Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1717/20 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z 16 lutego 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1717/20) oddalił skargę B. B. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 lipca 2020 r. (nr 1401-IOD-5.632.5.2020.3.JK) w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej na 2018 r.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez pełnomocniczkę Skarżącej podniesiono zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie:

- art. 36 ust. 1 pkt 1 lit.. a) i ust 7 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 43 ze zm.; dalej jako "u.z.p.d.") poprzez błędne przyjęcie, że podatnik zatrudnił osoby na umowę zlecenie, co wprost spowodowało błędne założenie, że wystąpiły okoliczności wskazane w art. 36 ust 1 pkt 1 lit a) i ust 7 ustawy;

- art. 25 ust 1 pkt 3 u.z.p.d. poprzez błędne przyjęcie, że podatniczka korzysta z usług osób zatrudnionych u siebie w sposób inny niż na umowę o pracę;

- art. 22 § 1 ustawy Kodeks pracy poprzez błędną wykładnie i przyjęcie że osoby zatrudnione u skarżącej, które wykonują pracę określonego rodzaju ( fryzjerstwo), na rzecz pracodawcy, pod jego kierownictwem i w miejscu i czasie przez pracodawcę wyznaczonym - wykonują umowę zlecenie, podczas gdy ze stanu faktycznego w sposób oczywisty wynika, że pracownicy u skarżącej faktycznie zatrudnieni są na umowę o pracę;

- "art. 22 § 11" poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie pomimo iż zatrudnienie w warunkach określonych w art. 22 § 1 k.p. jest zatrudnieniem na podstawie umowy o pracę bez względu na nazwę zawartej przez strony umowy.

W skardze kasacyjnej zawarto również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 i § 1 i 2 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady "prawdy obiektywnej", poprzez przyjęcie błędnie ustalonego stanu faktycznego za właściwy, z uwagi na nieujęcie istotnych w sprawie faktów i nieprzeprowadzenie dowodów, między innymi nieprzesłuchanie świadków, które to działanie wywarło istotny wpływ na wynik poczynionych ustaleń co w bezpośredniej konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że strona zatrudniała pracownice na podstawie umowy zlecenia;

- art. 1 i § 1 i 2 w zw. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wybiorcze przedstawienie stanu sprawy oraz błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie były zobowiązane do przeprowadzenia własnych ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia istniejącego pomiędzy skarżącą a pracownikami stosunku pracy, które to działanie wywarło istotny wpływ na wynik poczynionych ustaleń co w bezpośredniej konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia że strona zatrudniała pracownice na podstawie umowy zlecenia.

2.2. Pełnomocniczka Skarżącej wniosła o uchylenie wyroku oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka organu wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.

3.2. Zakres sporu wytyczony przez zarzuty skargi kasacyjnej ogranicza się do rozstrzygnięcia następującego zagadnienia proceduralnego: czy w toku postępowania podatkowego organy przedsięwzięły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Strona skarżąca sformułowała wprawdzie w petitum skargi kasacyjnej szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tym niemniej zarzuty te nie zostały w żadnej mierze uzasadnione. Mając na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), jak również obowiązek przytoczenia zarówno podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) – nie leży w gestii Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena tych zarzutów, które pozbawione są ostatniego ze wspomnianych elementów składowych skargi kasacyjnej. Nie jest bowiem rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego zastępowanie profesjonalnego pełnomocnika w prawidłowym formułowaniu skargi kasacyjnej.

Podążając za tokiem argumentacji przedstawionej w motywach rozpoznawanej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że jej uzasadnienie obejmuje jedynie problem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p.

Przy czym znaczna część wywodów pełnomocnika strony ogranicza się do ogólnikowych, pozbawionych konkretów wypowiedzi. Wpierw bowiem znajdujemy, przykładowo, uwagi dotyczące obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, następnie zaś stwierdzenie, że "w ocenie Skarżącej organy w niniejszej sprawie obowiązkom tym nie sprostały" (s. 12, k. 78 akt).

Z tej części wypowiedzi autora skargi kasacyjnej, w której nabiera ona konkretnych kształtów i w jasny sposób odnosi się do rozpoznawanej sprawy, można wnosić, że strona skarżąca zarzuca organom przyjęcie biernej postawy w toku postepowania dowodowego i nie przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków (pracownic Skarżącej). Gdyby bowiem organ przeprowadził tego rodzaju dowód, wówczas ustaliłby, że osoby wskazane pierwotnie przez Skarżącą, jako zatrudnione na podstawie umowy zlecenia, w rzeczywistości związane były stosunkiem pracy. Tym samym w sprawie nie ziściłaby się negatywna przesłanka z art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. O tym, że wskazane osoby w rzeczywistości zatrudnione były na podstawie umowy o pracę świadczyć mogłyby również zeznania księgowej, która potwierdziłaby, że zgłoszenie tych osób, jako zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia nastąpiło przez pomyłkę.

3.3. Opisany powyżej zarzut nie mógł jednak odnieść pożądanego przez stronę skutku. Biorąc pod uwagę, że w skardze kasacyjnej zabrakło zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a, Sąd nie ma podstaw, aby uchylić zaskarżony wyrok.

Zaznaczyć przy tym należy, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie ocenia bowiem zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu (to bowiem jest zadaniem sądów pierwszej instancji), ale – działający jako sąd drugiej instancji – sprawuje kontrolę zgodności z prawem orzeczeń sądu pierwszej instancji. Stąd też obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, jakie błędy popełnił sąd pierwszej instancji w toku własnej kontroli sądowoadministracyjnej. Powyższe zastrzeżenie jest o tyle istotne, że całość opisanych powyżej wywodów strony skarżącej skierowana jest do organów, a nie Sądu pierwszej instancji. Innymi słowy pełnomocniczka strony w żaden sposób nie odniosła się do tej części uzasadnienia wyroku, w której Sąd pierwszej instancji przedstawił swoją ocenę.

Końcowo należy zauważyć, że w piśmie z 7 lutego 2020 r. Skarżąca sama przyznała, iż zatrudniała osoby na podstawie umów zlecenia. Ponadto bezspornym jest, że Skarżąca składała deklaracje roczne PIT-4R wykazujące zaliczki na podatek dochodowy od dochodów z działalności wykonywanej osobiście. W tym stanie rzeczy nie było podstaw, aby oczekiwać od organu prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Organ, dysponując tego rodzaju dowodami, miał bowiem podstawy, aby w ramach wytyczonych przez art. 191 O.p. stwierdzić, że Skarżąca nie spełniała warunków opodatkowania kartą, o których jest mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. Przyjęcie odmiennej perspektywy równoznaczne byłoby z założeniem, że nawet wówczas gdy dana okoliczność została udowodniona, organ powinien był dalej poszukiwać dowodów, które mogłyby prowadzić do przyjęcia odmiennych ustaleń stanu faktycznego. Tego rodzaju żądań nie można wywodzić z treści art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p.

Równocześnie, jeżeli strona skarżąca w toku postępowania podatkowego twierdziła, że stan faktyczny sprawy kształtował się odmiennie, powinna była złożyć odpowiednie wnioski dowodowe. Strona wprawdzie wskazuje na naruszenie art. 188 O.p., tyle że z motywów skargi kasacyjnej nie dowiadujemy się, czy w toku postępowania podatkowego tego rodzaju wnioski zostały złożone, a jeżeli tak, w jaki sposób zostały potraktowane przez organ. W tym względzie wywody pełnomocniczki pozostają niejasne i w istocie rzeczy podporządkowane zostały próbie wykazania, że na organach spoczywał obowiązek przeprowadzenia chociażby dowodów z przesłuchania świadków (pracownic Skarżącej).

3.4. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.