I SA/Gd 1392/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-11-26	
Data wpływu	2019-07-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Alicja Stępień /przewodniczący/
Małgorzata Gorzeń
Marek Kraus /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 535/20	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono indywidualną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art.28a ust 1, art. 5 ust.1, art.8; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Katarzyna Sałek-Gałązka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2019 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
1. W dniu 28 marca 2019 r. został złożony do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") wniosek (uzupełniony w dniu 24 kwietnia 2019 r.) A S.A. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania otrzymanej rekompensaty za obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") i sposobu udokumentowania.

2. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki kapitałowej. Nie jest podmiotem powiązanym kapitałowo lub osobowo z jednostkami samorządu terytorialnego, tzn. nie jest podmiotem wewnętrznym w rozumieniu Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz.Urz.UE.L. 2007 nr 315, str. 1, dalej jako "Rozporządzenie 1370/2007"). Spółka prowadzi pełną księgowość, opodatkowana jest podatkiem od osób prawnych, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi głównie działalność polegającą na przewozie osób. W związku z wejściem w życie Rozporządzenia 1370/2007 oraz ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 2016 ze zm., dalej "u.p.t.z.") Wnioskodawca rozważa możliwość zawierania umów o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu drogowego przewidujących przekazywanie Wnioskodawcy rekompensaty, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c. u.p.t.z. W rozumieniu u.p.t.z. i Rozporządzenia 1370/2007 Wnioskodawca występowałby w charakterze Operatora, zaś drugą stroną umowy byłby Organizator (organizator publicznego transportu zbiorowego), tj. jednostka samorządu terytorialnego (dalej: "JST") lub związek JST.

W ramach działalności z zakresu zbiorowego transportu publicznego Wnioskodawca uzyskiwałby przychody ze sprzedaży biletów, z których pokrywane byłyby koszty działalności przewozowej. Ceny biletów (obowiązujące taryfy w wykonywanych przewozach pasażerskich: międzywojewódzkich, wojewódzkich, powiatowych, powiatowo-gminnych, gminnych innych niż komunikacja miejska lub gminnych - komunikacji miejskiej) ustalałby alternatywnie: 1) Organizator publicznego transportu zbiorowego poprzez ustalenie cen uchwałami właściwych organów (rad gmin, powiatów, sejmików wojewódzkich); 2) Organizator w formie wzoru umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu drogowego.

Wnioskodawca uzyskiwałby przychody z następujących źródeł: 1) Przychody ze sprzedaży biletów oraz inne opłaty taryfowe podlegające opodatkowaniu VAT (co do zasady stawka 8%); 2) Rekompensat z tytułu utraconych przychodów z tytułu stosowania ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym (zgodnie z ustawą z 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz.U. z 2012 r. poz. 1138 ze zm.) otrzymywana od właściwego marszałka województwa, która ma charakter przedmiotowy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (8%); 3) Rekompensata z tytułu utraconych przychodów z tytułu stosowania uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości Organizatora; 4) Inne przychody (np. udostępnianie powierzchni reklamowej); przy czym źródła przychodów z pkt 2-4 mogą występować jednocześnie, w części lub nie występować stosowanie do treści danej umowy zawartej z Organizatorem i/lub przepisów ustawowych.

Finansowanie wykonywanych usług transportu publicznego ww. przychodami nie pokrywałoby kosztów prowadzonej działalności przewozowej, wobec czego Wnioskodawca otrzymywałby od organizatora rekompensatę na pokrycie strat z tytułu świadczenia usług transportu publicznego. Wysokość tej rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto świadczenia usług komunikacji miejskiej obliczonemu zgodnie z Rozporządzeniem 1370/2007.

Umowa z Organizatorem określałaby szczegółowe zasady obliczania wysokości wyniku finansowego netto świadczenia usług i sposób wypłaty rekompensaty. Ujemny wynik finansowy stanowi podstawę rekompensaty. Rekompensata, którą otrzymywałby Wnioskodawca, nie wpływałaby na cenę biletu, czyli na cenę świadczonej usługi. Ma ona charakter ogólny, jest dofinansowaniem ogólnych kosztów działalności przewozowej świadczonej zgodnie z umową.

Umowa zawarta z Organizatorem określałaby maksymalną kwotę rekompensaty na dany okres. Rekompensata nie wpływałaby na cenę biletu, czyli na cenę świadczonej usługi, z uwagi na ustalanie cen biletów przez Organizatora. Ma ona charakter ogólny, jest dofinansowaniem kosztów działalności, która nie byłaby podjęta, gdyby Operator miał realizować usługi bez dofinansowania.

Rekompensata określona na podstawie art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.t.z. nie zawsze pokrywałaby poziom strat na realizowanej komunikacji. Wysokość rekompensaty strat z tytułu usług nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto świadczenia usług komunikacji obliczonemu zgodnie z ustaleniami stron. Szczegółowy sposób obliczania rekompensaty regulowałaby umowa miedzy Organizatorem a Operatorem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy rekompensata strat wynikających ze świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego, którą otrzymywałby Wnioskodawca od Organizatora zgodnie z art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.t.z. stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.?

2) Czy należna Wnioskodawcy rekompensata z ww. tytułu powinna zostać udokumentowana fakturą VAT, czy też innym dokumentem zewnętrznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, rekompensata strat wynikających ze świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego, którą otrzymywałby Wnioskodawca od Organizatora nie stanowiłaby obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a u.p.t.u., a dokumentowanie rekompensaty winno być dokonywane przez noty księgowe dołączane do wniosków o wypłatę rekompensaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywana rekompensata w związku ze świadczeniem na rzecz pasażerów usług publicznych w zakresie zbiorowego transportu publicznego nie stanowi wynagrodzenia z tytułu usług wykonywanych na rzecz Organizatora i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy Operatorem (Wnioskodawcą) a Organizatorem (JST lub związkiem JST) istniałby wprawdzie stosunek prawny (umowa), jednakże w ramach tego stosunku bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem będzie społeczeństwo korzystające z usług transportu. Brak jest zatem podstaw, aby twierdzić, że istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Wnioskodawca nie świadczyłby usług na rzecz Organizatora, lecz na rzecz potencjalnych podróżnych, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów. Brak jest zatem bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług zbiorowego transportu publicznego.

Niewątpliwie, podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Niemniej, istotą rekompensaty jest dofinansowanie kosztów działalności Wnioskodawcy związanych z wykonywaniem usług transportu publicznego, a nie zmniejszenie ceny biletu. Rekompensata występowałaby wyłącznie w przypadku wystąpienia ujemnego wyniku finansowego netto. Rekompensaty nie można przyporządkować konkretnemu nabywcy biletu, pasażerowi czy biletowi, gdyż służy ona pokryciu ujemnego wyniku finansowego netto działalności polegającej na świadczeniu usług publicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, trafny w tym zakresie jest wyrok WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 473/17, zgodnie z którym dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas, gdy bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi. Jeśli tak jest, to podlega opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla opodatkowania związanej z nią dostawy lub usługi. Przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 11.12.2016, Nr 347, s. 1 ze zm., dalej "Dyrektywa 112"), który stanowi, że "w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia". To oznacza, że dotacje (subwencje) wchodzą do podstawy opodatkowania wyłącznie wówczas, gdy spełniają ściśle określone przez ww. przepisy warunki, a mianowicie, jeśli określone przysporzenia majątkowe (dotacje, subwencje) mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi przez podatnika. Co istotne, zarówno z przepisu krajowego jak i unijnego wynika, że nie może to być jakikolwiek wpływ na cenę, lecz musi to być wpływ bezpośredni.

Wnioskodawca podziela ww. stanowisko, wskazując na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. C- 184/00 Office des produits wallons ASBL v. Belgian State). Brak bowiem jest, wymaganego przez orzecznictwo, bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych na rzecz podróżnych usług transportowych. W opisywanych zdarzeniach przyszłych nie występuje żadna relacja między zmniejszeniem (ustaleniem) ceny biletu dla pasażera a rekompensatą wypłacaną na podstawie art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.t.z. przez Organizatora.

W związku z tym, ww. rekompensata nie zwiększałaby podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na fakt, iż nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług zbiorowego transportu publicznego.

Co do sposobu dokumentowania rekompensaty, Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko jest oczywistą konsekwencją stanowiska dotyczącego niepodlegania rekompensaty opodatkowaniu podatkiem VAT i zgodne jest z przepisami u.p.t.z.

3. W dniu 14 maja 2019 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku uznania otrzymanej rekompensaty za obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i sposobu dokumentowania.

W uzasadnieniu organ, przytaczając treść art. 2 pkt 6 i 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wskazał, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 u.p.t.u. Pojęcie usługi według u.p.t.u. jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. W definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a u.p.t.u.

Jednakże usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile pobrano za nie wynagrodzenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Cytując treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. organ uznał, że Wnioskodawca wykonując opisane we wniosku czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT - bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Organ wskazał, że zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym użyteczności publicznej zostały uregulowane w u.p.t.z., której art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 50 ust. 1, art. 50a ust. 1 – 3, art. 51 ust. 1 i 2, art. 52 ust. 1 i 2 przywołał. Cytując art. 29a ust. 1 up.t.u. organ wskazał, że przepis ten odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Przywołując natomiast art. 29a ust. 6 i 7 u.p.t.u. organ stwierdził, że - co do zasady - podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepisy te wymieniają elementy, które powinny bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne znaczenie dla ustalenia, czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners OD Customs and Excise, w skrócie KNW), których treść organ przywołał.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można i należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa organ stwierdził, że otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu - wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca - będzie stanowić dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazał wprawdzie, że rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę biletu, czyli na cenę świadczonej usługi, ma charakter ogólny i stanowi dofinansowanie ogólnych kosztów działalności przewozowej świadczonej zgodnie z umową. Jednakże przychody z tytułu sprzedaży biletów oraz inne przychody wliczane do realizowanej przez Wnioskodawcę działalności w zakresie publicznego transportu drogowego nie będą w stanie pokryć działalności przewozowej, dlatego też niezbędne będzie przyznanie przez Operatora środków na pokrycie różnicy między kosztami działalności, a pozyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami. Z tytułu wykonywania przez Wnioskodawcę usług przewozowych powierzonych umową o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu, Wnioskodawca będzie otrzymywać rekompensatę na pokrycie strat poniesionych w związku ze świadczeniem usług transportu publicznego. Zatem, niezależnie od sposobu wyliczania wielkości rekompensaty, uzyskanie tej rekompensaty pozwoli Wnioskodawcy na świadczenie usług publicznego transportu z zastosowaniem cen biletów ustalonych przez Organizatora. Jak wynika z wniosku, ceny biletów ustalałby Organizator publicznego transportu zbiorowego. Organ uznał zatem, że Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na ustalenie ceny świadczonych usług w odpłatności za przejazdy w zakresie publicznego transportu. Otrzymana rekompensata stanowić będzie zatem dopłatę do świadczonych usług z zastosowaniem narzuconego poziomu cen biletów.

Ponadto, z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usług publicznego transportu drogowego w narzucanych mu cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata.

Otrzymywana kwota rekompensaty będzie miała zatem bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zapłatą za świadczone przez Wnioskodawcę usługi będzie więc również otrzymywana rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

A skoro otrzymywana rekompensata stanowić będzie dopłatę do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług (tj. świadczenie usług dzięki rekompensacie ma niższą cenę lub też innymi słowy właśnie dlatego, że ceny ustalone są na takim a nie innym poziomie Wnioskodawcy wypłacana jest rekompensata), to taka rekompensata stanowić będzie podstawę opodatkowania, jako faktyczna zapłata za świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie publicznego transportu drogowego.

Mając zatem powyższe na uwadze organ stwierdził, że w analizowanej sprawie otrzymana przez Wnioskodawcę, na podstawie art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.t.z. rekompensata, stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i będzie to należność za wykonanie czynności opodatkowanych na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym rekompensata strat wynikających ze świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego, którą otrzymywałby Wnioskodawca od Organizatora nie stanowiłaby obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a u.p.t.u., organ uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii dokumentowania organ, przywołując treść art. 106a i art. 106b ust. 1 u.p.t.u., wskazał, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz innego podatnika jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Wobec tego, że rekompensata z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu, którą będzie otrzymywać Wnioskodawca od Organizatora będzie stanowić obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., jej otrzymanie powinno być dokumentowane fakturą, wystawioną zgodnie z przepisami art. 106a-106q ust. 1 u.p.t.u. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie dokumentowania rekompensaty za pomocą noty księgowej organ uznał za nieprawidłowe.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie prawa materialnego art. 29a ust. 1, 6 i 7 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że rekompensata w zakresie obejmującym to świadczenie z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, wypłacana i ustalana zgodnie z przepisami Rozporządzenia 1370/2007 stanowi formę dopłaty mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika poprzez to, że daje Operatorowi możliwość świadczenia usług publicznego transportu drogowego po narzuconych przez Organizatora cenach.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Na rozprawie w dniu 26 listopada 2019 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z kserokopii pisma Ministerstwa Infrastruktury z dnia 11 września 2019 r., dotyczącego kwestii związanych z opodatkowaniem podatkiem VAT rekompensat przekazywanych operatorom przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej.

Sąd oddalił wniosek dowodowy strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga jest zasadna.

7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzut w niniejszej sprawie dotyczył naruszenia przez organ art. 29a ust. 1, 6 i 7 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię w kontekście przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

7.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy opisana we wniosku rekompensata strat wynikających ze świadczenia usług transportu zbiorowego, którą otrzymywałaby Skarżąca od jednostki samorządu terytorialnego jako organizatora publicznego transportu zbiorowego, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem strony skarżącej, rekompensata strat wynikających ze świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego, którą otrzymywałby od Organizatora nie stanowi wynagrodzenia z tytułu wykonywanych usług i w rezultacie nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a u.p.t.u., w związku z tym dokumentowanie rekompensaty winno być dokonywane przez noty księgowe dołączane do wniosków o wypłatę rekompensaty.

W ocenie organu interpretacyjnego zapłatą za świadczone przez Skarżącą usługi będzie również otrzymywana rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny świadczonych usług. Mając zatem powyższe na uwadze organ stwierdził, że w analizowanej sprawie otrzymana przez Wnioskodawcę, na podstawie art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.t.z. rekompensata, stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i będzie to należność za wykonanie czynności opodatkowanych na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wraz z obowiązkiem wystawienia faktury.

W ocenie Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego kwalifikujące rekompensatę strat ze świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego jako podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego uznać należało za nieprawidłowe. W konsekwencji błędne jest również stanowisko organu, w zakresie obowiązku wystawienia faktury, jako dokumentującej czynność opodatkowaną.

7.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd zauważa, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 u.p.t.u.). Przepis art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. przewiduje jednak, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

Stosownie zaś do art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania zdefiniowana w prawie krajowym jest odzwierciedleniem regulacji unijnych. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

To oznacza, że dotacje (subwencje) wchodzą do podstawy opodatkowania wyłącznie wówczas, gdy spełniają ściśle określone przez ww. przepisy warunki, a mianowicie, jeśli określone przysporzenia majątkowe (dotacje, subwencje), tu nazwane rekompensatą, mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi przez podatnika (czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania lub dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług - dotacje przedmiotowe). Co istotne, zarówno z przepisu krajowego jak i unijnego wynika, że nie może to być jakikolwiek wpływ na cenę, lecz musi to być wpływ bezpośredni.

W rozpatrywanej sprawie organ, odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia stwierdził, że otrzymywana przez Spółkę rekompensata z tytułu świadczenia usług transportu zbiorowego stanowi dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Spółkę i w konsekwencji podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Badając prawidłowość tego stanowiska kwestionowanego w skardze zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego problematyki dotacji dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT. W ocenie Sądu organ trafnie przywołał wyroki w sprawach C-184/00 i C-353/00, jednakże wyprowadził z nich nieprawidłowe wnioski.

Przywołane orzeczenie TSUE C-184/00, było poddane analizie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który w uzasadnieniu wyroku z 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 473/17 ( wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl dalej ,,CBOSA’’), wskazał, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że taka dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Aby tak się stało, konieczne jest stwierdzenie, iż dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Zasadne jest zatem przyjęcie, że dotacje podmiotowe, czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania, chociaż w ostatecznym wyniku mogą mieć oczywiście (i z reguły mają) wpływ na cenę świadczonych usług. Nie jest to jednak wpływ bezpośredni.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w całości podziela tę argumentację.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż organ interpretacyjny uznał, że przyznanie rekompensaty ma związek ze świadczeniem przez Skarżącą usług transportu publicznego z zastosowaniem cen biletów ustalanych przez organizatora transportu publicznego. Otrzymana rekompensata stanowić będzie zatem dopłatę do świadczonych usług z zastosowaniem narzuconego poziomu cen biletów. Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usług publicznego transportu drogowego w narzucanych mu cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata. Zdaniem organu jest to okoliczność wystarczająca dla przyjęcia, że otrzymywana kwota rekompensaty będzie miała bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług i na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowić będzie podstawę opodatkowania

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe.

Przede wszystkim z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie wynika, aby związek pomiędzy rekompensatą, a ceną był jednoznacznie widoczny. Nie wynika też, że rekompensata stanowi element ustalenia ceny. Wprost przeciwnie z wniosku wynika, że rekompensata nie wpływałaby na cenę biletu, czyli na cenę świadczonej usługi, z uwagi na ustalenie cen biletów przez organizatora. Nie jest prawidłowe stanowisko organu, że z ekonomicznego punktu widzenia Spółka nie mogłaby świadczyć usług transportu zbiorowego w narzuconych jej cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata, co oznacza, że rekompensata ta ma wpływ na cenę. Taka argumentacja, nie może być uznana za trafną w świetle koniecznych do spełnienia wymogów, na które zwraca uwagę TSUE, w szczególności zaś na to, że zależność pomiędzy ceną świadczonych usług przewozowych (ceną biletów), a rekompensatą, musi być jednoznaczna i wyraźnie dostrzegalna.

Formułując powyższy wniosek organ pomija stanowisko Trybunału, że na gruncie art. 73 Dyrektywy 112 pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego, przy czym związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnych okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Natomiast rzeczą istotną jest, że cena, jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi. W takiej sytuacji widoczne jest, że dotacja stanowi element ustalenia ceny. Trybunał wskazał na konieczność obiektywnego zbadania przez sąd krajowy, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towar lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, ale relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny, a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, musi być istotna.

Z powyższego wypływa wniosek, że okoliczności faktyczne muszą potwierdzać istniejący związek pomiędzy dotacją a ceną w taki sposób, że cena musi się zmniejszać w proporcji do dotacji (choć wysokość dotacji nie musi dokładnie kwotowo odpowiadać zmniejszeniu ceny), a zatem relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją musi być, po pierwsze, jednoznacznie widoczna, po drugie zaś, istotna. Dotacja musi stanowić element ustalania ceny.

Organ interpretacyjny, uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, nie uwzględnił wskazanych przez Trybunał okoliczności, nade wszystko zaś wadliwie zinterpretował, na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymóg istnienia wyraźnego i istotnego związku między ceną świadczonych usług przewozu (ceną biletu), a otrzymaniem rekompensaty.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu opiera się raczej na ogólnym przekonaniu, że świadczenie usług przez Skarżącą, dzięki rekompensacie ma niższą cenę, a z punktu widzenia ekonomicznego jej funkcjonowanie jako przedsiębiorstwa mogłoby być zagrożone, na co wskazuje stwierdzenie organu, że z ekonomicznego punktu widzenia Strona nie byłaby w stanie świadczyć usług transportu zbiorowego w narzuconych jej cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata.

Takie stanowisko nie może być jednak uznane za trafne w świetle koniecznych do spełnienia wymogów, na które zwraca uwagę TSUE, w szczególności zaś na to, że zależność pomiędzy ceną świadczonych usług przewozowych (ceną biletów), a dotacją, musi być jednoznaczna i wyraźnie dostrzegalna.

Natomiast z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku taka relacja nie wynika. Organ w swym stanowisku nie wziął pod uwagę wszystkich zawartych we wniosku stwierdzeń, uwzględniając wybiórczo tylko niektóre z nich. Pominął zatem wskazanie, że u Skarżącej przychodami są nie tylko wpływy ze sprzedaży biletów, ale także dotacje z Urzędu Marszałkowskiego do cen biletów ulgowych, które, jako mające charakter przedmiotowy, są opodatkowane stawką VAT 8%, jak również inne przychody np. z reklam. Zatem przychód ze sprzedaży biletów nie jest jedynym przychodem Skarżącej. Pominął również wskazanie, że wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto świadczenia usług komunikacji obliczonemu zgodnie z Rozporządzeniem 1370/2007, a szczegółowy sposób obliczenia rekompensaty regulowałaby umowa zawarta między stronami.

Tak więc z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wysokość rekompensaty w żaden sposób nie wpływa, czyli nie jest powiązana, z ceną biletu i tak samo cena biletu nie jest ustalana proporcjonalnie do wysokości otrzymanej rekompensaty. Tak też we wniosku wskazała Skarżąca stwierdzając, że kwota rekompensaty nie wpływałaby na cenę biletu, czyli na cenę świadczonej usługi. Z uwagi na ustalanie cen biletów przez Organizatora, ma ona charakter ogólny jest dofinansowaniem kosztów działalności.

Wadliwie zatem organ stwierdził, że rekompensata ma wpływ na cenę usług świadczonych przez stronę i na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Zupełnie dowolne, bo oderwane od stanu faktycznego sprawy, jest więc uznanie przez ten organ, że otrzymana rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez stronę usług w znaczeniu, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Z przedstawionych powyżej okoliczności i przepisów prawa wypływają wnioski przeciwne, a mianowicie takie, że sporna rekompensata służy pokryciu ponoszonej przez Skarżącą straty z tytułu świadczonych usług i nie może być uznana za dotację przedmiotową, która, jak organ sam wskazywał za wyrokiem C-184/00, zależna jest od ceny i liczby świadczonych usług. Taka zależność z przedstawionych okoliczności stanu faktycznego nie wynika. Nie jest bowiem spełniony zasadniczy warunek, na jaki wskazywał Trybunał, tj., że cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy. W istocie bowiem dotacja w rozumieniu art. 73 Dyrektywy 112 stanowi część ceny, tyle tylko, że uiszcza ją podmiot trzeci, a nie odbiorca usług.

W świetle przytoczonego powyżej celu unormowania zawartego w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i art. 73 Dyrektywy 112, którym jest dążenie do obciążenia podatkiem VAT całej wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji, kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest ustalenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W ww. wyroku podkreślono, że dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 Dyrektywy 112. Ponadto, skoro subwencje tylko wtedy wykazują związek z ceną, gdy stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez osobę trzecią sprzedawcy lub usługodawcy (wyrok w sprawie C-184/00, pkt 18), to niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy lub usługodawcy, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (pkt 29 wyroku C- 144/02). Zatem, aby dotacja (subwencja) mogła wchodzić do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, musi mieć charakter kompensujący lub zastępujący cenę.

Ponadto Sąd zwraca też uwagę, że wbrew temu, co stwierdził organ, w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku nie ma miejsca sytuacja taka, jak w sprawie C-353/00, gdyż w stanie faktycznym tamtej sprawy dotowano konkretnie cenę świadczonych usług doradczych i kwota dotacji zależała od ilości wyświadczonych usług. W powołanej sprawie brytyjska spółka zajmująca się propagowaniem efektywnego wykorzystania energii oraz doradztwem w tym zakresie (KNW), która współpracując z krajową Agencją ds. Grantów na Działania Energetyczne świadczyła usługi doradcze, w zamian za które otrzymywała granty w wysokości 10 funtów za jedną poradę. Już więc z tego elementu stanu faktycznego wynika, że wielkość dotacji była wyraźnie uzależniona od liczby usług oraz była ustalona ścisła stawka zapłaty za konkretną usługę (dopłata do porady), co stanowi istotną różnicę w porównaniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Oczywisty wpływ na cenę wynikał natomiast z faktu, że ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Dlatego w pierwszej kolejności TSUE wskazał na wystąpienie tego rodzaju widocznego związku między ceną i liczbą usług, a wysokością dotacji, a dopiero jako następstwo takiego jednoznacznego ustalenia wypowiedział pogląd, iż niewątpliwie tego rodzaju dotacja wpływa także na ogólne koszty przedsiębiorstwa (pokrywa ich część). Jednakże to ostatnie stwierdzenie nie było przesądzające dla oceny możliwości uwzględnienia dotacji w podstawie opodatkowania.

W świetle przedstawionych okoliczności i rozważań Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi o naruszeniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię.

7.5. Ponownie rozpatrując sprawę, organ interpretacyjny będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

7.6. Z przedstawionych powyżej względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd zgodnie ze złożonym wnioskiem zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).