akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wezwał Skarżącą do uzupełnienia ww. wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

- jednoznaczne sformułowanie opisów zdarzeń przyszłych z wykluczeniem ich warunkowego charakteru,

- przypisanie do każdego przedstawionego zdarzenia przyszłego oddzielnie pytań oraz oddzielnie stanowiska w sprawie oceny prawnej.

W związku z brakiem skutecznego uzupełnienia braków Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. pozostawił przedmiotowy wniosek bez rozpoznania.

Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie oraz wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu zażalenia podniosła, iż opisane zdarzenia przyszłe były przedstawione w sposób wyczerpujący, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Wskazała, iż przedstawiła we wniosku zdarzenie przyszłe w sposób zgodny z wymogami określonymi w przepisie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzuciła organowi naruszenie art. 14d Ordynacji podatkowej przez niewydanie indywidualnej interpretacji w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

Postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wskazał, iż z treści przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych oraz z kontekstu zadanych pytań jak również z informacji uzyskanych w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku wynika, iż Skarżąca wskazała na możliwość wystąpienia licznych, nieskonkretyzowanych, a poza tym wzajemnie powiązanych ze sobą wariantów (czysto hipotetycznych sytuacji o charakterze warunkowym, jakie mogłyby zaistnieć) obejmujących uzyskiwanie przez nią przychodów w związku z posiadanym statusem akcjonariusza w SKA. W ocenie organu wątpliwości budzi sama możliwość wydania interpretacji w odniesieniu do tak opisanych zdarzeń przyszłych, gdzie Skarżąca nie ma skonkretyzowanych planów, lecz jej intencją jest uzyskanie ,,porady" w zakresie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W ocenie organu podatkowego tak skonstruowany wniosek nie może być uznany za wniosek dotyczący wydania interpretacji indywidualnej. Przedstawione, bowiem w takim wniosku liczne zdarzenia przyszłe powinny być, co najmniej prawdopodobne, natomiast w rozpatrywanej sprawie wniosek nie dotyczy sytuacji planowanej - zależnej od działań podatnika ani sytuacji niezależnej od jego woli, co, do której istniejące okoliczności pozwalają zakładać, że niewątpliwie nastąpią.

N powyższe postanowienie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie przepisu art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14d, art. 14o oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Pismem z dnia 7 października 2011 r. Skarżąca nadesłała do Sądu pierwszej instancji uzupełnienie skargi.

Wyrokiem z 18 listopada 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie Ministra Finansów z 26 stycznia 2011 r. oraz poprzedzające je postanowienie z [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że obowiązki Skarżącej w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ powinien oceniać przez pryzmat art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W wezwaniu z 15 listopada 2010 r. zażądano od Skarżącej jednoznacznego sformułowania opisów zdarzeń przyszłych z wykluczeniem ich warunkowego charakteru oraz przypisania do każdego przedstawionego zdarzenia przyszłego oddzielnie pytań oraz oddzielnie stanowiska w sprawie oceny prawnej. Wobec odmowy przez Skarżącą dokonania korekty złożonego wniosku zgodnie ze wskazówkami wynikającymi z wezwania, organ pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, jako niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd zaznaczył, że ani z zaskarżonego postanowienia, ani z poprzedzającego go postanowienia organu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, nie wynika jednoznacznie, który z warunków wymienionych w ww. przepisie nie został przez Skarżącą spełniony, tj. czy organ uznał, że wniosek zawiera braki, które nie zostały następnie uzupełnione w zakresie stanowiska Skarżącej w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, czy też zdarzenie przyszłe nie zostało przez nią wyczerpująco przedstawione.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, z zaskarżonego postanowienia wynika, że organ uznał się za uprawniony do oceny stopnia hipotetyczności kwestii objętej wnioskiem o interpretację, i od stopnia tej hipotetyczności uzależnił możliwość udzielenia odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku lub odmowę udzielenia tej odpowiedzi. W ocenie Sądu, organ nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie nie ma podstaw by sądzić, że interpretacja miałaby za zadanie zaspokajanie potrzeb czysto poznawczych. Skarżąca, bowiem takich "czysto poznawczych" celów nie deklarowała, przeciwnie - zapytała o mogące wystąpić "zdarzenie przyszłe" w rozumieniu art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Fakt, że wskazała chyba wszystkie możliwe zdarzenia gospodarcze, których uczestnikiem może być spółka komandytowo-akcyjna, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez nią rozważane.

Reasumując Sąd wskazał, że jeżeli organ oczekiwał doprecyzowania zdarzenia przyszłego, bo Skarżąca - jego zdaniem - nie podała istotnych danych, to był on uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie do odmowy wszczęcia postępowania. W wezwaniu organ powinien był zaś dokładnie wskazać tę część wniosku, która budzi jego wątpliwości i uniemożliwia dokonanie interpretacji. Bo tak jak w postępowaniu tym z jednej strony można domagać się wyczerpującego stanowiska od wnioskodawcy, tak z drugiej strony należy oczekiwać od organu rzeczowego stanowiska w zakresie podlegających uzupełnieniu braków wniosku o interpretację prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej i, że w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w ww. przepisie. Zdaniem Sądu, zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej w przypadku niewydania przez organ interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Powyższy przepis określa, więc podstawowy termin załatwienia sprawy (tj. wydania interpretacji). Należy uznać, że termin należy liczyć od momentu faktycznego otrzymania stosownego wniosku przez organ podatkowy, a nie od momentu złożenia przez wnioskodawcę wniosku w urzędzie pocztowym. W przypadku, gdy organ podatkowy wzywa wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, wówczas termin na wydanie interpretacji należy liczyć od momentu uzupełnienia wniosku. Jeśli wniosek nie zostanie uzupełniony, wówczas organ podatkowy pozostawia go bez rozpatrzenia. Trzymiesięczny termin do wydania interpretacji nie rozpoczyna wówczas biegu. Niewydanie interpretacji w takim przypadku przez organ podatkowy nie powoduje powstania skutku, o którym mowa w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę szybkości postępowania.

Końcowo Sąd podniósł, iż w dalszym postępowaniu organ udzieli merytorycznej interpretacji z uwzględnieniem stanowiska wynikającego z niniejszego wyroku, zaś w tych jedynie przypadkach, kiedy– zgodnie z jego uprawnioną oceną – przedstawione zdarzenie przyszłe nie będzie wyczerpujące, zastosuje art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wnieśli: Skarżąca oraz działający z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w W..

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz potwierdzenie, iż wskutek niewydania interpretacji indywidualnej w terminie ustawowym 3 miesięcy w przedmiotowej sprawie wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie art. 14o Ordynacji podatkowej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14d w zw. z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji nieuwzględnienie wniosku Skarżącej o potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. milcząca interpretacja na podstawie przepisu art. 14o Ordynacji podatkowej. Naruszenie Sądu polega na uznaniu, iż organ wydając uchylone postanowienie i utrzymujące je w mocy postanowienie o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku, wypełnił termin 3 miesięcy na wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem zaś Skarżącej ze względu na uchylenie wydanych przez organ naruszających prawo postanowień termin ten został naruszony, gdyż Skarżąca nie otrzymała interpretacji indywidualnej ani żadnego innego zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa aktu organu i w efekcie zadaniem Sądu było potwierdzenie, iż została wydana tzw. milcząca interpretacja, czyli interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnego wyjaśnienia podstawy prawnej przez dokonanie w uzasadnieniu wyroku błędnej interpretacji przepisu art. 14d w zw. z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, czego wynikiem było nieprzychylnie się do stanowiska Skarżącej w zakresie wskazania, iż w wyniku wydania niezgodnie z przepisami rozdziału 1a Ordynacji podatkowej postanowienia z [...] grudnia 2010 r. i z [...] stycznia 2011 r. został naruszony termin ustawowy 3 miesięcy na wydanie interpretacji indywidualnej wskazany w przepisie art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to ma charakter istotny dla sprawy, gdyż wpłynęło na wynik sprawy i nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ terminu i jednocześnie wydania milczącej interpretacji,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania podstawy prawnej, na podstawie, której rażąco niezgodnie z przepisami ww. postanowienia nie skutkują naruszeniem art. 14d w zw. z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej i wydaniem milczącej interpretacji.

Naruszenie to jest istotne, gdyż w ten sposób uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych przez art. 141 § 4 p.p.s.a. elementów prawidłowo sporządzonego uzasadnienia. Zdaniem zaś Skarżącej to naruszenie dowodzi, iż nie ma podstawy prawnej, która potwierdzałaby taki wniosek Sądu. W ten sposób naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej ww. wyrok zaskarżył w całości, zarzucając, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., poprzez błędną interpretację art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uznanie, że na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego możliwe jest wydanie prawidłowej interpretacji podatkowej, w rozumieniu przepisów art. 14b § 1 i art. 14c Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi Wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 436/12 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zaś skargę kasacyjną Skarżącej oddalił.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku wskazał, iż Skarżąca formułując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przyjęła błędne założenie, iż instytucja interpretacji indywidualnej może być wykorzystana do uzyskania odpowiedzi, która weźmie pod uwagę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione w sposób "wielowariantowy". To znaczy taki, który został opisany w trybie warunkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny a nie warunkowo, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku dochodowego lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji.

Udzielana odpowiedź musi bowiem nosić cechy ściśle zindywidualizowane. Akceptacja dla zapatrywań Sądu pierwszej instancji oznaczałaby dopuszczenie formułowania w ramach instytucji interpretacji indywidualnych ocen abstrakcyjnych, tj. w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego bez ich umiejscowienia w indywidualnej sytuacji zainteresowanego. Tylko bowiem tego rodzaju ocena mogła być wyrażona przy próbie odpowiedzi na pytania, na których tle odwołano się do wariantowo przedstawionego, hipotetycznego zdarzenia przyszłego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem za błędne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że brak było podstaw do twierdzenia, iż złożony przez Skarżącą wniosek był dotknięty brakami formalnymi. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji dla udzielenia interpretacji nie było wystarczające odczytanie intencji Skarżącej, które zmierzały do uzyskania odpowiedzi na pytanie w jaki sposób opodatkowane powinny być dochody akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej. Nie sformułowano bowiem we wniosku ani jednego pytania na kanwie jednego zdarzenia przyszłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Przedmiotowa sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014r., wydanego na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wobec tego zastosowanie znajduje w sprawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej zwana: "P.p.s.a."), w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Wykładnia prawna, o jakiej mowa w art. 190 P.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny, a także organu administracyjnego. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie wykładnią ma szeroki zasięg, gdyż obejmuje również strony postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Powyższe rozwiązanie ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa (por. H.Knysiak-MoIczyk - Skarga kasacyjna str. 301).

Zatem związanie sądu I instancji wykładnią dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 190 P.p.s.a. oznacza, że sąd ten ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. (vide: Wyrok NSA z 15 listopada 2012r. sygn. akt II OSK 1249/11). Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie przekazaną mu sprawę nie rozstrzyga w granicach tej sprawy. Rozstrzygnięcie sądu I instancji określone jest bowiem granicami wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i uwzględnionymi tam zarzutami skargi kasacyjnej.

Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma więc całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jeżeli zatem, rozpoznając sprawę po raz pierwszy, Sąd I instancji ocenił zaskarżone wskutek skargi wniesionej do tego Sądu postanowienie jako niezgodne z przepisami prawa procesowego, a Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten zakwestionował, to ocena ta przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest wiążąca dla Sądu I instancji rozpoznającego sprawę ponownie.

Przedmiotem kontroli zgodności z prawem w niniejszym postępowaniu było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, o czym stanowią odpowiednio § 2 i § 3 powołanego wyżej artykułu. Stosownie natomiast do treści art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z powyższych przepisów wynika, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe.

Niezależnie od powyższego przypomnieć należy, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w cytowanych powyżej przepisach. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieuszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (zob. art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n Ordynacji podatkowej). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale zupełnie już nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej.

Przenosząc te uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznanej sprawy wskazać należy, że Skarżąca formułując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przyjęła błędne założenie, iż instytucja interpretacji indywidualnej może być wykorzystana do uzyskania odpowiedzi, która weźmie pod uwagę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione w sposób "wielowariantowy". To znaczy taki, który został opisany w trybie warunkowym.

Jak już powyżej zaznaczono, wnioskodawca ma zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przedstawić wyczerpująco stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nie jest zdarzeniem przyszłym wskazanie, że Skarżąca przystąpi do spółek komandytowo-akcyjnych przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatnie), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Jest to już na wstępie wniosku przedstawienie w trybie warunkowym wielu możliwości faktycznych działań Skarżącej. Pojęcie "stanu faktycznego" oraz "zdarzenia przyszłego" musi mieć zindywidualizowany charakter. Wnioskodawca powinien zatem wskazać w sposób jednoznaczny czy przystąpi do spółki komandytowo-akcyjnej poprzez nabycie nieodpłatne akcji, nabycie ich odpłatne, czy też poprzez wniesienie wkładu i objęcie akcji. Powinien wyjaśnić w jakiej formie, jako osoba fizyczna stanie się akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego (nie wiadomo jakiej) w spółkę komandytowo-akcyjną. W tym ostatnim przypadku trudno nawet byłoby jednoznacznie określić, czy Skarżącą można uznać za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Dalej Skarżąca we wniosku wskazuje, na szereg możliwych, wielowariantowych działań spółki komandytowo-akcyjnej. W zależności zatem od rodzaju akcji (imienne lub na okaziciela), sposobu ich nabycia (odpłatnie lub nieodpłatnie), sposobu pokrycia wkładów i kapitału zakładowego (pieniężny lub niepieniężny), źródeł przychodów uzyskiwanych przez przyszłą spółkę komandytowo-akcyjną (kapitałowych, z wierzytelności, świadczenia usług), a także chwili ich uzyskania przez nią, zapisów statutowych takiej spółki oraz ewentualnych przekształceń zarówno samej spółki, jak innych spółek osobowych oraz kapitałowych i pozostałych z tego tytułu niepodzielonych zysków, możliwe było skonstruowanie co najmniej kilkadziesiąt zdarzeń przyszłych wynikających z tak szerokiego i ogólnego zarysu zdarzeń przedstawionego przez ubiegającego się o interpretację potencjalnego przyszłego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak już wspomniano interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny a nie warunkowo, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku dochodowego lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji.

Udzielana odpowiedź musi bowiem nosić cechy ściśle zindywidualizowane. Zaniechanie przez stronę jasnego i nie budzącego wątpliwości przedstawienia zdarzenia przyszłego uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełnia formalnych przesłanek i powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia w zgodzie z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Należy wobec tego zaakceptować stanowisko wyrażone już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku wystąpią lub też nie wystąpią. W sytuacji, gdy wnioskodawca stwierdzi, że nie wie, czy w stanie faktycznym wystąpi jeden z jego elementów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji organ nie może ocenić skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z treścią art. 14c § 1 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (tak w wyroku NSA z 5 lipca 2012 r., w sprawie II FSK 2619/10, dostępny w systemie CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem uznać należało, iż wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotknięty był brakami formalnymi i słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając z upoważnienia Ministra Finansów wezwał Skarżącą do jednoznacznego sformułowanie opisów zdarzeń przyszłych z wykluczeniem ich warunkowego charakteru oraz o przypisanie do każdego przedstawionego zdarzenia przyszłego oddzielnie pytań oraz oddzielnie stanowiska w sprawie oceny prawnej.

W konsekwencji za prawidłowe należało ocenić też pozostawienie przedmiotowego wniosku bez rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. z uwagi na brak skutecznego uzupełnienia braków formalnych wniosku do czego Skarżąca była prawidłowo wezwana.

Wobec tego, że zarzuty skargi nie mogły prowadzić do jej uwzględnienia skarga podlegała oddaleniu z mocy art. 151 P.p.s.a.