Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2023 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.432.2022.4.MW UNP: 1709744 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) w dniu 15 lipca 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.432.2022.4.MW UNP: 1709744, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez T. Sp. z o.o. w J. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) w piśmie z dnia 31 marca 2022 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Siedziba i zarząd wnioskodawcy znajdują się na terytorium tego kraju. Od 1 stycznia 2022 r. Spółka opodatkowana jest ryczałtem od przychodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Spółka nie jest małym podatnikiem w rozumieniu ww. ustawy. Spółka zamierza wypłacać zyski wypracowane w trakcie opodatkowania ryczałtem od przychodów spółek.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy wnioskodawca, podejmując decyzję o wypłacie zysku wypracowanego w trakcie opodatkowania ryczałtem od przychodów spółek, powinien podatek od ryczałtu od przychodów spółek pobrać z przeznaczonej do wypłaty kwoty i od pozostałej po tym pomniejszeniu kwoty pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dywidendy?

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Podstawę opodatkowania stanowi wówczas - zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Kwota podzielonego zysku netto stanowi podstawę opodatkowania ryczałtem od przychodów spółek. Wynik finansowy netto jest to wynik finansowy brutto pomniejszony o obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka. Wysokość wyniku finansowego netto jest związana ze zobowiązaniami podatkowymi jednostki za dany rok obrotowy.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.); płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5,10,12 i 21. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a: z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W myśl art. 30a ust. 6 u.p.d.o.p., zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust 5a, 5d i 5e.

Zdaniem wnioskodawcy płatnik, wykonując nałożone na niego obowiązki, jest obwiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia do właściwego organu podatkowego zryczałtowanego podatku z tytułu wypłacanej dywidendy. Właściwa jest w tym przypadku stawka podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19%. Podstawę opodatkowania stanowi przychód. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f. przychodem z tytułu dywidend, który podlega opodatkowaniu, jest kwota faktycznie uzyskana przez osobę fizyczną z tego tytułu.

Dalej wnioskodawca wyjaśnił, że od momentu osiągnięcia zysku do momentu transferowania tego zysku do udziałowców poprzez dywidendę powstają dwa zobowiązania podatkowe. Pierwsze zobowiązanie podatkowe obciąża spółkę opodatkowaną ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. Zobowiązanie to powstaje w związku z wypłatą zysku. Momentem powstania obowiązku podatkowego jest w tym przypadku uchwała o podziale zysku. Przedmiotem opodatkowania jest wypłacany zysk, a podstawą opodatkowania jego wysokość. Przy czym, wypłacie podlegają zyski wypracowane w poszczególnych latach opodatkowania ryczałtem od przychodów spółek. Zatem wysokość tego zobowiązania podatkowego jest warunkowana wysokością nie abstrakcyjnego zysku, lecz wysokością konkretnie określonego wypracowanego zysku, tj. zysku przypisanego do konkretnego roku obrotowego. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe powstaje w ścisłym powiązaniu z zyskiem wypracowanym w konkretnym roku obrotowym, podlegającym następnie wypłacie. Od wysokości zysku z danego roku obrotowego, który następnie podlega wypłacie, zależy wysokość zobowiązania podatkowego powstającego na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.d.o.p. To bezpośrednie powiązanie powoduje, że zobowiązanie podatkowe powinno być alokowane do zysku finansowego tego konkretnego roku podatkowego, z którego zysk ma zostać wypłacony. Decydując się na wypłatę zysku z danego roku obrotowego należy w pierwszej kolejności dokonać jego umniejszenia o ryczałt od przychodów spółek w celu wykonania ciążącego na spółce zobowiązania podatkowego. Z kolei drugie zobowiązanie podatkowe powstaje po stronie udziałowców, którym spółka wypłaca zysk. Obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje w momencie otrzymania środków, a podstawą opodatkowania jest w tym przypadku kwota otrzymywanej dywidendy. Kwota przekazywana podlega pomniejszeniu o podatek dochodowy od osób fizycznych wspólników, który - technicznie - jest obliczany, pobierany i wpłacany do właściwego organu podatkowego przez spółkę wypłacającą, będącą płatnikiem tego zryczałtowanego podatku. Przepisy u.p.d.o.f. nie określają przy tym podstawy opodatkowania dla zryczałtowanego podatku od dywidend jako zysku brutto, lecz posługują się sformułowaniem "uzyskanych dochodów (przychodów)" oraz "dokonywanych wypłat". Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest kwota "skierowana" do wypłaty udziałowcom po uprzednim jej pomniejszeniu o zapłacony przez spółkę i finansowany z tej kwoty ryczałt od przychodów spółek. Zatem podejmując uchwałę o wypłacie wspólnikom określonej kwoty spółka, jako podatnik, powinna w pierwszej kolejności od tej kwoty zapłacić metodą "w stu" ryczałt od przychodów spółek, a do podziału przeznaczyć pozostałą kwotę i od niej pobrać zryczałtowany podatek od dywidendy. W przeciwnym wypadku podstawa opodatkowania udziałowców zawierałaby, jako jeden z elementów kształtujących jej wysokość, ryczałt od przychodów spółek płacony przez spółkę wypłacającą dywidendę - podczas gdy kwota tego podatku jest zobowiązaniem podatkowym podatnika, którym jest spółka wypłacająca i nie może być uznawana za przysporzenie udziałowca otrzymującego dywidendę. Ponadto kwota ryczałtu od przychodów spółek nie może być uznana za kwotę otrzymaną w rozumieniu u.p.d.o.f., bowiem nie jest to w żadnym przypadku kwota należna i przekazywana udziałowcom.

Podsumowując, w przypadku wypłaty zysku z danego roku obrotowego mamy do czynienia z dwoma zobowiązaniami podatkowymi; zobowiązaniem podatkowym spółki (ryczałt od przychodów spółek) oraz jej udziałowców (zryczałtowany podatek od dywidendy). Rozliczenie jest w tym przypadku dwufazowe: spółka obowiązana jest zapłacić ryczałt od przychodów spółek (faza I), a następnie, od pozostałej kwoty powinna pobrać (jako płatnik) zryczałtowany podatek od wypłacanej dywidendy. Przy czym, podstawy opodatkowania są w tym przypadku różne. Podstawą opodatkowania dla ryczałtu od przychodów spółek jest bowiem wypłacana kwota. Natomiast podstawą opodatkowania dla pobrania zryczałtowanego podatku od dywidendy jest kwota faktycznie należna udziałowcom, tj. wypłacana po pomniejszeniu o zapłacony przez spółkę ryczałt od przychodów spółek.

W ocenie wnioskodawcy, podejmując decyzję o wypłacie zysku wypracowanego w trakcie opodatkowania ryczałtem od przychodów spółek, powinien on podatek od ryczałtu od przychodów spółek pobrać z kwoty przeznaczonej wstępnie do wypłaty i od pozostałej po tym pomniejszeniu kwoty pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dywidendy.

W dniu 15 lipca 2022 r. organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nieprawidłowe.

Na wstępie podjętych rozważań organ interpretacyjny szeroko przytoczył przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie dotyczącym przedstawionego zagadnienia.

Następnie wyjaśnił, że otrzymane przez wspólnika podzielone zyski pochodzące z podziału zysku spółki w okresie, gdy spółka opodatkowana była ryczałtem od dochodów spółek, podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, analogicznie jak dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach otrzymywane z innych spółek.

Jednakże, w przypadku podzielonych zysków spółki, otrzymanych z zysków spółki, które były opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, podatek dochodowy od osób fizycznych obliczony od tych przychodów podlega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. Istotne jest, w jaki sposób spółka była opodatkowana w okresie, za który osiągnięty przez nią zysk jest wypłacony w postaci podzielonych zysków. Dlatego też, zyski spółki osiągane za każdy rok, w którym była ona opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek powinny być wyodrębnione w kapitale własnym. Przy czym zyski spółki z okresu, gdy była opodatkowana ryczałtem powinny być wyodrębnione w kapitale własnym nie tylko w okresie, w którym jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, ale również, gdy będzie miała zyski z tego okresu do podziału już po zakończeniu okresu opodatkowania ryczałtem.

W przypadku, gdy podzielony zysk spółki wypłacany przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek pochodzi z podziału wyodrębnionego w kapitale zysku wypracowanego w okresie, w którym była ona opodatkowana ryczałtem - wówczas należny podatek dochodowy każdego wspólnika tej spółki ulega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek.

W zależności od stawki ryczałtu od dochodów spółek (10% albo 20% - w zależności od statusu podatnika) wskaźnik odliczenia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (przychody z zysków kapitałowych - stawka 19%) wynosi:

1) 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku spółki wypłaconych z zysków spółki, które zostały opodatkowane 10% ryczałtem od dochodów spółek, albo

2) 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku spółki wypłaconych z zysków spółki, które zostały opodatkowane 20% ryczałtem od dochodów spółek.

Udział wspólnika ustalany jest według stanu posiadania przez niego udziału w zysku spółki z dnia, w którym wspólnik staje się uprawnionym do otrzymania wypłaty podzielonego zysku spółki. Zasady nabywania prawa do podzielonego zysku spółki przez wspólników określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynikało, że wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Od 1 stycznia 2022 r. wybrał opodatkowanie na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b u.p.d.o.p., tj. ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. Wnioskodawca nie jest małym podatnikiem w rozumieniu u.p.d.o.p.

W świetle powyższego, w przypadku opodatkowania przychodów z podzielonych zysków spółki otrzymanych ze spółki niebędącej małym podatnikiem, wskaźnik odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu otrzymanej wypłaty podzielonych zysków spółki wynosi 70% należnego ryczałtu od dochodów spółek z tytułu podziału zysku netto (proporcjonalnie do udziału wspólnika w zysku spółki). Zaznaczono końcowo, że w ramach wydanej interpretacji podatkowej organ interpretacyjny nie był uprawniony do odniesienia się do wyliczeń wnioskodawcy, przedstawionych we wniosku, gdyż wykraczałoby to poza zakres przedmiotowy tego aktu administracyjnego.

Skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił rażące naruszenie:

1. art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kwotę zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych należny pobrać od kwoty obejmującej podatek dochodowy od osób prawnych;

2. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kwota ryczałtu od dochodów spółek należnego od spółki wypłacającej zyski stanowi przychody z kapitałów pieniężnych osoby fizycznej otrzymującej dywidendę.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając podniesione zarzuty, pełnomocnik skarżącej powołał się na przepisy art. 30a ust. 1 pkt 4), art. 30a ust. 6, art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje pobrać podatek dochodowy od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend, a ten obowiązek powstaje z tytułu dokonanych wypłat lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. Z uwagi na dyrektywy wykładni językowej należy szczególną uwagę zwrócić na sformułowania "dokonanych wypłat", "stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy" oraz "od uzyskanych dochodów (przychodów)". Powyższe oznacza, że ustawodawca odnosi obowiązki płatnika do realnie uzyskiwanych przysporzeń z tego tytułu. Zatem przychodem z tytułu dywidend, który podlega opodatkowaniu, jest kwota faktycznie uzyskana przez osobę fizyczną z tego tytułu. I to od tej kwoty wnioskodawca powinien pobrać zryczałtowany podatek dochodowy. Nie sposób uznać, że "stawiane do dyspozycji podatnika pieniądze" to kwoty obejmujące kwotę podatku należnego od innego podatnika. Nie są to bowiem środki stawiane w całości do dyspozycji podatnika. Mamy w tym przypadku do czynienia z dwoma zobowiązaniami podatkowymi wobec dwóch różnych podatników. Z tego samego względu trudno zasadnie twierdzić, że "uzyskane" przez podatnika dochody to dochody z uwzględnieniem "czyjegoś" podatku dochodowego. Sprowadzałoby się to de facto do uznania, że realnym przysporzeniem osoby fizycznej jest kwota zawierająca w sobie podatek dochodowy od osób prawnych należny od innego podatnika, a w konsekwencji do stwierdzenia, że przychodem osoby fizycznej jest m.in. podatek dochodowy należny od spółki. Organ interpretacyjny błędnie zatem uznał, że kwotę zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych należny pobrać od kwoty zwierającej w sobie podatek dochodowy od osób prawnych, jak również błędnie uznał, że kwota ryczałtu od dochodów spółek, należnego od spółki wypłacającej zyski, stanowi przychody z kapitałów pieniężnych osoby fizycznej otrzymującej dywidendę.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie sporu jest ocena - w zakresie obowiązków płatnika - w jaki sposób opodatkować wypłatę dywidendy w przypadku wypłaty zysku wypracowanego w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sposób obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty dywidendy z zysku wypracowanego w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek odszedł od "dwufazowego" modelu naliczania podatku, który dotychczas był przyjęty w sytuacji opodatkowania dochodów spółki na zasadach ogólnych, tj.

1. najpierw był naliczany podatek dochodowy od osób prawnych

2. w następnej kolejności od pomniejszonej o niego podstawy opodatkowania naliczano zryczałtowany podatek dochodowy.

Wobec wprowadzenia nowego rozwiązania w zakresie opodatkowania przychodów spółek w postaci "estońskiego CIT-u" uległ zmianie również sposób opodatkowania dywidend wypłaconych z wypracowanego zysku w trakcie opodatkowania ryczałtem dochodów spółki. 

Wyrazem tych zmian jest wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. art. 30a ust. 19, który ustanowił "mechanizm" odliczeń będący - dla otrzymujących dywidendę - dodatkową ulgą podatkową, tj. pozwalający na obniżenie 19% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego o odpowiednią część podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę: 70% lub 90% zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych w zależności od tego, na jakich zasadach ryczałt był rozliczany przez spółkę wypłacającą dywidendę.

Jak stanowi art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą:

1) 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo

2) 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tak więc zgodnie ze wskazanym przepisem, w przypadku opodatkowania przychodów z podzielonych zysków spółki otrzymanych ze spółki niebędącej małym podatnikiem, wskaźnik odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu otrzymanej wypłaty podzielonych zysków spółki wynosi 70% należnego ryczałtu od dochodów spółek z tytułu podziału zysku netto (proporcjonalnie do udziału wspólnika w zysku spółki).

Natomiast w odniesieniu do wątpliwości skarżącej, czy podstawa opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym obejmuje wartość podatku dochodowego od osób prawnych wyjaśnić należy, że podstawa opodatkowania zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych ma taką samo wartość, tzn. nie następuje - jak to ma miejsce w "klasycznym" opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - dwufazowy sposób obliczenia podatku. Tym samym, skoro od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych został zapłacony podatek, a wartość tej podstawy jest przyjęta dla obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych to nie ma realnej możliwości - wbrew twierdzeniom skarżącej - aby w podstawie opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych znajdował się zapłacony podatek estoński.

W obecnie analizowanym modelu opodatkowania jedynym zarzutem, który mógłby się pojawić jest kwestia podwójnego opodatkowania dwoma różnymi podatkami tej samej wartości wypracowanego zysku. Jednakże, w tym celu - na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych - został wprowadzony mechanizm odliczenia ryczałtu estońskiego, który ponadto ma obniżać rzeczywiste obciążenie podatkowe wspólników z tytułu wypłaty dywidendy z 19% do odpowiednio 5% i 10%.

Natomiast zaprezentowany przez skarżącą sposób obliczenia podatku wynika z dążenia do kontynuowania dwuetapowego (wyłącznie dotychczas stosowanego) sposobu obliczania należności podatkowych:

1) najpierw obliczyć podatek należny od Spółki (ryczałt)

2) następnie odjąć go od dywidendy i od tak pomniejszonej podstawy opodatkowania obliczyć podatek dochodowy od wypłaconego zysku,

przy jednoczesnym zastosowaniu wprowadzonego do ustawy odliczenia, czyli

3) w kolejnym kroku odliczyć od podatku odpowiednią część ryczałtu należnego od dochodu Spółki.

Jednakże w takiej sytuacji dochodziłoby do nieuprawnionego dwukrotnego pomniejszania należności podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o ryczałt należny od dochodów Spółki, raz w podstawie opodatkowania, drugi raz wykorzystując wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "mechanizm" odliczenia zapłaconego ryczałtu od dochodów Spółki.

Nie można także podzielić argumentacji skarżącej, że kwota dywidendy do wypłaty zawiera w swojej strukturze trzy elementy:

1) podatek dochodowy od osób prawnych - ryczałt od dochodów spółek,

2) zryczałtowany podatek od osób fizycznych (podatnik: osoba fizyczna; płatnik: spółka wypłacająca),

3) kwota faktycznie trafiająca do osoby fizycznej.

Jak wyjaśniono bowiem wcześniej podstawa opodatkowaniu w obu podatkach jest tej samej wartości co oznacza, że podatek ryczałtu estońskiego zapłacony od określonej podstawy opodatkowania nie może być wliczony jednocześnie w podstawę opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odniesieniu do zryczałtowanego podatku dochodowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to opłacany jest on przez płatnika, stąd kwota faktycznie trafiająca do osoby fizycznej jest pomniejszona o jego wartość. Jednakże, gdyby pominąć obowiązek płatnika, kwota w pełnej wysokości byłaby przekazana na rzecz osoby fizycznej, która byłaby zobowiązana do zapłaty podatku niezależnie od rodzaju posiadanych środków finansowych.

Natomiast gdyby przyjąć argumentację skarżącej, to opodatkowanie "kwoty faktycznie otrzymanej" powodowałaby jej podwójne obciążenie podatkiem dochodowym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z jednoczesnym podwójnym odliczeniem ryczałtu należnego od dochodu Spółki.

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.