Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca) Sędzia NSA Jacek Brolik Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1289/18 w sprawie ze skargi W. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz W. M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2019 r., I SA/Kr 1289/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę W. M.(dalej skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 września 2018 r. w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne względem skarżącego.

Skarżąca - jako małżonka zobowiązanego – wniosła zarzuty naruszenia m.in.:

- art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji (Dz. U z 2018 r., poz. 1314 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) z uwagi na nieistnienie obowiązku i brak wymagalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 grudnia 2016 r. w sytuacji złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej

w Krakowie z dnia 7 lutego 2017 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji,

- art. 33 § 1 pkt 4, pkt 6, pkt 10 u.p.e.a. ze względu na błąd co do osoby zobowiązanego, niedopuszczalności egzekucji oraz niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez niewskazanie

w tytule wykonawczym małżonki zobowiązanego i skierowanie egzekucji do majątku wspólnego zobowiązanego i jego żony w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony

z naruszeniem art. 27c) u.p.e.a.

- art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez brak doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.

- art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez prowadzenie egzekucji pomimo nieistnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi w zakresie błędnego naliczenia odsetek za zwłokę od 29 października 2015 r. tj. od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które to odsetki nie podlegały naliczeniu zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej u.k.s.), z uwagi na okres trwania postępowania kontrolnego przekraczającego 6 miesięcy.

3. Organ egzekucyjny w dniu 10 maja 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania zarówno dotyczącego zgłoszonych zarzutów, jak i skargi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, postanowieniem z dnia 26 lipca 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 1 grudnia 2017 r., I SA/Kr 1020/17, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji wskazując, że małżonka zobowiązanego, posiada legitymację do złożenia zarzutu jak również skargi na czynności egzekucyjne dokonane w postępowaniu egzekucyjnym w przypadku skierowania egzekucji do majątku wspólnego.

4. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ postanowieniem z dnia 16 lipca 2018 r. uznał za:

- niedopuszczalny zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego polegającego na naruszeniu art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.,

- nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego polegające na naruszeniu art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. tj. braku upomnienia i art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez błędne naliczenie odsetek za zwłokę,

- uzasadniony zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. tj. niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

W związku z powyższym umorzono postępowanie egzekucyjne.

5. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona zaskarżyła postanowienie

w części uzasadniającej za niezasadny zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

w przedmiocie naliczania odsetek za zwłokę z naruszeniem art. 24 ust. 5 u.k.s. z uwagi na błędne przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że odsetki podlegały naliczeniu, gdyż przedłużenie czasu prowadzenia postępowania kontrolnego było spowodowane okolicznościami niezależnymi od organu w sytuacji gdy w ocenie strony, postępowanie było prowadzone opieszale.

Organ odwoławczy skonstatował, że z powodu umorzenia postępowania egzekucyjnego nie ma podstaw do rozpatrywania zarzutu naliczania kwoty odsetek za zwłokę na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, na podstawie których prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone.

W skardze na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie małżonka zarzuciła naruszenie art. 105 k.p.a. w związku z art. 15 k.p.a. oraz art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. poprzez błędne uznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, że wobec orzeczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzeniu postępowania zażaleniowego, gdy co prawda Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, jednakże

w samej sentencji swojego postanowienia jak i w jego uzasadnieniu przesądził również niezasadność zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. w przedmiocie naliczenia odsetek za zwłokę, co powoduje, że małżonka ma interes prawny w zaskarżeniu tego rozstrzygnięcia w tym zakresie, a umorzenie postępowania zażaleniowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie jest nieprawidłowe i narusza zasadę dwuinstancyjności.

W uzasadnieniu podniesiono, że organ błędnie przyjął, iż wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego w I instancji, samo zażalenie jak też postępowanie w II instancji jest bezprzedmiotowe. Organ nie dostrzegł, że postanowienie organu I instancji nie tylko uwzględnia zarzuty i umarza postępowanie egzekucyjne, ale również rozstrzyga w przedmiocie niezasadności pozostałych wniesionych zarzutów, a w szczególności tego dotyczącego kwestii naliczania odsetek za zwłokę

z naruszeniem przepisów ustawy o kontroli skarbowej.

Negatywne rozstrzygnięcie co do odsetek może później skutkować uznaniem przez organy skarbowe, że kwestia ta została już ostatecznie rozstrzygnięta i odsetki się należą mimo, iż sprawa nie została rozpoznana merytorycznie w dwuinstancyjnym postępowaniu.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę, podnosząc, że organ II instancji umorzył postępowanie zażaleniowe, wskazując w podstawie rozstrzygnięcia m.in. art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017, poz. 1257 - dalej k.p.a.) i nie wypowiedział się co do kwestii podnoszonych w zażaleniu.

Sąd podkreślił, że zwrotem z art. 105 § 1 k.p.a. "postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe" obejmuje się sytuacje, gdy żądanie strony jest nieaktualne, lub wygasło z mocy prawa. O bezprzedmiotowości postępowania

w sprawie można mówić, gdy zachodzi brak jego strony lub brak przedmiotu, czyli brak jest podstaw prawnych i faktycznych do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd zauważył, że w rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, iż skarżąca była stroną postępowania w sprawie rozpatrzenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych zakończonego postanowieniem oraz że nie cofnęła zażalenia. W takiej sytuacji nie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego. Nie stwierdzono także jakiejkolwiek innej przesłanki bezprzedmiotowości wyłącznie samego postępowania zażaleniowego.

7. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - zwanej dalej p.p.s.a.), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. i art. 105 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. - poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie będącej następstwem stwierdzenia, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek umorzenia postępowania zażaleniowego, podczas gdy umorzenie przez organ egzekucyjny w dniu 16 lipca 2018 r. postępowania egzekucyjnego skutkowało bezprzedmiotowością postępowania zażaleniowego i w konsekwencji koniecznością jego umorzenia w oparciu o art. 105 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż gdyby sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem jego zgodności z powołanym przepisem - musiałby skargę oddalić w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalanie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych a także o rozpoznanie sprawy bez przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Trafnie podniesiono w toku postępowania, co sąd pierwszej instancji przyjął, że zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie tylko uwzględnia zarzuty i umarza postępowanie egzekucyjne, ale przecież rozstrzyga w przedmiocie zasadności (niezasadności) pozostałych zarzutów, które dotyczą materii naliczania odsetek za zwłokę. Zaskarżone rozstrzygnięcie – mimo umorzenia postępowania egzekucyjnego – w istocie narusza interes skarżącej. Negatywne dla skarżącej rozstrzygnięcie w przedmiocie niezasadności wniesionych przez skarżącą zarzutów co do prawidłowego sposobu naliczania odsetek może zaowocować uznaniem przez organy, że kwestia ta została już przesądzona ostatecznie. Jednocześnie zabraknie dwukrotnego rozpoznania sprawy w toku instancyjnym. Takie rozstrzygnięcie będzie miało wpływ na kształt praw i obowiązków (należne odsetki) skarżącej.

Zasadnie również sąd pierwszej instancji rozważał stosunek art. 138 § 1 pkt 2 in fine oraz § 3 k.p.a., dochodząc do wniosku – za piśmiennictwem – że pierwszy przepis dotyczy postępowania toczącego się w sprawie, natomiast drugi dotyczy postępowania odwoławczego. Bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego zachodzi, gdy strona skutecznie cofnie środek odwoławczy lub organ uzna, że podmiot wnoszący środek odwoławczy nie jest stroną. Organ I instancji umorzył postępowanie egzekucyjne, organ II instancji umorzył następnie postępowanie zażaleniowe, powołując się na art. 105 § 1 k.p.a. Przepis ten stanowi, że:

§ 1. Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe

w całości albo w części, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości albo w części.

Jak Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w tezie wyroku z dnia 24 stycznia 2020 r., I OSK 3648/18, LEX nr 2799085: Z bezprzedmiotowością postępowania administracyjnego mamy do czynienia zawsze wtedy, gdy brak jest któregoś

z elementów stosunku materialnoprawnego, który by podlegał konkretyzacji, wobec czego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez jej rozstrzygnięcie co do istoty. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy zatem do czynienia, gdy brakuje strony postępowania lub przedmiotu postępowania. Skoro skarżąca była stroną, wniosła zażalenie i nie cofnęła go, to nie można było uznać postępowania zażaleniowego za bezprzedmiotowe. Zaistnienie np. bezzasadności żądania, nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym w rozumieniu art. 105 § 1 k.p.a., lecz oznacza jedynie niezasadność żądania. W przeciwieństwie do bezprzedmiotowości postępowania, bezzasadność żądania strony musi być wykazana w decyzji załatwiającej sprawę co do jej istoty. Natomiast umorzenie postępowania, w przypadku braku przesłanki bezprzedmiotowości postępowania, jest niezgodnym z prawem uchyleniem się organu od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Rozstrzygając zatem o niezasadności zarzutu nie mógł orzec o umorzeniu postępowania. Przypadki umorzenie postępowania oraz przyczyny jego bezprzedmiotowości - jako wyjątek od zasady - muszą podlegać wykładni dosłownej oraz ścieśniającej, w żadnym zaś razie wykładni rozszerzającej. Wobec powyższego, w pełni należy podzielić prezentowany od dawna w orzecznictwie pogląd, że ze względu na ustrojową zasadę prawa strony do merytorycznego rozpatrzenia jej żądania w postępowaniu administracyjnym i prawa do rozstrzygnięcia sprawy decyzją, art. 105 § 1, przewidujący tzw. obiektywną bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego, nie może być interpretowany rozszerzająco. Powyższy przepis ma bowiem zastosowanie tylko w tych sytuacjach, gdy w świetle prawa materialnego i ustalonego stanu faktycznego brak sprawy administracyjnej - mogącej być przedmiotem postępowania Oznacza to, że postępowanie administracyjne staje się bezprzedmiotowe - w rozumieniu art. 105 § 1 k.p.a. - tylko wtedy, gdy brak jest sprawy administracyjnej, która może być załatwiona decyzją, nie zaś wtedy, gdy wydanie decyzji staje się z zbędne. Trafnie doszedł do tego wniosku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie i wyrokiem z dnia 20 stycznia 2019 r. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 września 2018 r. w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego. Rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, a skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak

w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210

w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).