I SA/Op 540/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-10-23	
Data wpływu	2014-08-18	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu	
Sędziowie	Grzegorz Gocki
Marta Wojciechowska /sprawozdawca/
Marzena Łozowska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 346/16
II FZ 1741/14
II FZ 398/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654;  art. 11; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270;  art. 106  par. 3; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749;  art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191,  art. 193,  art. 210 par. 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 13 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 1.417,00 zł (jeden tysiąc czterysta siedemnaście 00/100), tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez Spółkę z o.o. A z siedzibą w [...] (dalej wskazywaną również jako: Spółka, podatnik, skarżąca) stała się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 13 czerwca 2014r., którą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej O.p.) utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 27 listopada 2012r.(uwaga Sądu winno być 2013r.), Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie 107.190,00 zł oraz odsetki za zwłokę wyliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego tj. na dzień 31.03.2008 r. od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące roku 2007 w wysokości 1.103,00 zł.

2. Przebieg postępowania przed organem I instancji.

2.1. W złożonym w Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu 31.03.2008 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2007 CIT - 8 Spółka wykazała przychody w kwocie 3.046.625,48 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.548.386,88 zł, dochód w kwocie w wysokości 498.238,60 zł. Po odliczeniu 50% straty poniesionej w roku 2005 w kwocie 3.151,97 zł podstawa opodatkowania wyniosła 495.087,00 zł, a podatek dochodowy obliczony wg stawki 19% - 94.067,00 zł.

2.2. Z ustaleń poczynionych przez organ I instancji, w ramach przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 18.11.2009 r., nr [...], kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006- 2009, podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 do grudnia 2009 r. oraz podatku od gier za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2009 r. wynikało, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, podatnik uzyskiwał przychody z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa opolskiego oraz z tytułu zawartej umowy najmu budynku hotelowego, stanowiącego jego własność.

Spółki A z siedzibą w [...] została zawiązana umową dnia 21 kwietnia 2005 r.( akt notarialny Repertorium A nr [...]). Jej udziałowcami zostali E. K. i M. S., a kapitał zakładowy wyniósł 1.214.000,00 zł i dzielił się 2.428 udziałów. E. K. objął 2.228 udziałów o łącznej wartości 1.114.000,00 zł (92%), z których 200 udziałów o łącznej wartości 100.000,00 zł uiścił gotówką, kolejne 28 udziałów o wartości 14.000,00 zł wkładem niepieniężnym w postaci 28 automatów do gier o niskich wygranych, a pozostałe objęte przez siebie udziały pokrył wkładem niepieniężnym w postaci budynku hotelowo - restauracyjnego położonego w [...] przy ul. [...] o wartości 1.000.000,00 zł, wykorzystywanego przez niego w latach 2003-2005 do prowadzenia własnej działalności w zakresie usług hotelarskich i gastronomicznych. Drugi ze wspólników –M. S. objął 200 udziałów o łącznej wartości 100.000,00 zł (8%).

Prezesem Zarządu Spółki do lutego 2009r. był E. K. - syn głównego udziałowca, a jej członkami byli G. K. - drugi syn E. K. oraz M. S. (udziałowiec mniejszościowy). W dniu 18 lutego 2009 r. doszło do zmiany i Prezesem Zarządu którym została K. K. - synowa E. K.

2.2. W zakresie przychodów spornego roku podatkowego (oraz pozostałych lat objętych kontrolą) ustalono, że Spółka w dniu 1 czerwca 2005 r. zawarła ze swoim głównym udziałowcem E. K. umowę najmu na czas nieokreślony z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia przez każdą ze stron. Na podstawie tej umowy, wniesiony przez E. K. jako wkład niepieniężny na poczet kapitału Spółki budynek hotelowo-restauracyjny (zwany dalej obiektem, Hotelem), położony w [...] przy ul. [...], został mu wynajęty w celu prowadzenia hotelu i restauracji. Umowa nakładała na najemcę obowiązek konserwacji przedmiotu najmu i bieżących napraw oraz uzyskanie oddzielnej zgody Spółki na oddanie przedmiotu najmu do bezpłatnego używania osobom trzecim oraz dokonanie zmian i ulepszeń przedmiotu najmu. Miesięczny czynsz ustalono na kwotę netto 2.880,00 zł.

Następnie aneksem z dnia 18.09.2005 r. dodano zapis zobowiązujący wynajmującego do nie wynajmowania lokalu lub jego części jakiemukolwiek podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, ani też na rzecz podmiotu w jakikolwiek sposób konkurencyjnego dla Spółki. Natomiast dla niej samej wprowadzono zakaz prowadzenia działalności konkurencyjnej w stosunku do prowadzonej przez najemcę lokalu (czyli hotelarskiej i gastronomicznej). Dnia 31.10.2008 r. sporządzono kolejny aneks do umowy, którym obniżono z dniem 1.11.2008 r. wysokość czynszu za najem hotelu do kwoty 880,00 zł za miesiąc ( tj. 1.073,60 zł brutto) ze względu na ograniczenie możliwości prowadzenia działalności w normalnym zakresie z powodu rozbudowy obiektu. Kolejna zmiana wysokości czynszu nastąpiła po zakończeniu remontu i rozbudowy obiektu w wyniku której doszło do podniesienia jego standardu oraz zwiększenia powierzchni z 848,40 m2 do 1.244,60 m2 i od dnia 1.10.2009 r. czynsz wynosił 5.737,71 zł netto miesięcznie (7.000,00 zł brutto).

W roku 2007 Spółka otrzymała z tytułu czynszu, zaliczoną do przychodów, kwotę netto 34.560,00 zł (brutto 42.163,20 zł), a przyjęta przez nią stawka czynszu najmu 1 m2 powierzchni wynosiła 3,39 zł ( brutto 4,14 zł). W pozostałych badanych latach były to odpowiednio kwoty (netto): 34.560,00 zł (2007 r.), 30.560,00 zł (2008 r.) i 25.133,13 zł (2009 r.). Zatem za cały kontrolowany okres 2006-2009 Spółka wykazała jako przychody z czynszu kwotę łączną 124.813,13 zł.

Ustalono również, że dnia 18.09.2005 r., tj. trzy miesiące po zawarciu ww. umowy najmu Hotelu, Spółka i E. K. zawarli kolejną umowę najmu, jednakże tym razem to Spółka już jako najemca wynajęła od "Hotelu [...]" E. K. jako wynajmującego, powierzchnię użytkową w swoim hotelu, oddanym uprzednio w całości w najem E. K.

Celem tej umowy było umożliwienie Spółce zainstalowania w Hotelu automatów do gier o niskich wygranych, a strony umowy ustaliły wysokość należnego miesięcznego czynszu w wysokości od 40% do 60% przychodów uzyskiwanych w danym miesiącu z zainstalowanych automatów do gier, pomniejszony o kwotę zryczałtowanego podatku od gier płaconego od każdego automatu. Spółka z tytułu wynajęcia powierzchni pod automaty w roku 2007 poniosła należności czynszowe na rzecz E. K. w wysokości 51.500 zł netto. W pozostałych kontrolowanych latach wydatek ten wynosił odpowiednio: 4.200,00 zł (2006 r.) , 55.500,00 zł (2008 r.) i 71,130,00 (2009 r.) zł, co dało za lata 2006-2009 łączną kwotę 182.330,00 zł.

Stwierdzono też, że siedziba Spółki znajduje się w lokalu wynajmowanym od większościowego udziałowca E. K. Początkowo do dnia 25.07.2007 r. jej siedzibą był wynajmowany od niego na podstawie umowy z dnia 21.04.2005 r., lokal położony w [...] przy ul. [...] o powierzchni 15m2 ("[...]") z miesięcznym czynszem 225,00 zł netto ( tj. 15,00 zł za 1 m2 / 18,27 zł za m2 brutto), a następnie od 26.07.2007 r. lokal użytkowy o powierzchni 160m2, położony w [...] przy ul. [...] z miesięcznym czynszem w wysokości 2.049,18 zł netto ( tj. 12,81 zł za m2 / 15,62 zł za m2 brutto).

Z zestawienia przychodów i kosztów Spółki dotyczących poszczególnych umów najmu lokali użytkowych położonych na terenie [...] wynika, że koszty na które złożyły się odpisy amortyzacyjne dotyczące hotelu w kwocie 24.249,96 zł, podatek od nieruchomości w kwocie 13.084,28 zł oraz czynsze za najem lokalu na siedzibę Spółki w kwocie 11.820,90, zł oraz najem powierzchni pod automaty do gier w kwocie 51.500,00 zł , wyniosły w 2007 r. łącznie 100.665,14 zł i przewyższały przychody z tytułu najmu należącego do podatnika hotelu w kwocie 34.560,00 zł.

Dokonując porównania warunków ustalonych opłat czynszowych wynikających ze ww. wskazanych umów organ I instancji stwierdził, że Spółka będąc właścicielem hotelu, jednocześnie ponosiła wydatki na rzecz swojego udziałowca E. K. za wynajem od niego powierzchni pod automaty do gry ustawione we własnym hotelu, a także za wynajem jego własnych powierzchni na swoją siedzibę, płacąc mu z tego ostatniego tytułu czynsz wg stawki przekraczającej kilkakrotnie stawkę, której sama żądała od niego za 1 m2 powierzchni Hotelu. Proporcja ta kształtowała się bowiem na poziomie 15,00 zł (18,27 zł brutto) za m2 powierzchni najmowanych od E. K. powietrzni użytkowych w stosunku do w stosunku do 3,39 zł netto (4,14 zł brutto) za m2 wynajmowanej mu powierzchni całego hotelu.

Według organu poczynione w tym zakresie ustalenia świadczą o nieprawidłowości w zakresie stawek czynszu przyjętych przez Spółkę w stosunku do E. K. - swojego większościowego udziałowca - dotyczących wynajmu na jego rzecz obiektu hotelowego, w którym prowadził on w spornym roku podatkowym swoją działalność gospodarczą.

W przedmiotowej sprawie wystąpiły niewątpliwie powiązania o charakterze kapitałowym oraz osobowym (rodzinnym), wskazane w art. 11 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop), bowiem E. K. pozostawał głównym udziałowcem Spółki od początku jej powstania i jednocześnie osoby z nim spokrewnione - synowie (lub pozostające w powinowactwie - synowa) pełniły w Spółce funkcje zarządcze, a uiszczany przez najemcę na rzecz Spółki czynsz za najem Hotelu rażąco odbiegał od rynkowych stawek czynszu, jakie Spółce płaciłby niezależny podmiot, w sytuacji gdyby na jego wysokość nie miały wpływu powiązania rodzinne i kapitałowe stron transakcji. Zatem, zdaniem organu, należało określić w drodze oszacowania wysokość dochodu Spółki w drodze oszacowania.

Ustalenia wartości rynkowej czynszu dokonano w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, z którego wynikało, że w podobnych obiektach hotelowo-gastronomicznych działających na lokalnym rynku, stawki opłat za najem (lub dzierżawę) kształtowały się na poziomie wyższym niż stawki stosowane przez Spółkę. Za podstawę do ustalenia ceny rynkowej wynajmu przyjęto, porównywany w ocenie organu obiekt, którego wartość wg operatu szacunkowego wynosiła 1.809.000 zł. Obiekt ten był w okresie od czerwca do września 2006 r. wydzierżawiany za kwotę 9.000,00 zł netto miesięcznie (10.980.00 zł brutto), a w okresie od października 2006 r. do kwietnia 2007 r. za kwotę 12.000,00 zł netto miesięczne (14.640,00 zł brutto), natomiast w okresie od maja 2007 r. do czerwca 2009 r. za kwotę 15.000 zł netto miesięcznie (brutto 18.300 zł.). Średnia stawka czynszu pobierana w porównywanym obiekcie, w przeliczeniu na 1 m2 powierzchni, wynosiła w 2006 roku 5,27 zł netto ( 6,43 zł brutto), a w latach 2007 – 2009 wynosiła 6,59 zł netto (8,04 zł brutto) i taką też wartość stawki przyjęto do obliczenia czynszu za wynajem hotelu [...], co po przeliczeniu przez powierzchnie wynajmowanego przez podatnika obiektu dało końcową wysokość rynkową wartość czynszu w kwocie 6.821,14 zł za miesiąc. Ponieważ Spółka wynajmowała wyłącznie sam budynek bez wyposażenia, oszacowaną wyżej stawkę miesięcznego czynszu najmu pomniejszono o 7 % wskaźnik procentowy udziału wartości wyposażenia porównywanego obiektu wynoszącej wg informacji właściciela wynosiła ok. 120.000 zł.(120.000/1.809.000x100%).

Ostatecznie wartość miesięcznego czynszu najmu przez skarżącego obiektu hotelowego od Spółki " A" ustalona została w wysokości 6.343,67 zł .

Po sprowadzeniu zatem do porównywalności warunków najmu porównywanego obiektu i Hotelu należącego do Spółki, stwierdzono, że przychody z tytułu najmu tego obiektu zostały zaniżone w każdym miesiącu od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. o kwotę 2.830,07 zł (6.343,67 zł - 3.513,60 zł), a w skali roku o 33.960,84 zł (12 miesięcy x 2.830,07 zł) i o tę kwotę zwiększono przychody podatkowe 2007 r.

2.3. W ramach przeprowadzonej kontroli organ I instancji zakwestionował również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków w łącznej kwocie 35.113,00 zł brutto, ujętych w kosztach podatkowych na podstawie 12 faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach roku 2007 przez P.H.U. B M. L. z [...] "za serwis automatów".

Wynikające z powyższych faktur kwoty zaewidencjonowano w księgach rachunkowych na koncie 429/1 jako "serwis automatów, naprawa". Ponieważ wydatki te związane były z przychodami podlegającymi zwolnieniu z podatku od towarów i usług, tj. z przychodami z gier na automatach o niskich wygranych, wynikający z nich podatek naliczony nie podlegał odliczeniu od podatku należnego, ale zaliczeniu do kosztów podatkowych, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a updop.

W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów w firmie P.H.U. B M. L. stwierdzono, że ww. faktury zostały ujęte w ewidencji sprzedaży podatku VAT, prawidłowo rozliczone i wykazane w deklaracjach podatku VAT -7 oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W ocenie organu I instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził jednakże, aby objęte zakwestionowanymi fakturami czynności "serwisowania automatów" należących do Spółki miały miejsce.

On sam słuchany w charakterze świadka zeznał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu sklepu motoryzacyjnego (handel częściami i akcesoriami samochodowymi) prowadził również serwis automatów na rzecz A w [...]. Usługi te były świadczone na podstawie ustnej umowy i polegały na dowozie bilonu do automatów w lokalach, gdzie zostały ustawione automaty do gier, przestawianiu ich, zawiezieniu do Spółki w celu naprawy oraz sprawdzeniu naklejek umiejscowionych na obudowie automatu. Rozliczenie następowało w formie gotówkowej. Wskazywał, że obsługiwał w tym zakresie rejon [...] (stacja [...], [...] - punkt gastronomiczny), [...] (Kawiarnia [...]) i [...] (bar), bar w [...], restaurację na trasie [...] – [...]. Jeździł ponadto po okolicznych wioskach, często nocami, nie zwracając jednakże uwagi na nazwy i adresy punktów, które obsługiwał. Zgłoszeń awarii automatów dokonywali telefonicznie właściciele lokali, w których te automaty były ustawione, jednakże on sam nie dokonywał wglądu pod obudowy automatów, nigdy ich nie otwierał i nie zdejmował z nich plomb. W przypadku poważniejszych awarii, prace te wykonywali pracownicy A.

Przeprowadzone dalsze czynności sprawdzające z udziałem wskazanych przez niego w trakcie przesłuchania właścicieli lokali, tj. w Kawiarni [...] w [...], w barze na dworcu [...] w [...], w barze "[...]" w [...] i w lokalu gastronomicznym w [...], nie potwierdziły zeznań M. L., o wykonywaniu serwisowania znajdujących się w tych lokalach automatów Spółki. Z treści załączonych do akt sprawy oświadczeń właścicieli tych lokali wynika, że usługi związane z serwisowaniem automatów wykonywane były przez pracowników Spółki E. K. lub M. S. Odnośnie osoby M. L. oświadczono, że albo go nie znają (B. S., Z. W.) lub, że mieli z nim kontakt, ale przed 2005 rokiem, kiedy wstawiał on w ich lokalach własne automaty (P. P., E. P., M. B.).

Również przesłuchany na wniosek Spółki w charakterze świadka Z. R. - właściciel lokalu "[...]" nie potwierdził aby serwisowania automatów do gier dokonywał samodzielnie M. L. Jak zeznał, awarie automatów zgłaszał telefonicznie E. K., który przyjeżdżał osobiście lub w towarzystwie M. L., z tym że rola tego ostatniego nie była mu znana (myślał, że był ochroniarzem). W przypadku drobniejszych awarii przyjeżdżały również inne osoby. Usługi tego typu na rzecz Spółki wykonywały też firma C, firma D Sp. z o.o. E J. K. czy PHU F D. T., a wydatki z tego tytułu nie zostały zakwestionowane. Ponadto Spółka zatrudniała także własnych pracowników na podstawie umowy o pracę: E. K., M. S. i G. K. oraz na podstawie umowy zlecenia Z. N. i M. W., którzy również zajmowali się obsługą automatów do gier.

Z powyższych ustaleń, według organu jednoznacznie wynikało, że usługi serwisowe nie były we wskazanych lokalach świadczone przez firmę M. L., a zatem zasadnym było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 35.113,00 zł ujętej w fakturach wystawionych przez niego na rzecz Spółki

2.4. Mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdzono zaniżenie przychodów Spółki z tytułu najmu o kwotę 33.960,84 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 35.113,00 zł ujętą w fakturach wystawionych przez P.H.U B M. L. Według organu przychody spornego roku wyniosły 3.080.386,32 zł , koszty uzyskania 2.513.273,88 zł, a uzyskany dochód po odliczeniu straty z poprzedniego roku wynosił 564.160,47 zł. W związku z tym określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie 107.190,40,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2007 r. w kwocie 1.103,00 zł.

3. Postępowanie odwoławcze.

3.1. W odwołaniu od tej decyzji Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji, zarzuciła mu naruszenie zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania podatkowego , a to :

1) art. 11 ust. 4 i 5 updop, poprzez jego niezasadne zastosowanie w sprawie, będące następstwem błędnego ustalenia, że w relacjach gospodarczych pomiędzy Spółką A, a E. K. prowadzącym działalność pod firmą "Hotel [...]" E. K. w zakresie cen najmu obiektu hotelowego zastosowano ceny odbiegające od cen rynkowych, podczas gdy ceny zastosowane - przy uwzględnieniu wszystkich istotnych aspektów prowadzonej działalności gospodarczej - miały charakter rynkowy, a tym samym nie zostały zrealizowane przesłanki umożliwiające zastosowanie ww. przepisu;

2) art. 11 ust. 3 i 9 updop, w związku z §§ 6-12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. nr 160, poz. 1268, dalej rozporządzenie), poprzez niezastosowanie w sposób należyty metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, w szczególności wskutek przyjęcia do porównania ceny transakcji gospodarczej, której różnice wobec transakcji szacowanego najmu obiektu hotelowego mają charakter zasadniczy, mogący w istotny sposób wpłynąć na ocenę obu transakcji oraz uniemożliwiają dokonanie w sposób racjonalny poprawek eliminujących istotne efekty różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami, które w istocie nie są porównywalne;

3) art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.), poprzez nieuzasadnienie i błędne zastosowanie określonej tam metody porównawczej zewnętrznej, w braku przesłanki wymaganej do jej zastosowania, w sytuacji, w której dane z ksiąg podatkowych w części dotyczącej przychodów najmu hotelu pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, jak również przy istnieniu regulacji szczególnej względem zastosowanego przepisu;

4) art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę uznania za dowód w przedmiotowej sprawie danych z ksiąg podatkowych w części dotyczącej przychodów z najmu hotelu wskutek uznania ich za nierzetelne, podczas gdy w rzeczonym zakresie księgi podatkowe zawierają zapisy odzwierciedlające stan rzeczywisty, a więc przysługuje im przymiot rzetelności, wykluczający dyskwalifikację zawartych w nich danych jako dowodu w przedmiotowej sprawie;

5) art. 15 ust. 1 updop poprzez nieuprawnione i błędne przyjęcie, że koszty udokumentowane fakturami wystawionymi przez PHU B M. L. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wystawione przez ten podmiot faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji i były nierzetelne,

6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 129 w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie, w szczególności wskutek uznania za wystarczające dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wyłącznie dowodów przeprowadzonych dotychczas w toku sprawy, co skutecznie uniemożliwiło stronie weryfikację prawidłowości i rzetelności sposobu ich przeprowadzenia oraz dokonanych na ich podstawie ustaleń, naruszając tym zasadę bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego, a także poprzez nieprzeprowadzenie wskazanych przez stronę innych dowodów, służących wykazaniu okoliczności mylnie przez organ ocenionych jako bezsporne, jak również poprzez bezpodstawne nieujawnienie stronie informacji, które umożliwiłyby weryfikację dokonanych ustaleń.

Według pełnomocnika Spółki organ I instancji błędnie przyjął, że w transakcjach zawartych z E. K., zastosowano ceny, odbiegające od cen rynkowych, jakie ustaliłby między sobą porównywalne podmioty w porównywalnej sytuacji gospodarczej. Sam zaś fakt powiązań między stronami transakcji nie może powodować ujemnych skutków podatkowych. Przedstawiając swoje stanowisko pełnomocnik w kwestii przesłanek jakie winny być spełnione i trybu postępowania organów podatkowych, w przypadku stosowania art. 11 updop, odwołał się do doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

Zarzucił również wadliwe dokonanie przez organ oszacowania wysokości czynszu najmu, poprzez nieuzasadnienie i błędne zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, w sytuacji gdy brakowało podmiotu niezbędnego do porównania. Całość czynności porównawczych organ ograniczył do cyt.: "...arytmetycznej komparatystyki (...) hotelu z obiektem położonym w okolicach [...]", przy czym nie ujawniono Spółce nazwy porównywanego ośrodka hotelowo - wypoczynkowego. W ocenie Spółki, przyjęte przez organ kryteria nie są porównywalne, czego przykładem jest powierzchnia przyjętego do porównania obiektu, trzykrotnie większa od powierzchni Hotelu [...] oraz brak danych na temat funkcjonowania w tym obiekcie automatów do gier o niskich wygranych. Organ nie odniósł się także do wyjaśnień stron umowy, co do powodów ustalenia ceny transakcyjnej na przyjętym poziomie, do których należało uzyskiwanie przez Spółkę przychodów z tytułu gier na automatach ustawionych na wynajętej przez nią części powierzchni Hotelu.

Z tych też względów doszło do naruszenia odpowiednich regulacji art.11 updop, który to przepis, według pełnomocnika Spółki, w ogóle nie powinien mieć zastosowania w sprawie.

Nadto, w ocenie pełnomocnika, organ I instancji naruszył też przepisy postępowania nie ustalając i nie wyjaśniając istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, stanowiących konieczne przesłanki wydania decyzji, a tym samym naruszył art. 122, art. 187 oraz 191 O.p.

Odnosząc się natomiast do ustaleń dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości faktur wystawionych przez M. L. zarzucono, że organ I instancji oparł swoje ustalenia na protokole przesłuchania wystawcy faktur oraz właścicieli lokali, w których wyżej wymieniony wykonywał usługi, nie mających wiedzy na temat usług świadczonych na zainstalowanych w ich lokalach automatach do gier. Nie przesłuchał zatrudnionych w lokalach pracowników (barmanów, kelnerek, etc.), co świadczy o wadliwości i nierzetelności przeprowadzonego postępowania. Takie zaś postępowanie organu oznacza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, skoro nie ustalono i nie wyjaśniono wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zatem, także w tym zakresie doszło do podjęcia zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

3.2. Po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i jego uzupełnienia o kwestie dotyczące biegu terminu przedawnienia oraz rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia, utrzymując w mocy wskazaną na wstępie decyzją rozstrzygnięcie organu I instancji.

3.2.1. Ponieważ przedmiotem postępowania jest zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007, dla którego termin przedawnienia, co do zasady, przypadał na 31.12.2013 r., w swoich rozważaniach organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

W tej kwestii organ odwoławczy, opierając się na uzupełnionym w sprawie materiale dowodowym o informację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu o dokonanym zawiadomieniu Spółki, że z dniem 9.12.2011r., na postawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006-2009, z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe oznaczone sygn. akt [...] prowadzone w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli działalności gospodarczej pod nazwą "A" Spółka z o.o. zs. w [...] za lata 2006-2009. Odbiór tego pisma został potwierdzony przez Spółkę w dniu 29.11.2012 r. Wobec powyższego organ uznał, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zatem sprawa jako nieprzedawniona podlega dalszemu rozpatrzeniu.

3.2.2. Dokonując w dalszej kolejności merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy w całości podzielił poczynione przez organ I instancji ustalenia faktyczne, oparte na zebranym materiale dowodowym.

Ponownie zatem przywołano te ustalenia organu I instancji, które wskazywały na istniejące powiązania kapitałowe i rodzinne o których mowa w art. 11 ust 4 pkt 1 i pkt 2 updop, skoro osoba wynajmująca od Spółki obiekt hotelowy na potrzeby własnej działalności gospodarczej – E. K. - był równocześnie jej głównym udziałowcem, zaś osoby z nim spokrewnione (synowie) lub spowinowacone (synowa) pełniły w niej funkcje zarządcze. Prezesem Zarządu Spółki do lutego 2009 r. był E. K. - syn głównego udziałowca, a jego członkiem G. K. - drugi z synów.

Zgodzono się wprawdzie ze Spółką, że sam fakt istnienia takich powiązań nie dowodzi jeszcze, że zastosowane przez obie powiązane strony ceny nie są rynkowe i nie rodzi automatycznie obowiązku szacowania dochodu uzyskanego przez jedną ze stron, jednakże według organu odwoławczego, dokonana przez organ I instancji szczegółowa analiza całokształtu warunków finansowych ustalonych pomiędzy Spółką a jej udziałowcem w zawartych między nimi wzajemnych umowach wskazuje, że powiązania te wpłynęły na ustalenie w umowie najmu Hotelu warunków czynszowych niekorzystnych dla Spółki.

Z punktu widzenia zasad racjonalnego gospodarowania, logiki i doświadczenia życiowego takiej umowy najmu, jaka wiązała oba powiązane rodzinnie i kapitałowo podmioty nie zawarłyby ze sobą niezależne podmioty gospodarcze. Żaden niezależny podmiot nie zawarłby bowiem umowy najmu, z której nie tylko nie uzyskał chociażby niewielkiego zysku, ale nawet nie pokrył ponoszonych kosztów, a do tego umowy, która spowodowałaby pośrednio dodatkowe obciążenie kosztami najmu innego obiektu (z przeznaczeniem na siedzibę) ustalanymi wg wyższej stawki niż przychody z najmu własnej nieruchomości o zdatnym do tego celu charakterze.

Zasadnie zatem, w związku ze stwierdzeniem istnienia opisanych wyżej powiązań pomiędzy stronami wskazanych wcześniej umów oraz uzyskiwaniem przez Spółkę przychodów z tytułu najmu Hotelu niższych niż ponoszone w związku z jego posiadaniem koszty (amortyzacja i podatek od nieruchomości), organ kontroli skarbowej, biorąc pod uwagę treść powołanego art.11 updop, dokonał ustaleń zmierzających do wyjaśnienia, czy zastosowana przez strony spornej umowy cena najmu jest ceną rynkową i czy wystąpiły okoliczności uzasadniające wycenę dochodu z tej transakcji w sposób szacunkowy, bez uwzględnienia wyżej wskazanych powiązań.

W takiej zaś sytuacji, zgodnie z art. 11 ust. 2 i 3 updop, dochód podmiotu gospodarczego określa się w drodze oszacowania, stosując metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży, rozsądnej marży ("koszt plus"), a jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tych metod, stosuje się metodę zysku transakcyjnego. Sposób i tryb określenia dochodów w drodze oszacowania wg ww. metod określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10.09.2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych.

Zastosowana w sprawie metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi.

Przystępując do zastosowania tej metody organ I instancji podjął szereg czynności mających na celu ustalenie wysokości stawek najmu stosowanych przez podmioty niepowiązane, a podobne do Hotelu [...] obiekty działające na lokalnym rynku, tj. w [...], ostatecznie typując do porównania spośród obiektów działających w branży hotelowo - gastronomicznej, a więc takiej jak Hotel [...], obiekt położony w odległości ok. 6 km od [...], który był przez właściciela wydzierżawiany w latach 2006-2009 podmiotom zewnętrznym.

W dalszej części uzasadnienia, organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do tych, istotnych według niego okoliczności, które pozwalały na przyjęcie wytypowanego obiektu do zastosowania metody porównania z obiektem hotelowym Spółki. Przywołana w tej kwestii przez organ odwoławczy argumentacja oraz sposób dokonania porównania obu obiektów, z uwzględniłem zastosowanych na rzecz Spółki korekt z tytułu braku wyposażenia objętego umową najmu hotelu, omówiona zostanie w szczegółowo w dalej czynionych rozważaniach Sądu, gdyż ocena sposobu przeprowadzenia metody porównawczej , stanowi także jeden z istotniejszych zarzutów skargi.

Należy jednakże w tym miejscu wskazać, iż według organu odwoławczego w ramach zaskarżonej decyzji, organ I instancji zasadnie skorygował przy zastosowaniu przepisów art. 11 ust.4 updop przychody Spółki uzyskiwane z najmu hotelu na rzecz swojego udziałowca, bowiem przyjęte w umowie najmu Hotelu warunki odbiegały znacząco od warunków stosowanych w porównywalnych obiektach przez niezależny podmiot.

Tym samym, za niezasadne uznano twierdzenia Spółki o naruszeniu art. 11 ust. 4 i 5 oraz 3 i 9 updop w związku z § 6-12 ww. rozporządzenia, poprzez niewykazanie, że istniejące powiązania wpłynęły na przyjęcie nierynkowych warunków umowy najmu Hotelu oraz poprzez niezastosowanie w sposób należyty metody porównywalnej ceny niekontrolowanej.

Odnosząc się do zarzutu odwołania o naruszeniu przepisów art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 2 O.p. stwierdzono, iż wprawdzie w uzasadnieniu decyzji wskazano na tą regulację, jednakże samo powołanie tych przepisów nie przesądza jeszcze o tym, że były one zastosowane w sprawie przy dokonywaniu szacowania. Podstawą szacowania przychodów Spółki z tytułu najmu lokalu nie były bowiem okoliczności wskazane w art. 23 O.p. lecz norma określona w art. 11 updop, tj. fakt istnienia powiązań pomiędzy stronami transakcji, co miało wpływ na ustalenie ceny transakcji odbiegającej od ceny rynkowej.

Odpowiadając na kolejny zarzut odwołania, że nie ujawniono Spółce danych porównywanego podmiotu, co uniemożliwiało jej weryfikację dokonanych w zaskarżonej decyzji ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na ustawowe ograniczenia prawa strony do wglądu do akt sprawy co, podyktowane było dwoma przyczynami, a mianowicie koniecznością ochrony informacji niejawnych oraz koniecznością ochrony interesu publicznego.

Z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. Nr 182, poz. 1228) wynika, że tajemnica skarbowa stanowi informację niejawną. Zatem na podstawie art. 179 § 1 O.p. do dokumentów zawierających informacje objęte tajemnicą skarbową nie ma zastosowania określone art. 178 O.p. prawo wglądu strony do akt sprawy. Chodzi tu przy tym wyłącznie o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym niż strona podmiocie. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może bowiem umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące innych podatników, związanych jedynie pośrednio z rozpatrywaną sprawą mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym (w tym stronie postępowania) na ich identyfikację (wyrok NSA z dnia 7 listopada 2001 r., I SA/Gd 2143/00, POP 2002, z. 3, poz. 71). Dotyczy to przede wszystkim danych identyfikujących danego podatnika takich jak nazwa, nr PESEL, NIP czy adres. Wyłączając dane dotyczące nazwy podmiotu przyjętego do porównania, organ kontroli wskazał na wszystkie pozostałe elementy stanowiące podstawę porównania czynszów obu obiektów, tj. położenie, okres najmu, powierzchnię, stan techniczny i wyposażenie.

Wskazano również na powody, dokonanej stosownym postanowieniem organu I instancji odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów z przesłuchania w charakterze świadków M. Ł. na okoliczność złożonej oferty na dzierżawę obiektu hotelowego w [...], [...] na kwotę 2.000,00 zł oraz Burmistrza [...] F. F., na okoliczność ogłoszonego przez Gminę [...] przetargu na dzierżawę wyremontowanego, w pełni wyposażonego obiektu hotelowego zlokalizowanego przy ul. [...] w [...]. W pierwszym przypadku zasadną była odmowa przeprowadzenia tego dowodu, albowiem wskazywany obiekt hotelowy - Hotel "[...]"- w latach 2006-2009 nie świadczył usług hotelarskich z uwagi na prowadzone prace remontowe. Jak dodatkowo wynikało też z pisma Urzędu Miejskiego w [...] z dnia 10 maja 2010 r., nr [...], od pierwszej jego sprzedaży, prowadzono w nim prace remontowe, a obiekt poprzez nierozwiązany system odprowadzania wód opadowych stwarza do dziś zagrożenie dla budynków przyległych, zaś jego wygląd zewnętrzny wskazuje, że od dłuższego czasu nie prowadzi się w nim żadnych prac. Natomiast obiekt hotelowy, będący własnością Gminy [...], po ogłoszonym w roku 2011 bezskutecznym przetargu, ostatecznie przeznaczony został na schronisko młodzieżowe. Zatem również warunki tego bezskutecznego przetargu, nie mogły zostać uwzględnione do porównania transakcji dzierżawy Hotelu [...] za lata 2006- 2009.

Reasumując tą część swoich rozważań dotyczącą kwestii zaniżenia przychodów Spółki z tytułu zaniżonego czynszu najmu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania art. 11 updop, a organ I instancji prawidłowo przyjął do szacowania przychodów z tytułu najmu Hotelu metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, która jest metodą stosowaną w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w ww. rozporządzeniu. Uzyskując informacje od podmiotów świadczących usługi najmu lokali (spółdzielnia mieszkaniowa), uwzględniając prawo miejscowe (uchwały Rady Gminy [...]) oraz porównując ceny najmu obiektu o podobnym charakterze, działającego na lokalnym rynku usług hotelarsko - gastronomicznym, uzyskano dane potrzebne dla określenia ceny rynkowej najmu Hotelu [...]. Wyliczona tą metodą cena jest zatem ceną najbardziej zbliżoną do ceny rynkowej, a więc ceny jaką ustaliłby dwa niezależne podmioty gospodarcze, a wyliczone na jej podstawie przychody Spółki są prawidłowe.

3.2.4. Również w odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 35.113,00 zł brutto, ujętych w kosztach podatkowych Spółki na postawie 12 faktur wystawionych przez P.H.U. B M. L. z [...], organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania

Wprawdzie, jak ustalił organ I instancji, w P.H.U. B M. L. faktury te zostały ujęte w ewidencji sprzedaży podatku VAT, prawidłowo rozliczone i wykazane w deklaracjach podatku VAT - 7 oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jednakże poza tym brak było potwierdzenia faktycznego wykonania na rzecz Spółki określonych w nich usług.

Przeprowadzone czynności sprawdzające nie potwierdziły faktu wykonywania przez M. L. usług serwisowania automatów do gier należących do Spółki, znajdujących się we wskazywanych lokalach. Wręcz przeciwnie, ich właściciele oświadczyli, że albo go nie znają, albo że mieli z nim kontakt, ale przed 2005 rokiem, gdy wstawiał u nich swoje automaty do gier.

Te ustalenia, według organu odwoławczego jednoznacznie potwierdzały, że usługi serwisowe w tych lokalach nie były świadczone przez M. L. Tym samym wystawione przez niego na rzecz Spółki faktury, nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanej usługi, a należność wskazywana na fakturach nie stanowiła kosztu podatkowego. Dodatkowo organ zauważył, iż w toku kontroli nie zanegowano faktur wystawionych przez inne podmioty gospodarcze z którymi współpracowała Spółka, również dotyczących świadczonych na jej rzecz usług związanych z obsługą automatów do gier. Spółka zatrudniała też własnych pracowników (na umowę o pracę lub umowę zlecenia), którzy w zakresie swoich obowiązków zajmowali się automatami do gier.

Jednocześnie, organ odwoławczy za uzasadnione w realiach rozpoznawanej sprawy uznał stanowisko organu I instancji o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dodatkowych dowodów z przesłuchania kolejnych świadków, właścicieli oraz barmanów i kelnerów z 9 nowo wskazywanych lokali gastronomicznych, na okoliczność wykonywania w tych lokalach przez M. L. usług serwisowych automatów do gier stanowiących własność Spółki, skoro sam M. L., słuchany na tą okoliczność, nie wymienił tych lokali jako miejsca świadczenia przez siebie tych usług.

Końcowo zważono, że zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Oznacza to, iż nie każdy poniesiony w toku działalności wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, ale tylko taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Aby uznać koszt za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć operacji gospodarczych związanych z działalnością gospodarczą podatnika, mających lub potencjalnie mogących mieć wpływ na osiągnięcie przez niego przychodów. Warunek ten spełniony jest przede wszystkim wtedy, gdy stanowiące podstawę kosztu zdarzenie zaistniało w rzeczywistości i to podatnik powinien posiadać dokumenty potwierdzające poniesienie wydatku i wykazać jego związek z działalnością i przychodem. Dlatego też uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą podatnik powinien posiadać dowody świadczące, że usługa została przez wskazanego kontrahenta wykonana oraz pozwalające dokonać oceny czy istnieją przesłanki do stwierdzenia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy dokonanymi wydatkami, a faktycznym, czy też potencjalnym uzyskaniem przychodu. Zatem posiadanie faktury, a nawet zapłata wynikającej z niej kwoty, nie są wystarczające do zaliczenia wydatków poniesionych na ich podstawie do kosztów uzyskania przychodów.

W tej sytuacji, Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając poczynione przez organ I instancji ustalenia w kwestii świadczenia na rzecz Spółki usług serwisowych przez P.H.U B M. L., uznał, iż zasadnie dokonano wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 35.113,00 zł.

4. Skarga do sądu

4.1. W skardze wniesionej na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, ponownie jak we wcześniejszym odwołaniu wskazał na tożsame naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, a to: art. 15 ust 1 i art. 11 ust. 3, 4, 5 i 9 updop w związku z § 6-12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. oraz art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 2 O.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 129 w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., jak również art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik nawiązał do swojej wcześniejszej argumentacji, kwestionując stanowisko organów podatkowych, jakoby w zakresie najmu obiektu hotelowego pomiędzy "A" Sp. z o.o., a jej udziałowcem E. K., prowadzącym własną działalność pod firmą "Hotel [...]" zastosowano ceny najmu, odbiegające od cen rynkowych, jakie ustaliłyby między sobą porównywalne podmioty w porównywalnej sytuacji gospodarczej, co miało spowodować konieczność zastosowania regulacji art. 11 updop.

Według pełnomocnika, w zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organów, że kontrolowane transakcje odbiegały od warunków jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Zwrócił przy tym uwagę, iż kontakty handlowe między takimi powiązanymi podmiotami nie muszą być podyktowane unikaniem lub ograniczaniem opodatkowania, a mogą mieć na celu obniżanie kosztów działalności. Tym bardziej nie muszą zmierzać, co sugerują organy, do takiego ułożenia wzajemnych stosunków umownych, aby działalność gospodarcza jednego podmiotu była prowadzona kosztem drugiego. Nieprawdą jest zatem, przyjęte przez organy założenie, że firma "A", będąca właścicielem hotelu, ponosiła wyższe koszty za wynajem powierzchni pod automaty do gier we własnym Hotelu, niż uzyskiwała przychody z najmu całego obiektu. Wyjaśniając przyczyny ustalenia ceny najmu na przyjętym poziomie, Spółka podała uzasadnienie tego stanu rzeczy wskazując, iż koszty ponoszone były wyższe, gdyż spółka zarabiała na automatach. Nadto istotny był "odmienny układ ponoszonego ryzyka gospodarczego".

Zdaniem pełnomocnika, także przeprowadzone badanie czy dochód uzyskany przez Spółkę w wyniku transakcji z powiązanym z nią podmiotem odpowiadał wartości rynkowej przedmiotu transakcji, nie zostało przeprowadzone w sposób właściwy.

W ocenie pełnomocnika zabrakło bowiem podmiotu niezbędnego do porównania. Całość czynności porównawczych organ ograniczył do "...arytmetycznej komparatystyki (...) hotelu z obiektem położonym w okolicach [...]", przy czym nie ujawniono nazwy porównywanego ośrodka hotelowo - wypoczynkowego. Jednocześnie przyjęte przez organy kryteria do porównania obu obiektów (podatnika i porównywanego) nie są porównywalne, czego przykładem jest powierzchnia przyjętego do porównania obiektu, trzykrotnie większa od powierzchni Hotelu "[...]" oraz brak danych na temat funkcjonowania w tym obiekcie automatów do gier o niskich wygranych. Porównywany obiekt posiadał 80 miejsc noclegowych, salę konferencyjną na 150 osób, salę kominkową bilardową oraz telewizyjną, w pobliżu znajdowało się boisko, a także basen, a hotel był wynajmowany z całym wyposażeniem. Natomiast w Hotelu "[...]" sala restauracyjna była przeznaczona dla 44 osób, sala bankietowa dla 30 osób, hotel posiadał 19 miejsc noclegowych. Hotel nie posiadał też dostępu do dodatkowych atrakcji (boisko, basen, sala bilardowa), a najem dotyczył powierzchni użytkowej bez wyposażenia. Stąd też porównanie dokonane przez organy obu obiektów należy uznać za niewłaściwe.

4.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4.3. Na rozprawie strony postępowania podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska.

Jednocześnie pełnomocnik skarżącej w złożonym do protokółu rozprawy załączniku wniósł o przeprowadzenie dowodu z przedłożonych kilkudziesięciu faktur wystawionych w latach 2006-2010 na rzecz P.H.U B M. L. przez "G" P., Spółkę cywilną "H" P. P., E. P. oraz kawiarnię "[...]" M. B. dotyczących najmu pomieszczeń.

Według pełnomocnika, dowody te przeczą twierdzeniom organów o niewykonywaniu przez M. L. usług serwisowania automatów do gier Spółki usytuowanych w lokalach należących do ww. podmiotów i twierdzeniom ich właścicieli, jakoby od dłuższego czasu nie pozostawali z nim w kontakcie.

Pełnomocnik organu sprzeciwił się dopuszczeniu wnioskowanych przez stronę przeciwną dowodów wskazując, iż nie mają one znaczenia dla sprawy, gdyż wynika z nich jedynie fakt wynajmowania przez M. L. w tych lokalach części powierzchni na prowadzenie własnej działalności gospodarczej. Nie oznacza to jeszcze, że właściciele tych lokali znali go lub mieli z nim kontakt w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Zauważył też, że obecne działanie strony skarżącej zmierza do przewlekłości postępowania, mogącej końcowo skutkować przedawnieniem zobowiązania.

Sąd na podstawie 106 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej p.p.s.a) dopuścił dowód uzupełniający z dokumentów ( faktur), złożonych do akt spraw wraz z załącznikiem do protokółu rozprawy.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1 Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek jedynie cześć z poniesionych w niej zarzutów okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd stwierdził naruszenia prawa procesowego (w omówionym poniżej zakresie), które skutkować muszą koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny dwóch zagadnień mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Po pierwsze spornym było, czy doszło do zniżenia przychodów w wyniku ustalenia pomiędzy skarżącą a jej udziałowcem E. K., w ramach umowy najmu z dnia 01.06.2005 r. wysokości stawek czynszowych rażąco odbiegających od cen rynkowych. Po drugie, czy doszło do wskazywanego przez organy podatkowe zawyżenia kosztów podatkowych, poprzez uwzględnienie w nich przez Spółkę wartości zakwestionowanych faktur wystawionych na jej rzecz przez P.H.U B M. L., dotyczących usług, których wykonanie nie miało miejsca.

5.3. W odniesieniu do pierwszej kwestii, Sąd nie podzielił zarzutów skargi, co do wskazywanych naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Ustalony w sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny jak i jego dalsza subsumcja pod określone regulacje prawa materialnego (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) były prawidłowe, co w konsekwencji prowadziło do zasadności zajętego przez nie stanowiska, iż w spornym roku podatkowym wysokość stawek czynszowych, rażąco odbiegała od cen rynkowych.

Poza sporem, pozostawał w sprawie sam fakt istnienia powiązania o charakterze kapitałowym oraz osobowym (rodzinnym), wskazanego w art. 11 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 updop, bowiem E. K. pozostawał głównym udziałowcem Skarżącej od początku jej powstania, a jednocześnie osoby z nim spokrewnione - synowie ( lub pozostające w powinowactwie - synowa) pełniły w Spółce funkcje zarządcze.

Spółka A z siedzibą w [...] została zawiązana umową dnia 21 kwietnia 2005 r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...], a jej udziałowcami zostali E. K. i M. S.. Kapitał zakładowy Spółki wyniósł 1.214.000,00 zł i dzielił się 2.428 udziałów, z czego E. K. objął 2.228 udziałów o łącznej wartości 1.114.000,00 zł (92%), zaś M. S. objął 200 udziałów o łącznej wartości 100.000,00 zł (8%). E. K. pokrył 2000 swoich udziałów wkładem niepieniężnym w postaci budynku hotelowo - restauracyjnego położonego w [...] przy ul. [...] o wartości 1.000.000,00 zł, wykorzystywanego przez niego w latach 2003-2005 do prowadzenia własnej działalności w zakresie usług hotelarskich i gastronomicznych, 200 udziałów o łącznej wartości 100.000,00 zł – gotówką, a pozostałe 28 udziałów o wartości 14.000,00 zł wkładem niepieniężnym w postaci 28 automatów do gry o niskich wygranych.

Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, w wyniku wniesienia Hotelu aportem do Spółki E. K. podwyższył jej kapitał do wysokości 1.214.000,00 zł, dzięki czemu spełniła ona warunki do prowadzenia działalności związanej z grami na automatach o niskich wygranych (podmiot starający się o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności polegającej na urządzeniu gier na automatach o niskich wygranych musiał dysponować określonym kapitałem, (200.000,00 Euro - art.25 pkt 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych - Dz. U. z 2004 r. Nr 4 poz.27 ze zm.).

Równocześnie bezpośrednio po wniesieniu aportem do powstałej Spółki budynku hotelowo - restauracyjnego położonego w [...] przy ul. [...], w dniu 1 czerwca 2005 r. Spółka, już jako właściciel tego obiektu, zawarła z E. K. - jej głównym udziałowcem, umowę jego najmu w celu prowadzenia przez niego w ramach własnej działalności gospodarczej hotelu i restauracji. Miesięczny czynsz ustalono wówczas na kwotę netto 2.880,00 zł, a umowa nakładała na najemcę obowiązek konserwacji przedmiotu najmu i bieżących napraw oraz uzyskanie oddzielnej zgody Spółki na oddanie przedmiotu najmu do bezpłatnego używania osobom trzecim oraz dokonanie zmian i ulepszeń przedmiotu najmu. Umowę zawarto na czas nieokreślony z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia przez każdą ze stron. Innych postanowień odnośnie praw lub obowiązków umowa nie zawierała. Aneksem z dnia 18.09.2005 r. dodano zapis zobowiązujący najemcę do nie wynajmowania lokalu lub części lokalu jakiemukolwiek podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, ani też na rzecz podmiotu w jakikolwiek sposób konkurencyjnego dla Spółki. Dla wynajmującego wprowadzono natomiast zakaz prowadzenia działalności konkurencyjnej w stosunku do prowadzonej przez najemcę lokalu (czyli hotelarskiej i gastronomicznej). Dnia 31.10.2008 r. do umowy tej sporządzono kolejny aneks, którym obniżono z dniem 1.11.2008 r. czynsz ze względu na ograniczenie możliwości prowadzenia działalności w normalnym zakresie z powodu rozbudowy obiektu.

Istotnymi w sprawie, dla pełnej oceny wpływu ewentualnych powiązań osobowo kapitałowych, na wysokość ustalonego przez strony czynszu najmu w spornym roku podatkowym, jak i pozostałych latach objętych czynnościami kontrolnymi, były też dalsze ustalenia organów, odnoszące się do pozostałych relacji finansowych między oboma powiązanymi podmiotami .

I tak jak ustalono, w dniu 18.09.2005 r., tj. trzy miesiące po zawarciu ww. umowy najmu, Spółka i E. K. zawarli kolejną umowę najmu, przy czym tym razem to skarżąca jako najemca wynajęła od "Hotelu [...]" E. K. jako wynajmującego, powierzchnię użytkową w Hotelu stanowiącym własność Spółki, a będącym już we władaniu E. K., w celu zainstalowania w nim swoich automatów do gier o niskich wygranych. W tej umowie strony ustaliły, że E. K. będzie otrzymywał miesięczny czynsz w wysokości od 40% do 60% przychodów uzyskiwanych w danym miesiącu z zainstalowanych automatów do gier, pomniejszony o kwotę zryczałtowanego podatku od gier płaconego od każdego automatu. Spółka z tytułu wynajęcia powierzchni pod automaty w poniosła w latach 2006-2009 koszty w wysokości odpowiednio; 4.200,00 zł ,51.500,00 zł, 55.500,00 zł i 71.130,00 zł, co dało za cały objęty postępowaniem kontrolnym okres 2006-2009 łączną kwotę 182.330,00 zł.

W tym samym okresie otrzymała za wynajem całego obiektu Hotelu czynsze, zaliczone do przychodów w łącznej kwocie 124.813,13 zł , odpowiednio : 34.560,00 zł ( 2006 r.), 34.560,00 zł (2007 r.), 30.560,00 zł (2008 r.) i 25.133,13 zł (2009 r.).

Nadto Spółka jako właściciel Hotelu, obciążyła koszty podatkowe 2007 amortyzacją tego obiektu w wysokości 24.249,96 zł, oraz podatkiem od nieruchomości wynoszącym 13.084,28 zł, tj. łącznie kwotą 37.334,24 zł, czyli przewyższającą przychody uzyskane w tym roku z najmu Hotelu, wynoszące 34.560,00 zł.

Z dalszych ustaleń organów wynikało też, iż Spółka, będąc właścicielem omawianego Hotelu swoją siedzibę ulokowała w lokalu wynajmowanym od E. K. Do dnia 25.07.2007 r. siedzibą tą był lokal położony w [...] przy ul. [...] o powierzchni 15m2 ("[...]"), na podstawie umowy najmu z dnia 21.04.2005 r., za który płaciła miesięczny czynsz 225,00 zł netto, tj. 15,00 zł za 1 m2, (18,27 zł brutto) a następnie od 26.07.2007 r. lokal użytkowy o powierzchni 160m2, położony w [...] przy ul. [...], za który płaciła miesięcznie 2.049,18 zł netto, tj. 12,81 zł za 1m2 (15,62 zł brutto).

Spółka będąc zatem właścicielem Hotelu, jednocześnie ponosiła dodatkowo wydatki na rzecz E. K. zarówno za wynajem powierzchni pod automaty do gry ustawione we własnym Hotelu, a także za wynajem od niego powierzchni na swoją siedzibę, płacąc czynsz wg stawki przekraczającej kilkakrotnie stawkę, której sama żądała za 1 m2 powierzchni Hotelu, tj. 15,00 zł (18,27 zł brutto) w stosunku do 3,39 zł netto (4,14 zł brutto).

Te ustalenia faktyczne nie były, co do prawdziwości samych faktów negowane przez skarżąca, a spór sprowadzał się do ich oceny, pod kątem tego, czy można je było zinterpretować w ten sposób, jak dokonały tego organy podatkowe, że oba podmioty powiązane osobowo i kapitałowo, ułożyły swoje stosunki finansowe w taki sposób, że prowadziło to do ustalenia przez nie stawki czynszu za najem Hotelu, w wysokości znacząco odbiegającej od obowiązujących w tym czasie cen rynkowych, jakie stosowały wobec siebie podmioty niepowiązane.

W ocenie Sądu, wyżej wskazane bezsporne okoliczności sprawy, wbrew twierdzeniom skarżącej, dawały organom podstawę podjęcia czynności zmierzających do sprawdzenia, czy przyjęta przez oba powiązane podmioty stawka czynszu nie jest rażąco zaniżona w stosunku do cen jakie w tym samym czasie stosowane były na rynku przez podmioty niepowiązane.

Sąd w tym względzie nie podzielił tej części argumentacji pełnomocnika Spółki, wskazującej na uzasadnione powody ustalenia zróżnicowanych cen transakcyjnych poszczególnych wzajemnych umów najmu, co miało wynikać z odmienności układu ponoszonego ryzyka gospodarczego.

Z tego też względu za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 11 updop, poprzez jego zastosowanie w sprawie.

Z treści wskazanego przepisu wynika bowiem, że organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem; po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych.

Celem szczególnej regulacji prawnej art. 11 updop jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. O przerzucaniu dochodu można mówić wówczas, gdy wykaże się, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu, jakiego należałoby oczekiwać. Oznacza to, że zawarte w art. 11 updop unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed erozją podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach transakcji, których ceny odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od cen, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4.02.2015 r. sygn. I SA/Gd 1344/14 publ. internetowa baza orzecznicza sądów administracyjnych - podobnie jak dalej przywoływane orzecznictwo sądów administracyjnych).

Przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 11 updop kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Na zasadzie ust. 2 art. 11 updop dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (ust. 3).

W przypadkach kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika.

Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen).

Szczegółowy sposób i tryb oszacowania przez organy podatkowe dochodów, o których mowa w tej regulacji został podany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, w ramach którego w § 6-11 określono szczegółowe zasady dokonywania analizy porównywalności transakcji.

Mając na względzie przywołane wyżej regulacje prawne, organy podatkowe podjęły w sprawie szereg czynności mających na celu ustalenie wysokości stawek najmu stosowanych przez podmioty niepowiązane dla podobnych do Hotelu [...] obiektów działających na lokalnym rynku, tj. w [...].

W tym celu zwrócono się do Spółdzielni Mieszkaniowej w [...], Zarządu Budynków Komunalnych w [...] oraz Urzędu Miejskiego.

Z informacji uzyskanych od Spółdzielni Mieszkaniowej w [...] pismem z dnia 15 października 2010 r., nr L.dz. [...], wynikało, że stawki czynszu dla lokali gastronomicznych kształtowały się na poziomie od 6,00 do 12,00 zł netto za m2 powierzchni. Natomiast Zarząd Budynków Komunalnych w [...] pismem z dnia 13 października 2010r., nr [...], przekazał informacje o stawkach czynszu za najem lokali użytkowych stanowiących własność Gminy [...], wynikających z Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w [...] z dnia 27 listopada 2003 r. zmieniającej uchwałę w sprawie ustalenia minimalnych stawek czynszu najmu za lokale użytkowe stanowiące własność Gminy [...], które wynosiły w 2006 i 2007 r., zależnie od położenia lokalu, od 5,75 zł do 8,42 zł netto dla kawiarni, restauracji i punktów gastronomicznych. W roku 2006 i 2007 Zarząd Budynków Komunalnych w [...] wynajmował dwa lokale z przeznaczeniem na kawiarnię stosując stawkę czynszu za 1 m2 w wysokości 7,65 zł. W każdym z tych przypadków cena najmu m2 powierzchni była wyższa od ceny przyjętej w umowie najmu Hotelu wynoszącej 3,39 zł. Wśród lokali stanowiących własność Spółdzielni Mieszkaniowej oraz Gminy [...], nie było natomiast w analizowanym roku obiektu hotelowego mogącego stanowić obiekt porównywalny z Hotelem [...].

Do porównań nie mógł być przyjęty zdaniem organów, obiekt hotelowy położony w [...], przy ul. [...], gdyż obiekt ten nie był w 2006 roku czynny, a przetarg na dzierżawę został ogłoszony przez Gminę [...] na dzień 17 sierpnia 2011 r., czyli 5 lat później. Dopiero od 2011 r. działał również Hotel [...].

Pismem z dnia 13.10.2010 r. [...] zwrócono się także do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o przekazanie informacji na temat wysokości stawek i opłat pobieranych przez właścicieli ośrodków wypoczynkowych położonych w [...] oraz kopii umów dzierżawy lub najmu tych ośrodków. W odpowiedzi, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], pismem z dnia 18.11.2010 r., nr [...] poinformował m.in., że nie posiada umów najmu/dzierżawy ośrodków hotelowo - wypoczynkowych, bądź innych nieruchomości o podobnym charakterze położonych na terenie powiatu [...], przekazując jednocześnie dane dotyczące 3 ośrodków położonych w [...].

Ostatecznie w oparciu o zebrane wstępnie informacje, spośród obiektów działających w branży hotelowo - gastronomicznej, a więc takiej jak Hotel [...], wytypowany został do porównania obiekt położony w odległości ok. 6 km od [...], który był przez właściciela wydzierżawiany w latach 2006-2009 podmiotom zewnętrznym.

Jak wynika z poczynionych ustaleń, do których odwołano się zarówno w samej decyzji jak i udzielonej odpowiedzi na skargę ośrodek będący przedmiotem porównania, położony w niedalekiej odległości od [...] został wybudowany w 1974r., a jego wartość rynkowa, według operatu szacunkowego sporządzonego w 2006 r. na zlecenie ówczesnego właściciela, wynosiła 1.809.000,00 zł. W okresie od czerwca do września 2006 r. obiekt wydzierżawiany był za kwotę 9.000,00 zł netto miesięcznie, w okresie od października 2006 r. do kwietnia 2007 r. dzierżawił go przyszły nabywca za kwotę 12.000,00 zł netto miesięczne. Po zakupie obiektu (w momencie zakupu wyceniony został na kwotę 2.450.000,00 zł), nowy właściciel także nie użytkował go samodzielnie, ale wydzierżawił, pobierając w okresie od maja 2007 r. do czerwca 2009 r. kwotę 15.000,00 zł netto miesięcznie.

Z informacji właściciela obiektu wynikało, że zmiany w wysokości pobieranych opłat za dzierżawę uwzględniały zakres przeprowadzanych przez niego kolejno prac modernizacyjnych i zakupu nowego wyposażenia, co miało służyć podniesieniu jakości i standardu obiektu. Podstawą kalkulacji wysokości czynszu najmu była zaś nie tylko wartość księgowa posiadanego majątku, czy ilość metrów kwadratowych, lecz również wartość rynkowa obiektu jako działającego przedsiębiorstwa. W obiekcie tym, oferującym usługi hotelowe i gastronomiczne, były bowiem organizowane imprezy okolicznościowe, takie jak: wesela, komunie święte, jubileusze itp. Powierzchnia całkowita porównywanego hotelu w badanym okresie wynosiła 2.275 m2, posiadał on 80 miejsc noclegowych, salę konferencyjną na 150 osób, salę kominkową bilardową telewizyjną. Teren wokół ośrodka otaczała zieleń, w pobliżu dostępne było boisko do piłki nożnej, siatkówki i basen. Hotel wydzierżawiany był wraz z wyposażeniem.

Odnosząc stan porównywanego obiektu do objętego niniejszym postępowaniem hotelu "[...]" należy podkreślić, że został wybudowany i oddany do użytku w 2003 r., a zatem w 2006 r. był obiektem nowoczesnym. Według operatu szacunkowego z dnia 29.03.2005 r., wartość obiektu usytuowanego przy trasie wjazdowej do [...] od strony [...] i [...], na działce o pow. 0,1486 ha (nr. ew. dz. a) z ustanowioną służebnością przejazdu i przejścia, o powierzchni całkowitej 848,40 m2.wynosiła 1.000.000 zł. Infrastrukturę towarzyszącą stanowiło: ogrodzenie terenu, place utwardzone, dojazd do budynku - droga asfaltowa, uzbrojenie: sieć energetyczna, wodno-kanalizacyjna, gazowa, telefoniczna, wentylacyjna, grawitacyjna i mechaniczna. Stan obiektu oceniono jako dobry. Budynek posiadał część hotelową o 27 miejscach noclegowych, salę restauracyjną (salę bankietową na) 100 osób oraz salę bankietowo-konferencyjną na 50 osób. Przy hotelu znajdował się basen miejski. Dla gości przeznaczono parking z całodobowym monitoringiem. Hotel był czynny przez całą dobę i przez cały rok. Położenie hotelu umożliwia wędrówki szlakami [...] oraz zwiedzanie licznych zabytków. Dla amatorów jazdy konnej do dyspozycji jest pobliska stadnina koni w [...]. W w/w operacie biegły rzeczoznawca wskazał, że ze względu na ponadlokalny charakter nieruchomości, analizę rynku nieruchomości rozszerzono na rynek regionalny i dalej na ogólnopolski, w celu ustalenia transakcji nieruchomości podobnych do wycenianej pod względem charakteru. Ze względu na wysoki standard hotelu, nieporównywalny z obiektami w okolicy, do wyceny wartości rynkowej metodą porównawczą (ceny za obiekt, jaką ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty) rzeczoznawca przyjął hotele zlokalizowane w atrakcyjnych miejscowościach całej Polski. Wartość nieruchomości rzeczoznawca oszacował w odniesieniu do 1 m2 powierzchni użytkowej budynku wraz z gruntem i infrastrukturą. Na wartość tej wyceny w 30% wpływ miało położenie hotelu, które w przypadku hotelu "[...]", było dobre (w skali b. dobre, dobre, średnie), w 20% funkcjonalność hotelu, oceniona jako dobra (w skali b. dobra, dobra, średnia, zadowalająca), w 10% powierzchnia hotelu, oceniona jako średnia (w skali duża, średnia, mała), w 25% stan techniczny i standard hotelu, oceniony jako wysoki (w skali wysoki, dobry, średni), a w 15 % prestiż i kategoria hotelowa, które w przypadku Hotelu "[...]", były ocenione wg drugiej kategorii w trzystopniowej skali.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, organy w zaistniałym stanie faktycznym były uprawnione do dokonania porównania stawek czynszowych obu tych obiektów, aczkolwiek niewątpliwie nie są to obiekty tożsame, ale o bardzo zbliżonym charakterze. Równocześnie organ dokonał korekty wysokości przyjętej dla obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia skarżącego ustalonej stawki rynkowej czynszu, uwzględniając okoliczność, że w niniejszej sprawie najmem objęty był jedynie sam obiekt hotelowy, bez jego wyposażenia .

Niewątpliwie, mając na uwadze specyfikę działalności hotelarskiej, trudno jest na ściśle określonym obszarze tożsamym pod względem geograficznym, odnaleźć obiekty o pełnej zgodności, a do tego de facto zmierzają częściowo zarzuty skargi. Zawsze będą występować pewne różnice, jednakże istotne jest to, aby były one jak najmniejsze, a jeżeli istnieją to powinny być kompensowane przez pozostałe cechy porównywanych obiektów.

Fakt położenia i charakter wypoczynkowy porównywanego obiektu, mocno akcentowany przez pełnomocnika skarżącej, nie dyskwalifikuje porównywanego obiektu, a wprost przeciwnie położenie Hotelu wynajmowanego przez skarżącą w mieście, wskazuje na potencjalne korzystanie z niego przez cały rok, a nie tylko sezonowo. Niewątpliwie też, co jest powszechnie znane, przy dłuższych pobytach hotele stosują liczne upusty ceny, nie stosując ich przy krótkotrwałych pobytach. W ocenie Sądu, tego rodzaju porównania można mnożyć, jednak nie do tego sprowadzać się winna wyłącznie, wynikająca z art. 11 ust 2 i 3 updop metoda określenia dochodu podmiotu gospodarczego w drodze oszacowania - porównywalnej ceny niekontrolowanej.

Również wbrew twierdzeniom skarżącego wskazujących na znaczące różnice ekonomiczne wynikające z różnych charakterów obu porównywanych obiektów, hotelowego i hotelowo-wypoczynkowego, trzeba zauważyć, iż w bliskim odstępie czasu doszło do rozbudowy hotelu, co świadczy o popycie na miejsca hotelowe w [...].

Co istotne, a na co zwrócił uwagę organ, fakt usytuowania w wynajmowanym hotelu automatów do gier, również nie pozostaje bez wpływu na wyniki ekonomiczne skarżącego, przynajmniej w zakresie działalności gastronomicznej.

W tych realiach, prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego, które to ustalenia Sąd akceptuje w całości, należy uznać że oba obiekty były porównywalne, chociaż Hotel [...] pozostaje obiektem zdecydowanie młodszym, a widoczną różnicę stanowi ich powierzchnia.

Skoro tak, to organy były w tej sytuacji uprawnione do dalszego porównania stawek czynszu przyjętych w obu tych obiektach. Średnia stawka czynszu pobierana przez podmiot, który był właścicielem porównywanego ośrodka, w przeliczeniu na 1 m2 powierzchni, wynosiła w 2006 roku 5,27 zł netto ( 6,43 zł brutto), a w łatach 2007 - 2009 wzrosła do 6,59 zł netto (8,04 zł brutto). Odpowiednio stawka czynszu brutto za 1 m2 powierzchni Hotelu [...] wynosiła: w roku 2006, 2007 oraz do 30 października 2008 r. 3,39 zł netto ( 4,14 zł brutto), w okresie od listopada 2008 r. do września 2009 r. 1,27 zł brutto, a od października do grudnia 2009 r. 5,62 zł brutto. 

Z powyższego wynika zatem niezbicie, że zastosowana przez Spółkę stawka czynszu z tytułu najmu Hotelu była w 2007 r. niższa od obowiązującej w tym samym czasie stawki czynszu w porównywanym obiekcie.

Jedynie na marginesie można dodatkowo zauważać, że stosowane przez Spółkę wobec jej głównego udziałowca umowne stawki czynszu wynajmu Hotelu, znacząco odbiegały nie tylko od stawek stosowanych w samej miejscowości [...] dla wynajmowanych obiektów użytkowych (w tym o charakterze gastronomicznym), ale również były znacząco niższe od stawek stosowanych przez te same te podmioty, ale w sytuacji odwrotnej, gdy pomieszczenia użytkowe (także w tym najmowanym hotelu) wynajmowane były przez E. K.---- na rzecz Spółki.

Nie można zatem nie zauważyć, aczkolwiek nie miało to charakteru przesądzającego, że obie umawiające się strony, w zależności od zajmowanej przez nie pozycji w ramach konkretnej umowy, stosowały odmienne zasady w ustalaniu wysokości należnego czynszu. Było to możliwe, ponieważ oba podmioty pozostawały ze sobą w ścisłych powiązaniach kapitałowych i rodzinnych.

Równie istotnym dla pełnej i kompleksowej oceny wpływu powiązań kapitałowych i rodzinnych obu stron umowy najmu Hotelu dla ustalenia przez nie wysokości stawki czynszu, było uwzględnienie danych dotyczących nie tylko spornego w niniejszej sprawie roku podatkowego, ale także informacji dotyczących pozostałych okresów objętych tym samym postępowaniem kontrolnym. Te dodatkowe informacje, w pewnym oczywiście zakresie dają obraz stosunków finansowych, jakie łączyły oba podmioty w dłuższym przedziale czasu. Oczywiście nie oznacza to, poddania ocenie Sądu w niniejszej sprawie kontroli prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych dotyczących pozostałych lat podatkowych w stosunku do których zapadły odrębne rozstrzygnięcia organów.

Odnosząc się końcowo do pozostałych zarzutów skargi dotyczących omawianego zagadnienia, a to naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę uznania za dowód w przedmiotowej sprawie danych z ksiąg podatkowych w części dotyczącej przychodów z najmu hotelu wskutek uznania ich za nierzetelne, należy zauważyć, na co już słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, że przepis ten nie miał w sprawie w ogóle zastosowania.

Wprawdzie, co przyznano, w decyzji organu I instancji powołano się na nierzetelność ksiąg w zakresie przychodów z najmu Hotelu i nie uznanie ich w tym zakresie za dowód na podstawie art. 193 O.p., jednakże już organ odwoławczy przyznał, że działanie takie organu I instancji było nieuzasadnione.

W sprawie nie było bowiem sporne, że transakcje związane w najmem Hotelu zostały zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich przebiegiem, który wynikał z zapisów umowy najmu. Natomiast spór dotyczy tego, że zapisy te w odniesieniu do ustalonej w umowie stawki czynszu dokonane przez podmioty powiązane, znacząco odbiegały od cen stosowanych przez podmioty niepowiązane. Specyfika przepisu art. 11 updop sprowadza się zatem do tego, iż regulacja ta wywołuje wyłącznie określone w nim ograniczone skutki prawne, nie wzruszając zapisów dokonanych w księgach podatkowych.

Również z uwagi na specyfikę regulacji art. 11 updop przysługująca organowi podatkowemu kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania, w tym regulacji przewidzianej w art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 2 O.p., która w sprawie nie miała i nie mogła mieć zastosowania. Wobec tego zarzut naruszenia tych przepisów jest chybiony.

Ze wskazanych wyżej powodów, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi w odniesieniu do tej części rozstrzygnięcia organów, która dotyczyła zaniżenia przychodów Spółki w wyniku ustalenia z jej udziałowcem E. K., w ramach umowy najmu wysokości stawek czynszowych, rażąco odbiegających od cen rynkowych.

5.4. Odmiennie natomiast Sąd ocenił prawidłowość działania organów podatkowych w zakresie drugiego ze spornych zagadnień, a mianowicie wskazywanego przez organy podatkowe zawyżenia kosztów podatkowych, poprzez uwzględnienie w nich przez Spółkę wartości faktur wystawionych na jej rzecz przez P.H.U B M. L., dotyczących usług których wykonanie nie miało miejsca.

Wprawdzie i w tym elemencie sporu Sąd podzielił jedynie cześć z argumentacji Spółki, jednakże dotyczyło to tak ważkich kwestii, że celowym, a wręcz niezbędnym było skorzystanie przez Sąd regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. przy uwzględnieniu art. 134 § 1 p.p.s.a

W omawianej kwestii, jak wynikało z ustaleń organów podatkowych Spółka w ramach kosztów uzyskania przychodów ujęła między innymi wydatki w łącznej kwocie 35.113,00 zł brutto, na postawie 12 faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach 2007 r. przez P.H.U. B M. L. z [...]. Wynikające z powyższych faktur kwoty zaewidencjonowano w księgach rachunkowych jako "serwis automatów, naprawa".

Ponieważ wydatki te związane były z przychodami podlegającymi zwolnieniu z podatku od towarów i usług, tj. z przychodami z gier na automatach o niskich wygranych, wynikający z nich podatek naliczony nie podlegał odliczeniu od podatku należnego, ale zaliczeniu do kosztów podatkowych, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a/ updop.

Wprawdzie toku przeprowadzonych czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów w firmie P.H.U. B M. L., stwierdzono, że ww. faktury zostały ujęte w ewidencji sprzedaży podatku VAT, prawidłowo rozliczone i wykazane w deklaracjach podatku VAT - 7 oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jednakże w ocenie organów zebrany w sprawie dodatkowy materiał dowodowy nie potwierdził, aby objęte zakwestionowanymi fakturami czynności "serwisowania automatów" (należących do Spółki) przez M. L. miały miejsce.

W tym względzie organy swoje stanowisko oparły na braku wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt rzeczywistego wykonania tych usług.

Usługi te miały być świadczone na podstawie ustnej umowy i polegać na dowozie bilonu do automatów należących do Spółki, a ustawionych w różnych lokalach, przestawianiu automatów, zawiezieniu ich do Spółki w celu naprawy, czy sprawdzeniu naklejek umiejscowionych na obudowie automatu. Rozliczenie za usługę miało następować w formie gotówkowej. M. L. słuchany na okoliczność miejsc w których usługi serwisowania automatów miały być wykonywane podawał, że obsługiwał rejon [...] (stacja [...], [...] - punkt gastronomiczny), [...] (Kawiarnia [...]) i [...] (bar), bar w [...], restaurację na trasie [...] – [...]. Jeździł ponadto po okolicznych wioskach, często nocami, nie zwracając jednakże uwagi na nazwy i adresy punktów, które obsługiwał. Zgłoszeń awarii automatów mieli dokonywać telefonicznie właściciele lokali, w których te automaty były ustawione.

Z inicjatywy organów podatkowych przeprowadzone zostały dalsze czynności sprawdzające z udziałem wskazanych w trakcie przesłuchania właścicieli lokali, tj. w Kawiarni [...] w [...], w barze na dworcu [...] w [...], w barze "[...]" w [...] i w lokalu gastronomicznym w [...], którzy nie potwierdzili zeznań M. L. o wykonywaniu serwisowania znajdujących się w tych lokalach automatów Spółki. Z treści załączonych do akt sprawy oświadczeń właścicieli tych lokali wynika, że usługi związane z serwisowaniem automatów wykonywane były przez pracowników Spółki E. K. lub M. S.. Jednocześnie osoby te oświadczyły, że albo nie znają M. L. (B. S., Z. W.) lub, że kontakt z nim mieli, ale przed 2005 rokiem, kiedy wstawiał w ich lokalach własne automaty (P. P., E. P., M. B.).

Również przesłuchany na wniosek Spółki w charakterze świadka Z. R. - właściciel lokalu "[...]" nie potwierdził, aby serwisowania automatów do gier dokonywał samodzielnie M. L. Jak zeznał świadek, awarie automatów zgłaszał telefonicznie E. K., który przyjeżdżał osobiście lub w towarzystwie M. L., z tym że rola tego ostatniego nie była mu znana (myślał, że był ochroniarzem). W przypadku drobniejszych awarii przyjeżdżały również inne osoby.

Z powyższych ustaleń, według organu jednoznacznie wynikało, że usługi serwisowe nie były w tych lokalach świadczone przez firmę M. L., a zatem zasadnym było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 35.113,00 zł ujętej w fakturach wystawionych przez P.H.U B M. L.

Dodatkowo, jak zauważyły organy, usługi serwisowania automatów na rzecz Spółki wykonywały w tym czasie inne podmioty, a mianowicie firma C, firma D Sp. z o.o. E J. K. czy PHU F D. T., a wydatki z tego tytułu nie zostały zakwestionowane. Ponadto Spółka zatrudniała także własnych pracowników na podstawie umowy o pracę: E. K., M. S. i G. K. oraz na podstawie umowy zlecenia Z. N. i M. W., którzy również zajmowali się obsługą automatów do gier.

Podkreślono również, że posiadane przez Spółkę faktury, mające według niej potwierdzać fakt wykonania przez P.H.U B M. L. wskazywanych w nich usług, są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno- ekonomicznych. Aby zaś wykazać ich rzetelność i charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust.1 updop, podatnik winien posiadać dowody dokumentujące rzeczywisty przebieg transakcji w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, tj. m.in., że zostały zrealizowane w zakresie wskazanym w fakturze i to przez usługodawcę wskazanego jako beneficjent wydatku. Zatem, podatnik powinien przedstawić dowody w sensie materialnym, mające dokumentować nie tylko fakt poniesienia przez niego określonych nakładów, ale także związek pomiędzy tymi wydatkami a uzyskanym lub potencjalnym przychodem, w taki sposób aby można było ocenić ich celowość.

Zdaniem organów, w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury zakupu usług od P.H.U. B M. L. nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, jako, że przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów nie potwierdziły, aby to M. L. świadczył usługi serwisowe we wskazanych przez niego placówkach gastronomicznych.

Jak już podkreślono w pkt 4.3. uzasadnienia wyroku, na rozprawie został złożony przez pełnomocnika skarżącej wniosek o przeprowadzenie dowodu z przedłożonych kilkudziesięciu faktur wystawionych w latach 2006-2010 na rzecz P.H.U B M. L. przez "G" P., Spółkę cywilną "H" P. P., E. P. oraz kawiarnię "[...]" M. B., a dotyczących najmu pomieszczeń. Według pełnomocnika, dowody te mają przeczyć twierdzeniom organów, o niewykonywaniu przez M. L. usług serwisowania automatów do gier Spółki usytuowanych w lokalach należących do ww. podmiotów i twierdzeniom ich właścicieli, jakoby od dłuższego czasu nie pozostawali z nim w kontakcie.

Przy sprzeciwie pełnomocnika organu, Sąd na podstawie art. 106 § 1 pkt 3 p.p.s.a., dopuścił wnioskowany dowód uzupełniający z dokumentów (faktur), złożonych do akt spraw wraz z załącznikiem do protokółu rozprawy uznając go za mogący mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i przyjmując, że jego przeprowadzenie nie spowoduje istotnego przedłużenia postępowania.

Oczywistym jest, że sąd dopuszczając na rozprawie określone dowody z przedłożonych mu faktur, nie miał możliwości weryfikacji ich prawdziwości. Faktury te nie były też znane organom podatkowym, gdyż jak wskazywał pełnomocnik Spółki, uzyskano je dopiero w ostatnim czasie od podmiotów trzecich. O ile zatem, w ocenie organów dowody te będą budzić wątpliwości co do ich wiarygodności, celowym będzie sprawdzenie, czy faktycznie faktury te we wskazywanych w nich okresach rozliczeniowych, były ujęte przez oba widniejące na nich podmioty w ewidencji sprzedaży podatku VAT, prawidłowo rozliczone i wykazane w deklaracjach podatku VAT -7 oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zgodnie z twierdzeniami pełnomocnika organu, przedłożone na rozprawie przez stronę skarżącą dowody uzupełniające nie mogą mieć znaczenia dla sprawy, gdyż wynika z nich jedynie fakt wynajmowania w latach 2006-2010 przez M. L. od "G" E. P., Spółki cywilnej "H" P. P., E. P. oraz kawiarni "[...]" M. B. części powierzchni ich lokali na prowadzenie własnej działalności gospodarczej, a to nie oznacza jeszcze, że właściciele tych lokali znali go lub mieli z nim kontakt w spornym roku podatkowym. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, dowody te w poważnym stopniu podważają treść znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń P. P., E. P. i M. B., o braku kontaktu z M. L. po roku 2005.

Oczywistym jest, że przedłożone Sądowi faktury nie potwierdzają wprost utrzymywania przez P. P., E. P. i M. B. osobistych kontaktów z M. L., jednakże trudno jest wykluczyć, stosując doświadczenie życiowe i zasady logiki, że kontakt taki istniał, skoro wynajmował on na swoje potrzeby część powierzchni w lokalach należących tych osób. W tym kontekście budzi zdziwienie, że osoby te w oświadczeniach sporządzonych na potrzeby niniejszego postępowania zaprzeczyły utrzymywaniu kontaktów z własnym kontrahentem.

Nie można przy tym nie zauważyć, iż dość istotną cześć swojej argumentacji o braku rzeczywistego świadczenia przez firmę P.H.U B M. L. usług serwisowania automatów do gier należących do Spółki, organy oparły właśnie na oświadczeniach tych osób, a wskazanych właśnie przez M. L. jako właścicieli lokali, w których miał on wykonywać zakwestionowane przez organy usługi serwisowania automatów. To właśnie brak potwierdzenia przez te osoby jego bytności w ich lokalach, był według organów, jednym z ważniejszych argumentów mających świadczyć o fikcyjności wystawionych faktur kosztowych.

Wprawdzie, w swojej argumentacji organy odwołały się też do innych okoliczności, które według nich dodatkowo wskazywały na brak rzeczywistego wykonania tych usług, jednakże, to właśnie fakt niepotwierdzenia między innymi przez P. P., E. P. i M. B. bieżących kontaktów z M. L. po 2005 r., był ich głównym argumentem.

Co więcej, dowód z tych wyjaśnień świadków, złożonych w formie oświadczeń, został przeprowadzony z urzędu przez organ podatkowy, w celu zweryfikowania prawdziwości zeznań złożonych przez M. L. Organy widziały zatem potrzebę zweryfikowania jego zeznań, zaś treść tych oświadczeń w ramach dokonanej swobodnej oceny dowodów, de facto doprowadziła do podważenia wiarygodności zeznań M. L.

Skoro tak, to podważenie wiarygodności części z tych oświadczeń powoduje stan, w którym nadal zeznania M. L. nie zostałyby skutecznie podważone innymi dowodami.

Jedynie na marginesie zauważyć należy, że z porównania znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń, które złożyć mieli P. P., E. P., M. B., a także B. S. oraz Z. W., w tym ich treści i odręcznego charakteru pisma, wydaje się, że oświadczenia te nie były przez te osoby sporządzone osobiście, a jedynie podpisane. Oczywiście, nawet jeżeli taka sytuacja miała miejsce, to własnoręcznym podpisem potwierdzili ich prawdziwość.

Stosownie do art. 180 O.p. organy podatkowe były uprawnione do uwzględnienia tych oświadczeń jako dowodu w sprawie, albowiem regulacja ta przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, co oznacza, że dowodem może być wszystko, co prowadzi do wyjaśnienia sprawy nie pozostając w sprzeczności z prawem. To jednak nie zmienia faktu, że ujawniona w oparciu o dopuszczone przez Sąd nowe dowody, rozbieżność pomiędzy treścią tych oświadczeń a nowymi dowodami, wymaga wyjaśnienia i to w formie formalnego już przesłuchania tych osób w charakterze świadka. Zauważyć przy tym należy, że przeprowadzenie tego dowodu w formie przesłuchania w rygorach wynikających z art. 196 O.p., wymaga już pouczenia świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania, jak również co istotne, uprzedzenia o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Nadto zostanie też zapewnione prawo podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, albowiem zgodnie z art. 190 § 1O.p powinien on być zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 7 dni przed terminem, a biorąc udział w przeprowadzaniu tego dowodu, może zadawać pytania świadkom oraz składać wyjaśnienia.

Ten tryb przeprowadzenia dowodu w formie przesłuchania świadka (a nie odebrania wyjaśnień) organ I instancji zastosował w niniejszej sprawie w stosunku do Z. R. - właściciela lokalu "[...]", słuchanego na te same okoliczności na wniosek Spółki.

W zaistniałych nowych okolicznościach sprawy koniecznym będzie też ponowne, znacznie pogłębione, przesłuchanie samego M. L.

W ocenie Sądu, pogłębionej analizy wymaga też ta argumentacja organu, w której przecząc wykonaniu usług serwisowania automatów przez M. L., wskazywano na fakt świadczenia tożsamych zadań przez inne podmioty oraz pracowników samej Spółki. Poza bowiem wskazaniem, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że "w okresie kiedy rzekomo M. L. świadczył usługi serwisowe, usługi tego typu na rzecz Spółki wykonywały również inne podmioty (np. firma C, firma D Sp. z o.o. E J. K., PHU F D. T., a wydatki z tego tytułu nie zostały przez organ kontroli zakwestionowane", brak jest jakichkolwiek informacji, czy miejsca świadczenia tych usług obejmowały też lokale wskazywane przez M. L. Nie można bowiem wykluczyć tego, że każdy z tych podmiotów zajmował się serwisowaniem i obsługą automatów Spółki, na ściśle określonym terenie. Wówczas użyty przez organy argument okazałby się bezzasadny.

Należałoby tez rozróżnić zakres poszczególnych czynności określanych ogólnie jako "serwisowanie automatów". Czym innym jest bowiem ich bieżąca obsługa, a na takie czynności wskazywał w swoich zeznaniach M. L. (dowóz bilonu do automatów, przestawianiu ich, zawiezieniu do Spółki w celu naprawy, czy sprawdzeniu naklejek umiejscowionych na obudowie automatu), a czym innym ich naprawa wymagająca już zdjęcia z nich zabezpieczeń. Do takich napraw upoważnieni mogli być pracownicy Spółki E. K., M. S. i G. K., czy też wykonujący na jej rzecz prace podstawie umowy zlecenia Z. N. i M. W. Tych wątpliwości nie wyjaśnia jednakże uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym jedynie jednozdaniowo wskazano na istnienie innych podmiotów i pracowników Spółki również zajmujących się obsługą automatów do gier.

W tym stanie rzeczy, brak jest podstaw do uznania przez Sąd , że w omawianym wyżej zakresie przeprowadzone dotychczas postępowanie dowodowe doprowadziło do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a tym samym naruszone zostały przepisy postępowania w zakresie regulacji art. 122 i 187 O.p. Nadto, w ocenie Sądu, również uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie w pełni odpowiada wymogom stawianym mu w art. 210 § 4 O.p, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

5.5. Reasumując powyższe wywody, Sąd uznał, że w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy w zakresie tej części swojego rozstrzygnięcia, w której dokonał weryfikacji kosztów podatkowych Spółki, stwierdzając ich zawyżenie naruszył zarówno wskazywane przez skarżącą przepisy postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 czy art. 191. O.p, jak i stwierdzone z urzędu naruszenie art. 210 § 4 O.p, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Jednocześnie w pozostałym zakresie objętym zaskarżoną decyzją, a dotyczącym zaniżenia przychodów Spółki uzyskiwanych z tytułu czynszu najmu, Sąd nie podzielił zarzutów skargi, uznając za zasadne stanowisko organów podatkowych.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje oparcie w treści art. 200 p.p.s.a. oraz w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. 2013.461 ze zm.).