Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 240/16 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2009 r. do stycznia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 5000 (słownie: pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 240/16.

1.2. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu skargi E. sp. z o.o. w G. (dalej: Spółka lub Skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 9 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od kwietnia 2009 r. do stycznia 2014 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Decyzją z dnia 24 lipca 2015 r. Naczelnik [...[ Urzędu Skarbowego w G. określił Spółce za miesiące od kwietnia 2009 r. do stycznia 2014 r. zobowiązania w podatku VAT w wysokości 0 zł i kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz za styczeń 2014 r. kwotę podatku do zapłaty (115 zł) na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.)

2.2. Z kolei Dyrektor IS decyzją z dnia 9 grudnia 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej miesięcy od kwietnia do października 2009 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, a za miesiące od listopada 2009 r. do stycznia 2014 r. uchylił tę decyzję i orzekł co do istoty określając kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za każdy z miesięcy od listopada 2009 r. do grudnia 2013 r. w wysokości 631 zł, zaś za styczeń 2014 r. kwotę różnicy do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 631 zł.

2.3. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Dyrektor IS wyjaśnił, że w zakresie miesięcy kwiecień - październik 2009 r. doszło do przedawnienia zwrotu pośredniego wykazanego w deklaracjach, co skutkowało koniecznością umorzenia postępowania i przyjęcia wykazanej przez Spółkę nadwyżki do przeniesienia w wysokości 631 zł.

2.4. Natomiast powodem pozostałego rozstrzygnięcia "wymiarowego" Dyrektora IS było zakwestionowanie wystawionej przez Skarżącą faktury z dnia 2 stycznia 2014 r. (nr ....). Według bowiem organów zebrany materiał dowodowy jednoznacznie dowodził, że nie dokumentowała ona faktycznie wyświadczonej przez Skarżącą usługi, która miała polegać na przygotowaniu wniosku o pożyczkę (udzielanej w ramach programu X.) na rzecz L. sp. z o.o. (dalej: L.). Ustalenie takie, przy jednoczesnym stwierdzeniu braku wykonywania przez Skarżącą czynności opodatkowanych (dokonywała ona jedynie sprzedaży zwolnionej z opodatkowania), prowadziło organy do wniosku, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług w okresie od listopada 2009 r. do stycznia 2014 r. Z kolei następstwem uznania faktury za dokumentującą fikcję było określenie Spółce, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatku do zapłaty wykazanego w tej fakturze.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i dalsze czynności procesowe

3.1. Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej miesięcy od listopada 2009 r. do stycznia 2014 r. Wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS w zaskarżonej części, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 19, art. 87 ust. 1 i ust. 5a u.p.t.u. oraz art. 183 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego i otrzymania zwrotu różnicy podatku; - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne uznanie, że przepis ten miał zastosowanie w sprawie podatkowej;

2) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności i błędną ocenę stanu faktycznego, w tym zwłaszcza uznanie, że faktura sprzedażowa wystawiona przez Spółkę w styczniu 2014 r. nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, a odliczony przez nią podatek naliczony nie wykazywał związku z jej działalnością opodatkowaną;

- art. 125 i art. 139 O.p. przez uznanie za niezasadne zarzutów Spółki co do przewlekłości postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

3.3. Na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji w dniu 11 maja 2016 r. Skarżąca złożyła załącznik do protokołu rozprawy i wyjaśniła, że "[...] jest Spółką celową tzn. jej celem jest nabycie nieruchomości będącej w trakcie budowy. Spółka zajmuje się tylko tą konkretną inwestycją. [...] celem nabycia tej nieruchomości jest późniejszy jej wynajem przez skarżącą."

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. W przedstawionym w skardze zakresie spornym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku opowiedział się za stanowiskiem Skarżącej. Uznał mianowicie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego. W konsekwencji uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

Wspomnieć jednak należało, że w świetle sentencji zaskarżonego wyroku (sposobu jej zredagowania) Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę tak, jakby skarga została wniesiona na całą decyzję Dyrektora IS, a więc również na okresy rozliczeniowe od kwietnia do października 2009 r. Potwierdza to uzasadnienie wyroku, w którym Sąd ten wyraził merytoryczną ocenę także co do tej części decyzji. Stwierdził mianowicie, że Dyrektor IS prawidłowo przyjął, iż z dniem 31 grudnia 2014 r. doszło do przedawnienia zwrotu pośredniego wykazanego przez Spółkę w deklaracjach za wspomniane okresy, co skutkowało koniecznością umorzenia postępowania w tej części oraz przyjęciem nadwyżki do przeniesienia tak wykazanej (w kwocie 631 zł). W tej sytuacji podjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonej decyzji odnosiło się do całej decyzji Dyrektora IS jako jednego aktu, a nie tylko do okresów rozliczeniowych od listopada 2009 r. do stycznia 2014 r., jak podano w motywach uzasadnienia wyroku.

4.2. W odniesieniu do zakwestionowanej faktury Sąd pierwszej instancji wskazał w szczególności, że: - twierdzeniu organu o fikcyjności transakcji opisanej w fakturze przeczyły zgromadzone dowody, zwłaszcza złożony przez L. wniosek o pożyczkę; - L. potwierdziła też wykonanie usługi przez Spółkę i przekazała organowi wszelkie niezbędne dokumenty; - słusznie argumentowała Skarżąca, iż do uznania przedsiębiorców należy ustalenie zakresu usług i warunków transakcji zaś ich kwestionowanie przez organ podatkowy nie jest uprawnione; - jeżeli przekazanie gotowego wniosku pożyczkowego w formie papierowej było dla stron wygodniejsze, to nie do organu należało kwestionowanie takich ustaleń; - fakt wskazania danych dotyczących zatrudnienia w L. z lutego i marca 2014 r., gdy faktura została wystawiona w styczniu 2014 r. nie świadczył jednoznacznie o fikcyjności usługi nią udokumentowanej (Skarżąca wskazała bowiem na możliwość skorygowania przez samego zleceniodawcę danych do najbardziej aktualnych na moment składania pierwotnego wniosku oraz na fakt dokonania samodzielnej modyfikacji wniosku przez zleceniodawcę); - o fikcyjności transakcji nie mógł świadczyć fakt, iż była to jedyna taka transakcja w okresie kilku lat, tym bardziej, że obok pośrednictwa związanego z dystrybucją środków finansowych, celem funkcjonowania Spółki było, jak wskazano na rozprawie, nabycie nieruchomości będącej w trakcie budowy; - organy podatkowe niezasadnie zakwestionowały ten dokument (fakturę), a w konsekwencji wykonanie przez Skarżącą czynności opodatkowanej i możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu.

4.3. Niezależnie od przyjęcia możliwości odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z uwagi na wykonanie przez nią w styczniu 2014 r. czynności opodatkowanej, Sąd stwierdził, że: - wskazany w art. 87 ust. 5a u.p.t.u. związek z wykonywaną działalnością gospodarczą Dyrektor IS powiązał z wykonywaniem czynności opodatkowanych; - tymczasem działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie jest uzależniona od jej rezultatu; - działalność gospodarcza ma miejsce także wtedy, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów; - art. 87 ust. 5a u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego, również gdy nie wykonał on w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., ale poniesione wydatki związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.; - związek z prowadzoną działalnością gospodarczą zachodzi również wówczas, gdy podatnik poniósł wstępne wydatki inwestycyjne w celu uruchomienia owej działalności (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1639/11); - ten element był w sprawie istotny, zważywszy na podniesione przez Skarżącą na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r. twierdzenie, iż jest Spółką celową, której celem jest nabycie nieruchomości będącej w trakcie budowy.

5. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe

5.1. Dyrektor IS skargą kasacyjną zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów:

1) postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organy, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że zgromadzony materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny nie uzasadniał finalnego wniosku, iż sporna faktura wystawiona przez Skarżącą nie dokumentowała realnie wykonanej usługi (nie przesądza o fikcyjności transakcji);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przyznanie racji Skarżącej o naruszeniu przez organy wymienionych przepisów, bez jednoznacznego wskazania na czym miałyby polegać te naruszenia;

2) prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 19, art. 87 ust. 1 i ust. 5a u.p.t.u. przez błędną wykładnię i stwierdzenie, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez nią usług w okresie od listopada 2009 r. do stycznia 2014 r.

5.3. Pismo złożone jak odpowiedź na skargę kasacyjną wraz z jej odpisem zostało odesłane do nadawcy (karta 93 akt sądowych).

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.

6.3. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego (tych wymienionych w pkt 1 skargi) oraz przepisów postępowania (tych wymienionych w pkt 2 ppkt 1 skargi).

6.4. W odniesieniu do rzekomego przygotowania przez Skarżącą wniosku o pożyczkę Sąd ten przyjął, że "zgromadzony materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny sprawy nie uzasadnia stwierdzenia, iż faktura z dnia 2 stycznia 2014 r. wystawiona przez skarżącą nie dokumentuje rzeczywiście wykonanej usługi przez E. sp. z o.o. na rzecz L. sp. z o.o." Uzasadniając swoje stanowisko Sąd przedstawił argumentację zawierającą odmienną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego od przedstawionej przez Dyrektora IS w zaskarżonej decyzji. W jej ramach nie odwoływał się wprost do żadnego z przepisów postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) Nie zawarł również argumentacji wykazującej naruszenia pierwszych z trzech wymienionych przepisów. Jego motywy, wyrażające przeciwną oceną do poczynionej przez organ, stanowiły więc w istocie uzasadnienie do dostrzeżonego naruszenia ostatniego z tych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku czyniąc zastrzeżenia odnośnie do sformułowanej przez organ tezy o fikcyjności transakcji ujętej w fakturze uznał zatem w szczególności, iż w sprawie naruszono art. 191 O.p.

6.5. W powołanym przepisie uregulowano tzw. zasadę swobodnej oceny dowodów. Oznacza ona, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice czyniąc ocenę dowolną, organ podatkowy musi między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. 6.6. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji w punkcie wyjścia swojego stanowiska stwierdził: "okoliczność, że kwestionowana przez organy faktura wystawiona została z tytułu usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz podmiotu z nią powiązanego nie może automatycznie przesądzać o fikcyjności transakcji, szczególnie, że tezie tej przeczą zgromadzone w sprawie dowody, tj.: - umowa o świadczenie usług, - faktura VAT, - dowód zapłaty za usługę, - oświadczenia stron o wykonaniu usługi i przekazaniu wypełnionego wniosku o udzielenie pożyczki wraz z załącznikami, - fakt złożenia wniosku o pożyczkę w banku, potwierdzony otrzymanie indywidualnego numeru sprawy oraz korespondencją z przedstawicielem banku".

Tymczasem z decyzji Dyrektora IS nie wynika, aby okoliczność powiązania Skarżącej z L. sama przez się determinowała ocenę organów w zakresie odnoszonym do fikcyjności usługi opisanej w fakturze. Organ odwoławczy zwrócił jedynie uwagę, że "umowa na wykonanie przedmiotowej usługi (tej objętej fakturą - przyp. NSA) została zawarta pomiędzy firmami powiązanymi osobowo" (str. 10 decyzji). Natomiast z faktu tego nie wysunął generalnego wniosku o fikcyjności transakcji widniejącej w fakturze z dnia 2 stycznia 2014 r. Dopiero analiza pozostałych okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, doprowadziła organ do wyrażenia finalnego stanowiska. Dostrzec w tej mierze należało, że odnotowane przez Sąd pierwszej instancji dowody i okoliczności (- umowa o świadczenie usług, - faktura VAT, - dowód zapłaty za usługę, - oświadczenia stron o wykonaniu usługi i przekazaniu wypełnionego wniosku o udzielenie pożyczki wraz z załącznikami, - fakt złożenia wniosku o pożyczkę w banku, potwierdzony otrzymaniem indywidualnego numeru sprawy oraz korespondencją z przedstawicielem banku) stanowiły również elementy rozważane przy formułowaniu oceny przez organ podatkowy. Dyrektor IS w odniesieniu do umowy zawartej między Skarżącą a L. wskazał na brak dowodów mogących potwierdzić dokonane na jej podstawie czynności. Zgodnie z zapisem tego kontraktu Skarżąca była bowiem zobowiązania przygotować wniosek do dnia 2 stycznia 2014 r. pod warunkiem, że L. przekaże jej wszystkie i kompletne informacje o stanie majątkowym i finansowym swojego przedsiębiorstwa, które są niezbędne do poprawnego przygotowania dokumentacji. Tymczasem w toku postępowania podatkowego Skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów świadczących o przekazaniu tego rodzaju danych.

Zebrany materiał dowodowy nie pozwolił również na pozyskanie jakichkolwiek dowodów świadczących o przekazaniu L. rzekomo sporządzonego już wniosku o udzielenie pożyczki. W piśmie z dnia 27 listopada 2014 r. Skarżąca poinformowała, iż "nie było żadnej szczególnej formy przekazania przygotowanego wniosku", natomiast w piśmie z dnia 12 marca 2015 r. podała odmiennie, tj. że "wniosek o pożyczkę został przekazany w formie papierowej bezpośrednio Prezesowi L.".

Dyrektor IS oprócz wskazanych braków w dowodach (które miały dotyczyć przekazania Skarżącej informacji o stanie majątkowym i finansowym L. oraz zwrotnie przekazania przez Skarżącą przygotowanego wniosku dla L.) dostrzegł również okoliczności podważające sens zawieranej transakcji. Zwrócił zwłaszcza uwagę, że "wniosek o udzielenie pożyczki został przesłany przez L. do Banku w dniu 21 marca 2014 r. drogą elektroniczną". Tymczasem zawierał on uaktualnione dane (po dniu 2 stycznia 2014 r.), których Skarżąca nie mogła uwzględnić przygotowując ów wniosek, gdyż zgodnie z umową miał on być sporządzony do dnia 2 stycznia 2014 r. Ponadto wskazał, że "zgodnie z udzielonymi wyjaśnieniami Skarżącej dostępny w wersji elektronicznej dokument wniosku o pożyczkę został przez nią wypełniony danymi przekazanymi przez L. (na przekazanie informacji brak dowodu), wydrukowany i w wersji papierowej dostarczany do L. (na co również nie ma dowodu). Kolejno, zgodnie z przedstawioną przez Skarżącą wersją, L. dane z otrzymanego w wersji papierowej wniosku musiała przepisać z powrotem do formularza w wersji elektronicznej, aby następnie wniosek w wersji elektronicznej z naniesionymi danymi z wniosku z wersji papierowej przesłać drogą elektroniczną do Banku Spółdzielczego w C.." Wynikało zatem z tego, co dostrzegł w swojej decyzji Dyrektor IS, że zgodnie z prezentowanym przez Skarżącą wyjaśnieniem, L. najpierw miała jej przekazać informacje o stanie majątkowym i finansowym przedsiębiorstwa, a następnie te same dane, które wcześniej podała Spółce, przepisać z papierowej wersji dostarczonego rzekomo wniosku do swojego wniosku w wersji elektronicznej, dokonując jeszcze jego aktualizacji.

W przedstawionym toku opisanych czynności, mających stanowić o realności transakcji objętej fakturą z dnia 2 stycznia 2014 r., nie można dostrzec jakiegokolwiek racjonalnie dającego się wytłumaczyć sensu gospodarczego. Jawi się bowiem retoryczne pytanie, w jakim celu strony zawarły umowę na przygotowanie wniosku pożyczki, w sytuacji gdy usługobiorca (L.) faktycznie i tak sam musiał wykonać czynności związane z przygotowaniem wniosku o pożyczkę (przepisać własne dane do formularza i jeszcze czuwać nad ich uaktualnieniem). Wszystko to w powiązaniu z wykazanym brakiem dowodów na okoliczność potwierdzenia, iż doszło do przygotowania przez Skarżącą wniosku o pożyczkę, prowadziło do konkluzji, że dopuszczalna była ocena organu, iż usługa przygotowania wniosku w ramach programu J. nie została faktycznie przez Skarżącą wykonana.

6.7. Sąd pierwszej instancji uznając inaczej błędnie przyjął, że w rozpoznanej sprawie podatkowej naruszono art. 191 O.p. Faktyczne złożenie wniosku przez L. - na którą to okoliczność jako istotną powoływał się ten Sąd - potwierdza jedynie tyle, że ów wiosek został złożony, nie potwierdza zaś, iż przygotowała go Skarżąca, jak i tego, iż wcześniej przekazano jej dane potrzebne do jego sporządzenia. Umowa zawarta między kontrahentami, wystawiona faktura oraz dowód zapłaty, są to dokumenty wskazujące na znamiona zawarcia i rozliczenia określonej transakcji. Jednakże dla potwierdzenia, czy w rzeczywistości transakcja taka miała miejsce, konieczne jest - jeżeli nie przeciwstawia się temu charakter danej transakcji - poddanie się jej zweryfikowaniu w świetle innych jeszcze dowodów adekwatnych do okoliczności niezbędnie towarzyszących operacji gospodarczej. W realiach rozpoznanej sprawy podatkowej, organ wykazał, że takowych Skarżąca nie przedstawiła. Zabrakło w tym obszarze przede wszystkim dowodów potwierdzających przekazanie danych finansowych L. i zwrotnie samego wniosku - co przy wykazanym przez organ (a nie negowanym przez Sąd pierwszej instancji) braku sensu zawartej przez Skarżącą umowy o przygotowanie pożyczki - było w tej sprawie nad wyraz znamienne.

6.8. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł podzielić zapatrywań Sądu pierwszej instancji, jakoby to okoliczność zawarcia umowy przez powiązane ze sobą podmioty miała zasadniczo przesądzić o uznaniu faktury z dnia 2 stycznia 2014 r. za dokumentującą fikcyjną operację gospodarczą. Owe powiązanie, dostrzeżone przez organ, stanowiło wyłącznie jeden z elementów składających się na stan faktyczny załatwianej sprawy podatkowej. Oprócz tego Dyrektor IS dokonał analizy ujawnionych w toku postępowania dokumentów oraz wskazał na dowody, których w sprawie Skarżąca nie przedłożyła. Ocena wyrażona przez organ, w tym również co do wysoce wątpliwego sensu zawartej umowy, uwzględniała zasady doświadczenia życiowego oraz prawidła logiki. Usprawiedliwiony zatem był zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 191 O.p.

6.9. Ustalenie, że transakcja wynikająca z faktury z dnia 2 stycznia 2014 r. nie miała miejsca w rzeczywistości oznaczało w tej sprawie, iż Spółka nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych. Przypomnienia wymagało, że podatek naliczony z wystawionych dla niej faktur (dotyczących czynszu najmu za lokale, usługi księgowej, usługi o doradztwo w zakresie prowadzenia inwestycji i zakupu domeny) Skarżąca uwzględniła w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od listopada 2009 r. do grudnia 2013 r. poprzez wykazywanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dopiero w styczniu 2014 r. całą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Spółka zadeklarowała jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Wskazać jednak należało, że w realiach sprawy nabywane przez Spółkę towary i usługi nie miały żadnego związku z działalnością opodatkowaną, gdyż takowa nie wystąpiła. Organy podatkowe, jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, ustaliły, że Spółka pięciokrotnie dokonała niekwestionowanej sprzedaży zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT i tyko raz, w styczniu 2014 r., wykazała sprzedaż opodatkowaną, która co wykazano wyżej nie miała miejsca w rzeczywistości.

6.10. Sąd pierwszej instancji nie w pełni właściwie odczytał przedstawioną w zaskarżonej decyzji wykładnię art. 87 ust. 5a u.p.t.u. (zob. pkt 4.3 niniejszego uzasadnienia). Z uzasadnienia rozstrzygnięcia wyrażonego przez Dyrektora IS wynikało, że wskazany w tym przepisie "związek z wykonywaną działalnością gospodarczą" odnosi się również do planowanej działalności gospodarczej. W żadnym fragmencie decyzji ostatecznej organ nie wskazał na inny stan rzeczy. Stwierdzenia jego - odwołujące się do orzecznictwa - o prawie do odliczenia podatku naliczonego podatników nabywających towary lub usługi wpływających na rezultat działalności gospodarczej podatnika (str. 14), czy dla celów działalności opodatkowanej (str. 15) oznaczały, że organ pojęcie "wykonywanie czynności opodatkowanych" nie zawęził tylko do tych, które już się ziściły. W zaskarżonej decyzji (str. 16) podał, że w sprawie nie można było przyjąć, iż Skarżąca poniosła wstępne wydatki inwestycyjne w celu uruchomienia planowanej działalności gospodarczej. Skoro zatem wyraził taką ocenę, to z założenia nie mógł równocześnie negować jako takiej możliwości odliczenia podatku naliczonego mającego związek z planowanym działaniem inwestycyjnym (przyszłą działalnością gospodarczą mającą realizować czynności opodatkowane).

W przedstawionym zakresie stwierdzić należało, że wykładnia Sądu pierwszej instancji wyrażona na tle art. 87 ust. 5a u.p.t.u., pomimo podniesionego w tym obrębie zarzutu skargi kasacyjnej, była prawidłowa. Zbieżna była bowiem z podaną w zaskarżonej decyzji. Nieprawidłowa była natomiast przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena co do wadliwego zastosowania przez organy rzeczonego przepisu.

6.11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku za istotną w rozpoznanej sprawie uznał możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, w której poniesiono wstępne wydatki inwestycyjne (na działalność opodatkowaną), gdyż - jak przyjął ten Sąd - "na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r., Skarżąca podniosła, że jest Spółką celową a jej celem jest nabycie nieruchomości będącej w trakcie budowy; zajmuje się ona tylko tą konkretną inwestycją a celem nabycia nieruchomości jest jej późniejszy wynajem przez skarżącą." Tego rodzaju uwagi w łączności ze stwierdzonymi przez tenże Sąd naruszeniami przepisów prawa materialnego oraz postępowania (zob. pkt 4.1 i 6.3 niniejszego uzasadnienia) i uchyleniem decyzji, oznaczały, iż wedle Sądu Skarżąca mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego i wystąpić o jego zwrot, gdyż jej wydatki miały związek z planowaną działalnością opodatkowaną (w zakresie związanym z wynajmem nieruchomości mającej stać się przedmiotem nabycia). Tymczasem w realiach tej sprawy postępowanie organów podatkowych nie było i w świetle tego co sprawie towarzyszyło nie mogło być ukierunkowane na czynienie ustaleń w sferze podnoszonego dopiero na rozprawie wykonywania przez Skarżącą konkretnych działań inwestycyjnych. Zasadniczym motywem towarzyszącym Skarżącej przy odliczaniu podatku naliczonego i wykazaniu go do zwrotu w styczniu 2014 r. było ujęcie w deklaracji za ten sam okres podatku z faktury mającej obrazować czynność opodatkowaną (usługę przygotowania wniosku o pożyczkę). Organy weryfikowały więc okoliczności związane z powołanym przez Skarżącą zdarzeniem jako wedle niej dającym prawo do odliczenia. Z zaskarżonej decyzji oraz akt podatkowych sprawy nie wynikało zaś, aby Spółka oprócz wspomnianej sprzedaży opodatkowanej wykazała konkretną działalność inwestycyjną, ani też aby przedstawiała stosowne dowody rozpoczęcia jej prowadzenia, czy zmierzające wprost w tym kierunku. Wynika zatem z tego, iż organy nie prowadziły ustaleń w sferze ewentualnego podjęcia przez Spółkę działań zmierzających do wykonywania czynności opodatkowanych jako zamierzenia z kategorii wydatków inwestycyjnych. Sąd pierwszej instancji przyjmując inaczej, poprzez uwzględnienie samych twierdzeń Spółki wyrażonych na rozprawie (w tym w formie załącznika do protokołu), dokonał własnego ustalenia nie mającego pokrycia w zakresie treści zaskarżonej decyzji oraz w aktach podatkowych. Bezpodstawnie więc stwierdził w tym obszarze naruszenie przez organ przepisów postępowania i prawa materialnego. Słusznie zatem w skardze kasacyjnej podniesiono, że w zebranym materiale dowodowym nie występowały jakiekolwiek dowody świadczące o tym, iż Spółka jest spółką celową założoną w celu nabycia konkretnej nieruchomości z zamiarem późniejszego jej wynajmu. Skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania podatkowego dowodów mogących świadczyć o tym, że realizowane przez nią przez kilka lat zakupy odpowiednio wiązały się z planowanym przez Spółkę zakupem konkretnej nieruchomości. W konsekwencji zebrany w sprawie podatkowej materiał w żaden sposób nie dowodził stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącą dopiero na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji.

6.12. Skarżąca w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wprawdzie podniosła, iż: "Charakter ponoszonych wydatków, cel zawiązania spółki, jej podstawowe PKD w żaden sposób nie dawały podstaw do przyjęcia, aby spółka miała wykonywać czynności zwolnione z podatku VAT. A tylko w takim przypadku, gdyby organ podatkowy wykazał, że wyłączna działalność spółki miała być nakierunkowana na działalność zwolnioną z VAT, to mógłby zakwestionować prawo do odliczenia i w konsekwencji prawo do zwrotu podatku naliczonego." Jednakże twierdzenia te najwyżej mogły wskazywać ogólnie jakie potencjalnie możliwe cele spółki zostały wpisane w umowie o jej zawarciu (co potwierdza akt notarialny znajdujący się w aktach podatkowych) oraz jakie rodzaje działalności Skarżąca wpisała do PKD. Sam jednak tego rodzaju komunikat tkwiący w umowie Spółki i PKD nie mógł oznaczać, że określony rodzaj działalności faktycznie został wdrożony i był prowadzony. Przyjmując inaczej należałoby uznać, że każdy podmiot deklarując cel swojej działalności gospodarczej (opodatkowanej), czy podając jej taki rodzaj w PKD miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet w sytuacji gdy faktycznie nie wykonał żadnej czynności mającej z nią związek. Z takim ujęciem zasady neutralności podatku VAT nie można się zgodzić. Zwrot podatku (możliwość jego odliczenia) przeznaczony jest dla podatników tego podatku, czyli podmiotów dokonujących nabyć towarów i usług na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej, w tym tej planowanej (przyszłej) ale jednocześnie dostatecznie wykazanej dowodami świadczącymi o realności wdrażania tych zamierzeń.

6.13. W świetle powyższego uznać należało, że Sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w zakresie wymienionym w skardze kasacyjnej. Konsekwencją tego była wadliwa ocena, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez nią usług (i towarów) w okresie od listopada 2009 r. do stycznia 2014 r. - co zasadnie wywiedziono w skardze kasacyjnej.

6.14. Jak wykazano, trafne były zasadnicze motywy skargi kasacyjnej odnoszące się do meritum sprawy. Zaistniały zatem podstawy do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji z przyczyn wyżej przedstawionych. Naczelny Sąd Administracyjny ponadto uznał, że istota sprawy była na tyle wyjaśniona, że stosownie do art. 188 P.p.s.a. należało również rozpoznać wniesioną skargę. Ta z kolei w zakresie poddającym się rozważeniu nie zasługiwała na uwzględnienie. Bazowała bowiem w istocie na zarzutach zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, których jednak nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny z powodów także już wcześniej zaprezentowanych. Nadto przez wzgląd na przyczyny opisane w pkt 4.1 niniejszego uzasadnienia, sentencja wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego musiała wskazywać rzeczywisty zakres orzekania przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Natomiast rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi podjęto jako wynik oceny wyłącznie spornego zakresu objętego tą skargą.

6.15. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o czym stanowi art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stał się samodzielną podstawą do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., który przewiduje oddalenie skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, podstawę prawną dla punktu drugiego tegoż wyroku.

6.16. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu trzeciego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot od 10.000 do 50.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IS po dniu 31 grudnia 2015 r., a przed dniem 27 października 2016 r., uiszczając wpis w kwocie 200 zł ; - odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono (została ona bowiem zwrócona nadawcy); - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. (który od dnia 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki strony postępowania sądowego w miejsce zniesionego z tym dniem Dyrektora IS) zastępował radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz wpis od skargi kasacyjnej; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804) stawki minimalne za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynoszą 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosiła 4.800 zł.

Zastosowanie tych przepisów wykonawczych uzasadniał § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 27 października 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji (w tej sprawie przepisy co do wysokości stawki minimalnej zależnej od wartości przedmiotu sprawy).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 5.000 zł, na którą złożyła się suma 4.800 zł za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej wraz z udziałem nowego pełnomocnika organu na rozprawie oraz 200 zł za wpis od skargi kasacyjnej.