Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 8 sierpnia 2012 r.. sygn. akt I SA/Ke 271/12 w sprawie ze skargi "O." sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia 18 kwietnia 2012 r., nr [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...] w przedmiocie podatku od gier za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 8 sierpnia 2012 r., mocą którego, uwzględniając skargę O. sp. z o.o. w R. (dalej: spółka), uchylono 6 decyzji Dyrektora w przedmiocie podatku od gier za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że Dyrektor Izby Celnej w K. sześcioma decyzjami z dnia 18 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy sześć decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 28 września 2011 r. określających spółce podatek od gier za ww. miesiące.

Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że Spółka złożyła deklaracje POG-4 za ww. miesiące, w których wykazała podatek od gier w prawidłowej wysokości. Następnie spółka złożyła korektę tych deklaracji wyjaśniając, że kwotę podatku w pierwotnych deklaracjach wykazała w oparciu o treść art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.; dalej: u.g.h.), zamiast w oparciu o treść art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27, ze zm.; dalej: ustawa z 1992 r.). Spółka wskazała, że decyzja ostateczna przyznająca jej uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych została wydana na podstawie ustawy z 1992 r. i dlatego do czasu wygaśnięcia zezwolenia wobec Spółki należy stosować przepisy przejściowe, pozwalające na uiszczanie podatku od gier według zasad obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2010 r.

Organ wyjaśnił, że do dnia 31 grudnia 2009 r. podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczali podatek w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie zgodnie z art. 45a ust. 1 ustawy z 1992 r. W związku z wejściem w życie u.g.h. stawka uległa zmianie i zgodnie z treścią art. 139 ust. 1 tej ustawy wynosi 2.000 zł. Organ podatkowy ustalił, że w niniejszej sprawie prawidłowe było zastosowanie stawki w oparciu o treść art. 139 ust. 1 u.g.h. Wyjaśnił przy tym, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zakazują organowi jednocześnie wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co miało miejsce w sprawie.

Na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej;

2. przepisów prawa materialnego:

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w wysokościach identycznych jak wskazanych w pierwotnych deklaracjach, po złożeniu przez spółkę wniosków o stwierdzenie nadpłaty;

- art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami;

- art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.;

- art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (dalej: Dyrektywa) przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym art. 139 ust. 1 u.g.h., pomimo że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy nie został notyfikowany w Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;

- art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że skargi są zasadne.

Wskazał, że przedmiotem jego kontroli są decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. określające spółce zobowiązanie od gier za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. Decyzje te wydane zostały w okolicznościach, gdy Spółka najpierw złożyła deklaracje za poszczególne miesiące, uiściła wykazany w nich podatek, a następnie złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier wraz z korektami deklaracji za każdy miesiąc. Organ prowadząc postępowanie w przedmiocie tych wniosków, wszczął jednocześnie postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych za miesiące objęte korektami deklaracji. Decyzjami z dnia 18 kwietnia 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz w tym samym dniu wydał decyzje określające zobowiązania w podatku od gier. Zobowiązania te określone zostały w takich wysokościach, jakie spółka wskazała w pierwotnych deklaracjach.

W tym stanie faktycznym sprawy spółka podniosła zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości identycznej, jak wskazana w deklaracji. Sąd uznał ten zarzut za zasadny.

Sąd wskazał, że z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika dla organu podatkowego obowiązek wydania decyzji deklaratoryjnej (określającej), jeżeli zachodzi jedna z następujących przesłanek:

1/ podatnik w całości lub w części nie zapłacił podatku,

2/ podatnik, mimo obowiązku, nie złożył deklaracji,

3/ wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji.

Nie budziło wątpliwości Sądu, że w sprawie nie zaszła ani pierwsza, ani druga przesłanka. Spółka złożyła deklarację, wykazując w niej kwotę podatku, którą następnie zapłaciła.

Jeśli chodzi natomiast o trzecią przesłankę, Sąd zauważył, że na skutek złożonego przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą organ prowadził postępowanie, w którym nie stwierdził nadpłaty za poszczególne miesiące 2010 r. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty podniósł, że kwota podatku zadeklarowana w złożonej deklaracji pierwotnej została uiszczona należnie i w prawidłowej wysokości, wynikającej z art. 139 ust. 1 u.g.h. To zaś oznacza, że w sprawie nie zaszła również trzecia z przesłanek z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ uznał, że wysokość zobowiązania podatkowego jest identyczna, jak wykazana w deklaracji. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, prawidłowe było poprzestanie przez organ na wydaniu decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Tylko bowiem w sytuacji, gdyby organ w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty uznał, że pierwotna deklaracja jest wadliwa, a strona uiściła podatek w wysokości niższej, niż należna, obowiązany był wszcząć z urzędu postępowanie wymiarowe.

Zdaniem Sądu działanie organu, który określił zobowiązanie w takiej samej kwocie, jak zadeklarowana przez spółkę w deklaracji POG-4, jest niedopuszczalne w świetle art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie przewiduje możliwości wydania decyzji określającej wysokość podatku w kwocie zgodnej z wykazaną w deklaracji i w tej kwocie zapłaconej. Nie zmienia tego stanowiska okoliczność, że spółka do wniosków o stwierdzenie nadpłaty dołączyła skorygowane zeznania podatkowe za poszczególne miesiące. Złożenie skorygowanego zeznania, jako realizacja wymogu określonego w art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, ma to znaczenie, że uznając wniosek za zasadny organ podatkowy ma możliwość zwrócenia nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 ww. ustawy). Tak dokonana korekta wywołuje skutek wyłącznie, gdy organ zaakceptuje tę korektę dokonując na jej podstawie zwrotu nadpłaty. Odmowa stwierdzenia nadpłaty czyni zaś korektę bezskuteczną. Innymi słowy, korekta odmiennie niż złożenie zeznania podatkowego (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej) nie wywołuje skutków materialnoprawnych, lecz tylko skutki obligacyjne, określone w art. 75 § 4 tej ustawy. Nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, że korekta ta nie budzi wątpliwości.

Skoro więc organ nie kwestionował wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez Spółkę w deklaracjach POG-4 i jego zdaniem brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty, to obowiązkiem organu było umorzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, ponieważ stało się ono bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Tymczasem określając podatek od gier w kwocie takiej samej, jak zadeklarowana przez spółkę, organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w takim przypadku mogłoby dojść do dwukrotnego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w K. zarzucił błędną wykładnię prawa materialnego, tj. art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji w zw. z art. 21 § 3 i art. 75 O.p.

Ponadto organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - w pośrednim związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. przez uwzględnienie skargi mimo nienaruszenia przez organ wskazanych przepisów O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o orzeczenie co do istoty sprawy, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W ramach oceny legalności zaskarżonego wyroku należy podzielić pogląd WSA w Kielcach, że istotne w sprawie jest zagadnienie relacji między postępowaniem w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego a postępowaniem zainicjowanym wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty, wraz z którym podatnik składa korektę deklaracji podatkowej, zdaniem organu nieprawidłową. Powstaje pytanie, czy rzeczywiście w związku ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej niezbędne jest w każdym przypadku wszczynanie przez organ z urzędu odrębnego postępowania w kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy też w pełni prawidłowe będzie takie postępowanie organu, który spór o zasadność korekty deklaracji podatkowej (a w konsekwencji o prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i nadpłatę) rozstrzygnie wyłącznie w decyzji dotyczącej nadpłaty. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy organ, na skutek wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, wszczął jednocześnie postępowanie w przedmiocie nadpłaty i w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych za miesiące objęte korektami deklaracji. Jednego dnia organ wydał decyzje o odmowie stwierdzenia nadpłaty oraz decyzje określające zobowiązania w podatku od gier za te miesiące.

Przedstawione wyżej zagadnienie prawne było przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 (uchwała jest dostępna na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zgodnie z tezą przyjętą w tej uchwale, w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych – podatkowo istotnych ‒ okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Podzielając stanowisko prawne przyjęte w przytoczonej wyżej uchwale i przenosząc je na grunt okoliczności sprawy, trzeba przede wszystkim stwierdzić, że spór podatnika z organem zaistniał w całkowicie niespornym stanie faktycznym i dotyczył kwestii ściśle prawnej, a mianowicie legalności zastosowania przez organ stawki opodatkowania podatkiem od gier przewidzianej w art. 139 § 1 u.g.h. W rozpoznawanej sprawie podstawą prawną roszczenia o nadpłatę i przedmiotem sporu prawnego w sprawie były bowiem: ocena prawna ustanowienia, obowiązywania i zgodności z prawem unijnym przepisów statuujących obowiązek podatkowy skarżącego podatnika. Stąd nietrafne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienione w skardze kasacyjnej, bowiem stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest bezsporny.

W świetle argumentacji prawnej przedstawionej w uchwale o sygn. II FPS 5/13 Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że ww. zakres sporu o prawo nie wymagał w żadnym razie wszczęcia odrębnego postępowania w kwestii określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od gier za rozpatrywane okresy rozliczeniowe. Natomiast organ pierwszej instancji, a za nim organ odwoławczy, były w pełni uprawnione do rozstrzygnięcia tego prawnego sporu z podatnikiem wyłącznie w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji postępowanie, mające za przedmiot określenie podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, należy w tych okolicznościach ocenić jako zbędne i powinno ono zostać umorzone. Wyłącznie decyzje w kwestii żądania stwierdzenia nadpłaty zakończyć powinny prawny spór o podstawę prawną stawki opodatkowania rozważanym podatkiem.

Reasumując, zauważyć należy, że złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie postępowania podatkowego, którego ramy zakreśla żądanie wniosku. Organ podatkowy w postępowaniu toczącym się na wniosek nie tylko nie ma obowiązku, ale też i prawa do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p.

Jeżeli stwierdzi w toku tego postępowania, że zobowiązanie zostało określone przez podatnika w pierwotnej deklaracji w nieprawidłowej wysokości, wówczas powinien wszcząć odrębne postępowanie w przedmiocie określenia tego zobowiązania. Jeżeli natomiast postępowanie zmierzające do stwierdzenia nadpłaty nie wskazuje (tak jak w rozpatrywanych przypadkach) na istnienie podstaw do zakwestionowania obliczenia zobowiązania przez podatnika, a jedynie jego żądanie stwierdzenia nadpłaty jest niezasadne, organ winien ograniczyć się do odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione tylko konkretnie określonymi jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą.

W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyroki NSA z dnia 24 września 2014 r. o sygn. II FSK 212/12, II FSK 845/12, II FSK 496/14, II FSK 689/14, II FSK 1250/12, II FSK 504/12 oraz II FSK 495/14 – wyroki są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Z tych powodów, na podstawie art. 184 P.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.