Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3003/15 w sprawie ze skargi M. L. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. L. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2017 r. o sygn. III SA/Wa 3003/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. L. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 28 sierpnia 2015 r., nr [...], wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku podał, że decyzją z dnia 6 maja 2015 r. Dyrektor IS odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia 16 lutego 2015 r., którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 3 lutego 2011 r. i określono wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w roku 2007 w kwocie 76.666 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że decyzja Dyrektora IS z dnia 16 lutego 2015 r. nie narusza prawa, a tym bardziej nie narusza prawa w sposób rażący. Nie stwierdzono również, aby decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Organ uznał, że nie występują przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.), uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji.

2.2. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 28 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem Dyrektora IS, skoro sprzedaż nieruchomości nastąpiła w dniu 25 września 2007 r., to termin płatności podatku upłynął w dniu 9 października 2007 r. Organ wyjaśnił, że uwzględniając art. 70 § 1 o.p., przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiłoby wraz z upływem 5 lat, licząc od końca roku 2007, to jest w dniu 31 grudnia 2012 r. Z uwagi jednak na to, że decyzja Dyrektora IS z dnia 14 lipca 2011 r. została zaskarżona do WSA w Warszawie przez wniesienie skargi w dniu 18 sierpnia 2011 r., z tym dniem, stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 o.p., uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia, zaś do upływu terminu przedawnienia pozostało 502 dni (od dnia 18 sierpnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r.). Odpis prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynął do Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 3 grudnia 2014 r., stąd stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 o.p., bieg terminu przedawnienia, po zawieszeniu, biegnie dalej od dnia 4 grudnia 2014 r. Reasumując Dyrektor IS uznał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie upłynie z dniem 18 kwietnia 2016 r. Organ odwoławczy ocenił, że w wydana w sprawie decyzja nie naruszyła prawa w sposób rażący, decyzja nie została bowiem wydana bez podstawy prawnej. Tym samym zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p. został uznany za nieuzasadniony.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której - wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji - zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e, art. 28 ust. 2a i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 6 pkt 2, § 7 pkt 2, art. 120, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz dotychczasową argumentację.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa przez decyzję Dyrektora IS w Warszawie z dnia 16 lutego 2015 r., WSA w Warszawie stwierdził, że analiza akt sprawy nie potwierdziła wystąpienia uchybień, mieszczących się w przesłance z art. 247 § 1 o.p., które mogłyby skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. Organy podatkowe trafnie odmówiły stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora IS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że istniała podstawa prawna do wydania decyzji przez Dyrektora IS, a przepisy stanowiące podstawę decyzji zostały zastosowane prawidłowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, że jednocześnie z prowadzeniem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie na decyzję Dyrektora IS w Warszawie z dnia 16 lutego 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem przez WSA w Warszawie wyroku w dniu 22 marca 2016 r., III SA/Wa 1169/15, oddalającego skargę. Zdaniem WSA w Warszawie, skoro w postępowaniu zwykłym, wywołanym wniesieniem skargi na decyzję, Sąd nie dopatrzył się w tej decyzji żadnych uchybień, tym bardziej więc brak podstaw do uznania, że mogłyby zaistnieć podstawy do stwierdzenia nieważności tej decyzji.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana została po upływie terminu przedawnienia; 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przez jego zastosowanie w sytuacji, o której mowa w pkt 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie obejmuje odniesienia się do kwestii prawnych, wynikających z zarzutów skarżącej.

5.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Należy podzielić ocenę skarżącej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie obejmuje odniesienia się do kwestii prawnych zawartych w zarzutach skarżącej.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W rozpatrywanej sprawie WSA w Warszawie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie wyroku nie obejmuje odniesienia się do kwestii prawnych zawartych w zarzutach skarżącej. Trafnie skarżąca zwraca uwagę, że lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, iż WSA w Warszawie jedynie ogólnikowo stwierdza, że w sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, iż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa albo bez podstawy prawnej, ale całkowicie pomija odniesienie się do konkretnych, postawionych przez skarżącą zarzutów. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera jakiegokolwiek odniesienia do postawionego przez skarżącą zarzutu rażącego naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., co zdaniem skarżącej stanowi przesłankę nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Brak jest również stanowiska WSA w Warszawie w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret pierwszy u.p.d.o.f., które zdaniem skarżącej stanowi przypadek nieważności określony w art. 247 § 1 pkt 2 o.p.

6.2. W skardze kasacyjnej skarżąca również stwierdziła, że w sprawie nie zaistniały przesłanki, które spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności nie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Skarżąca zwróciła uwagę, że wniosła do WSA w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2011 r., nr [...]. Jej zdaniem, wniesienie tej skargi nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja z dnia 14 lipca 2011 r. nie dotyczyła bowiem zobowiązania podatkowego skarżącej, gdyż organ w odwoławczy w tamtym czasie w ogóle nie rozpatrywał kwestii jej zobowiązania podatkowego. Dyrektor IS zajął się jedynie oceną, czy w sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte, czy też nie. W swojej decyzji Dyrektor IS stwierdził, że postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte, nie mogło się toczyć, a w związku z tym w sprawie wszelkie działania dotyczące określenia zobowiązania podatkowego były prawnie irrelewantne. W tej decyzji Dyrektor IS nie dokonał oceny ani określenia zobowiązania podatkowego skarżącej, a jedynie podjął działania w celu ustalenia, czy postępowanie zostało wszczęte i czy mogło być prowadzone, a w wydanej decyzji stwierdził, że powadzone być nie może. Dyrektor IS zaniechał tym samym merytorycznego rozpatrzenia sprawy, czyli przeprowadzenia w drugiej instancji postępowania w celu określenia zobowiązania podatkowego. Co więcej, wyeliminował z obrotu prawnego decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 3 lutego 2011 r., nr [...], określającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2007 r., uchylając ją w całości.

Zarzut skarżącej jest bezzasadny. Artykuł 70 § 6 pkt 2 o.p. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W rozpatrywanym przypadku została spełniona przesłanka wniesienia skargi do WSA w Warszawie na decyzję Dyrektora IS z dnia 14 lipca 2011 r., uchylającą decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Ówczesne wady prowadzonego postępowania podatkowego nie zmieniają faktu, że owe postępowanie toczyło się już wówczas w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego we wspomnianym podatku, w ramach którego została wniesiona skarga do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2012 r. o sygn. III SA/Wa 2598/11 WSA w Warszawie oddalił skargę skarżącej na ww. decyzję Dyrektora IS, zaś skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 2 października 2014 r., II FSK 3000/12. Postępowanie dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych zakończyło się prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2016 r. o sygn. III SA/Wa 1169/15, oddalającym skargę skarżącej na decyzję Dyrektora IS z dnia 16 lutego 2015 r.

6.3. Z powyższych względów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylono w całości zaskarżony wyrok oraz przekazano sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.