III SA/Wa 3044/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-05-30	
Data wpływu	2010-11-29	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Alojzy Skrodzki
Barbara Kołodziejczak-Osetek /sprawozdawca/
Katarzyna Golat /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 2406/11	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654;  art. 15 ust. 4e art. 15 ust. 1 art. 15 ust. 6; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
W dniu 27 maja 2010 r. P. S.A. z siedzibą w P. (dalej jako: "Skarżący"), złożył wniosek z dnia 18 maja 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia wydatków remontowych w koszty uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Skarżący stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej: "updop", prowadzi ewidencję rachunkową, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W stosowanych przez niego standardach rachunkowości niektóre kwestie zostały uregulowane w sposób odmienny, niż wynika to z przepisów updop. W związku z tym, Skarżący prowadzi ewidencję pozabilansową w sposób umożliwiający spełnienie przez niego wymogów wynikających z updop, w tym z ww. przepisu art. 9 ust. 1.

Ponadto, zgodnie z art. 55 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) Skarżący w swojej sprawozdawczości stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłaszane w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (zwane dalej: "MSR"). Konsekwencją tego jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób wskazany w MSR, a jedynie w zakresie nieuregulowanym przez MSR stosowanie przepisów ustawy o rachunkowości oraz przepisów wykonawczych do niej - w myśl art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości, ze stosowanych w praktyce Skarżącego standardów jest MSR 16 - "Rzeczowe aktywa trwałe". Wymaga on, aby części składowe aktywów były identyfikowalne dla celów ujmowania kosztów ich wymiany oraz usuwania z bilansu. Tym samym zostały one odróżnione od kosztów bieżącego utrzymania składnika aktywów. Standard wprowadza również kategorię "znaczących części składowych" (zastępującą kategorię "komponentów" obowiązującą w poprzedniej wersji Standardu), tj. części, których wartość jest znacząca w stosunku do całkowitej wartości składnika aktywów. Stosownie do paragrafu 43 MSR 16, każda część składowa pozycji rzeczowych aktywów trwałych, której cena nabycia lub koszt wytworzenia jest istotny w porównaniu z ceną nabycia lub kosztem wytworzenia całej pozycji jest amortyzowana osobno. Jednakże części o tym samym okresie użytkowania i metodzie amortyzacji mogą być grupowane w celu ustalenia odpisu amortyzacyjnego (paragraf 45 MSR 16). Powyższej zasadzie podlegają również wydatki dotyczące wymiany znaczących części składowych, na którą składają się zarówno cena nabycia lub wytworzenia tych części, jak również koszt samej wymiany (zwane dalej: "remontem komponentowym"), a okres ich amortyzacji ustalany jest jako okres do następnej planowanej wymiany. W zakres remontów komponentowych mogą wchodzić również wymiany elementów pomocniczych, które zużywają się podczas codziennej, intensywnej eksploatacji środków trwałych. Zaznaczył, iż wymieniane elementy oraz części składowe nie są kompletne i zdatne do użytku, a stanowią każdorazowo element większego urządzenia, maszyny lub budowli. Ponadto wskazał, iż planowany okres do przeprowadzenia następnego remontu komponentowego bardzo często odbiega od rzeczywistego momentu jego przeprowadzenia. Jest to podyktowane zarówno występującymi awariami oraz wykorzystaniem postojów instalacji. Instalacje funkcjonujące w Spółce stanowią system naczyń połączonych. Awaria/remont/postój jednej instalacji powoduje często konieczność wyłączenia drugiej instalacji. Takie sytuacje, ze względów ekonomicznych (każdy postój wiąże się ze stratą finansową dla Skarżącego), wykorzystywane są do przesunięcia terminu przeprowadzenia remontu komponentowego na instalacjach będących w fazie postoju. W sytuacji zatem zmiany okresu przeprowadzenia remontu komponentowego, zmianie również ulega okres, w jakim dany składnik jest amortyzowany bilansowo w ewidencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy przedstawione w stanie faktycznym wydatki remontowe stanowią koszt uzyskania przychodu jednorazowo w dacie ich poniesienia?

W ocenie Skarżącego, przedstawione w stanie faktycznym wydatki remontowe stanowią koszt uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia.

W jego ocenie, ze względu na fakt, iż znaczące części składowe stanowią jego własność oraz biorąc pod uwagę precyzyjne określenie składników majątku będących środkami trwałymi, objętymi zakresem art. 16a ust. 2 i 16c updop, należy uznać, iż remonty komponentowe przedmiotowych części nie podlegają zakresowi tych przepisów. W związku z powyższym w celu ustalenia, czy znaczące części składowe spełniają definicję środków trwałych należy ustalić, czy zostały one wymienione w art. 16a ust. 1 updop. W jego ocenie, zakładając, iż spełniają one większość warunków dla uznania ich za środki trwałe, należy także ustalić, czy spełniają także warunek kompletności i zdatności do używania. Zdaniem Skarżącego, znaczące części składowe ani nie stanowią kompletu, ani nie obejmują całości danego zakresu, nie mogą zatem funkcjonować samodzielnie i w związku z powyższym nie spełniają warunku kompletności. Tym samym remonty komponentowe takich części nie mogą być na gruncie updop uznane za środki trwałe podlegające amortyzacji.

Ponadto, w jego ocenie, zgodnie z art. 16g ust. 13 jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Kluczowym zatem, zdaniem Spółki, przy właściwej ocenie zagadnienia, jest ocena, na ile wykonywane prace mają w swej istocie charakter remontu, na ile zaś mogą skutkować ulepszeniem środka trwałego, którego dotyczą. Decydującym kryterium, w ocenie Spółki jest porównanie wartości użytkowej środka trwałego po wykonaniu robót - w stosunku do wartości użytkowej z dnia przekazania środka trwałego do używania, jednak nie w stosunku do dnia rozpoczęcia tychże prac.

Skarżący wskazał, iż w przedmiotowym stanie faktycznym prace dokonywane na środkach trwałych mają w pełni charakter odtworzenia stanu poprzedniego - wymieniane są elementy zużyte oraz elementy, których czas użytkowania zgodnie z zaleceniami technicznymi winien się skończyć, w tym zarówno wymieniane są części i elementy pomocnicze, jak i całe części składowe maszyn, urządzeń i budowli, nie będące jednakże samodzielnymi jednostkami.

W jego ocenie, remont komponentowy, polegający na odtworzeniu stanu pierwotnego środka trwałego, którego znaczące części składowe są elementem, nie powoduje wzrostu wartości użytkowej tego środka trwałego, w stosunku do jego wartości z dnia przyjęcia do używania. Spełnione są również inne czynniki warunkujące wystąpienie remontu, o których mowa powyżej, tj. konieczność prac wynika z bieżącej, ciągłej eksploatacji danego środka trwałego. W związku z tym słusznym jest przyjęcie, iż prace, o których mowa, nie są ulepszeniem, a co się z tym wiąże wydatki z nimi związane, przy założeniu spełnienia warunków wynikających z art. 15 ust. 1 updop oraz braku ich występowania w art. 16 ust. 1 updop, stanowią koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Skarżącego, z treści przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika, iż celem ustawodawcy przy jego formułowaniu było wskazanie momentu, w którym wydatek wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Istotnym jest, iż przepis ten w żadnym miejscu nie wskazuje o ujęciu (zaksięgowaniu) wydatku (kosztu) wynikającego z faktury (rachunku) lub innego dowodu "jako koszt w księgach rachunkowych". W związku z tym prawidłowa wykładania prowadzi do wniosku, iż zamysłem ustawodawcy było uznanie wydatku wynikającego z faktury (rachunku) lub innego dowodu za koszt uzyskania przychodów w momencie, w którym wydatek (koszt) ten zostanie ujęty (zaksięgowany) w księgach rachunkowych.

Ze względu na niemożność przypisania przychodu, który odpowiadałby kosztowi dotyczącemu remontu komponentowego, wydatki dotyczące jego przeprowadzenia, w ocenie Skarżącego, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. koszty pośrednie, w związku z czym, w ocenie Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i 4e updop powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu jednorazowo w momencie ich poniesienia.

Minister Finansów w dniu [...] sierpnia 2010 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez Skarżącego w zakresie określenia momentu ujęcia wydatków remontowych w koszty uzyskania przychodu za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, iż Skarżący ma prawo, zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e updop, rozpoznawać koszty związane z przeprowadzanymi remontami komponentowymi w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak zgodnie z zasadami rachunkowości określone koszty remontów komponentowych są ujmowane w księgach rachunkowych - jak wskazał Skarżący: w sposób wskazany w MSR, a jedynie w zakresie nieuregulowanym przez MSR - stosowanie przepisów ustawy o rachunkowości oraz przepisów wykonawczych do niej - w myśl art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości (a więc w sposób odmienny, niż wynika to z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), oznacza to, że są one potrącalne w dacie poniesienia, a więc w dniu, na który - zgodnie z przepisami o rachunkowości - ujęto je w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego, z zastrzeżeniem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy zatem stwierdzić, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Skoro wydatki remontowe zgodnie z przyjętymi MSR są amortyzowane przez podatnika w określonym z góry okresie, to - zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, powinny one w tym samym czasie być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący w dniu 30 sierpnia 2010 r. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 23 września 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2010 r. Skarżący złożył pismem z dnia 27 października 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z powodu jej niezgodności z prawem. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania:

- art. 15 ust. 6 updop poprzez nakazanie ustalania dochodu w oparciu o rachunkowe odpisy amortyzacyjne naruszające ten przepis,

- art. 9 ust. 1 updop poprzez ograniczenie autonomii prawa podatkowego w stosunku do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości,

- art. 15 ust. 4e updop poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym,

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako: "O.p." poprzez zajęcie przez Ministra Finansów w interpretacji stanowiska sprzecznego z zamieszczonym na jego ogólnodostępnej stronie internetowej.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie skarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym na gruncie prawa publicznego. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w ramach przepisów rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Zasadniczym wyróżnikiem tego postępowania pozostaje oddzielenie kognicji organu w poznawaniu stanu faktycznego od sfery stosowania (wykładni) prawa. Jest to zatem wyłom w postępowaniu administracyjnym, w którym zgodność faktów z rzeczywistością (prawda obiektywna) wyznacza przebieg stosowania prawa. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 1 lipca 2009 r. , sygn. akt I SA/Gd 269/09).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, wskazanych w skardze, które dawało podstawy do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W oparciu o przedstawiony przez stronę stan faktyczny Sąd nie ma podstaw kwestionować, iż strona poniosła wydatki remontowe(remonty komponentowe),które podlegają zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu. Sporny pomiędzy stronami pozostaje moment ich zaliczenia, w poczet kosztów podatkowych.

W ocenie Sądu, odnosząc się do przedmiotowej sprawy na wstępie wyjaśnić trzeba, że w momencie wejścia w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. ustawy o rachunkowości nastąpiło rozgraniczenie prawa bilansowego od prawa podatkowego. Nie ma wątpliwości co do tego, że przepisy tej ustawy normują zasady ewidencji działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej podmiotu prowadzącego tę działalność gospodarczą, co daje możliwość szerokiego ich wykorzystania w prawie podatkowym. Odnosi się to zwłaszcza do ksiąg rachunkowych, zważywszy że podstawowym ich celem jest odzwierciedlenie w wyrażeniu liczbowym i porządku chronologicznym wszystkich istotnych z gospodarczego punktu widzenia zdarzeń gospodarczych. Wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego widoczne jest w orzecznictwie sądowym. W wyroku NSA z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91 wyrażono pogląd aktualny także w rozstrzyganej sprawie, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93, NSA zawarł tezę, że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. W tym miejscu można także przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90, w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Dodano też, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych.

W ocenie składu orzekającego w sprawie, dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego określoną definicję, czy też zasadę, nie należy przyjmować znaczenia danego zwrotu przez nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, przez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego – Wyd. oddk, Gdańsk 2008 , s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński – Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki – Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2002, s. 188 – 189 ). Nadto należy stwierdzić, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego – Przegląd Podatkowy z 2002 r., nr 10, s.12 i nast.).

Zasada autonomii prawa podatkowego nie przekreśla możliwości skorzystania przez ustawodawcę z odesłania do korzystania w ramach tego prawa do instytucji czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa. Przykładem takiej sytuacji jest przepis art. 193 § 3 O.p., w którym ustawodawca odwołał się w zakresie oceny wadliwości prowadzonych ksiąg podatkowych do "zasad wynikających z odrębnych przepisów" - w tym przypadku właśnie do ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym, mając na uwadze wcześniejsze rozważania, jak i to, że ustawodawca w przepisach będących przedmiotem interpretacji, tj. art. 15 ust. 4 e, jak i art. 15 ust. 1 updop takiej delegacji nie zawarł, nie można było podzielić stanowiska organu podatkowego iż przepisy podatkowe odsyłają podatników do przepisów ustawy o rachunkowości. Również zawarcie w tekście interpretowanej normy prawnej zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach podatkowych (zaksięgowano) na podstawie..." , który to ustawodawca zaczerpnął z ustawy o rachunkowości, w świetle tych rozważań, nie mógł w ocenie składu orzekającego w sprawie stanowić podstawy do możliwości uznania, że przepisy podatkowe odsyłają do zastosowania w sprawie przepisów prawa bilansowego.(por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r. II FSK 1440/09)

W związku z powyższymi rozważaniami za zasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 9 ust. 1 updop poprzez przyjęcie, iż moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Ponadto, w ocenie Sądu brak jednoznacznego rezultatu wykładni językowej czyni koniecznym sięgnięcie do innych reguł wykładni. W tym wypadku pomocna w odkodowaniu treści interpretowanej normy prawnej może być wykładnia systemowa wewnętrzna. Dokonując zatem interpretacji art. 15 ust. 4e updop nie sposób pominąć, że w stanie prawnym do końca 2006 r. przepis ten określał sposób potrącania kosztów uzyskania przychodów w czasie. Zgodnie z przyjętą wówczas w tym przepisie zasadą, koszty potrącane są w roku podatkowym, w którym je poniesiono, o ile dotyczą one przychodów tego roku.

Z dniem 1 stycznia 2007 r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) dokonano nowelizacji ustępu 4 art. 15 updop , dodając również ust. 4b-4e. Zgodnie z art. 15 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W myśl art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do treści będącego przedmiotem interpretacji art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Uwzględniając treść uzasadnienia projektu rządowego zmiany tej ustawy (druk sejmowy nr 733) należy stwierdzić, że celem tej nowelizacji było uniknięcie kontrowersji związanych z rozliczaniem kosztów w czasie. Trzeba zwrócić uwagę, że zmiana ta rozróżniała dwa rodzaje kosztów. Pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie, do których można zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogólnoadministracyjne.

A zatem koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone co do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione. Z kolei koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d).

Dokonując natomiast wykładni art. 15 ust. 4e updop trzeba mieć przede wszystkim na uwadze, że wprowadzono w nim zapis, na podstawie którego koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej. Ustawodawca więc w sposób niebudzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Jest to dzień, w którym zaksięgowano wydatek na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku.

W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 updop poprzez nakazanie ustalania dochodu w oparciu o rachunkowe odpisy amortyzacyjne naruszające ten przepis oraz art. 15 ust. 4e updop poprzez przyjęcie, iż moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku podatnika organ interpretacyjny powinien dokonać jego oceny z uwzględnieniem wyrażonego powyżej poglądu.

Za niezasadny natomiast Sąd uznał zarzut naruszenia art.121§ 1 O.p., bowiem Strona skarżąca nie wykazała, iż interpretacje indywidualne zamieszczone na stronie internetowej Ministra Finansów, wydane zostały w tym samym stanie faktycznym, co zostało szczegółowo wyjaśnione przez organ interpretujący w odpowiedzi na skargę, w której szczegółowo odniósł się do wskazanych przez Stronę interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.