Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2022 r. sprawy ze skarg Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców i M. Sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 sierpnia 2021 r. nr 2401-IOV2.4103.317.2021.AG UNP: 2401-21-171077 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej M. Sp. j. w G. kwotę 16.374 (szesnaście tysięcy trzysta siedemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia 10 sierpnia 2021 r. Nr 2401-IOV2.4103.317.2021.AG UNP:2401-21-171077, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020. 1325 z późn. zm.) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2021. 685 ze zm.) – dalej ustawa VAT, a także mając na uwadze pozostałe przepisy powołane w uzasadnieniu prawnym decyzji, po rozpatrzeniu odwołań: Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej Rzecznik) oraz M. Sp. j. (dalej Spółka) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej organ podatkowy) z dnia 30 kwietnia 2021 r. znak: [...] określającej:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3.378.345 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2019 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 7.705.359 zł,

oraz ustalającej:

- dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. w wysokości 2.620.454 zł,

- dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2019 r. w wysokości 3.290.619 zł,

- Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) uchylił decyzję organu podatkowego w całości i orzekając co do istoty sprawy określił:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.886.843 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2019 do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 10.830.114 zł,

oraz ustalił:

- dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. w wysokości 111.956 zł,

- dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. w wysokości 165.864 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem Spółka prowadziła działalność polegającą w zdecydowanej większości na dokonywaniu zakupu na rynku krajowym nowym samochodów (w niewielkiej ilości używanych), a następnie sprzedawaniu ich do nabywców na terenie państw Unii Europejskiej oraz na terenie Szwajcarii. Stwierdził, że w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. złożonej w dniu 28 lutego 2019 r. Spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni w wysokości 5.998.799 zł, natomiast za luty 2019 r. (korekta złożona w dniu 1 kwietnia 2019 r.) – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni w wysokości 10.995.978 zł. Postanowieniem z dnia 12 listopada 2020 r. organ podatkowy wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za okresy styczeń i luty 2019 r. oraz ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe. Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego były ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowych: w zakresie sprawdzenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług deklarowanej do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni za styczeń 2019 r., przeprowadzonej w Spółce w dniach od 1 marca 2019 r. do 15 października 2020 r. oraz w zakresie sprawdzenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarowanej do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni za miesiąc luty 2019 r., przeprowadzonej w Spółce w dniach od 9 kwietnia 2019 r. do 15 października 2020 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy decyzją z dnia 30 kwietnia 2021 r. na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zaliczki/nabycia samochodów osobowych, na których jako sprzedawcy widnieli: za styczeń 2019 r. E. sp. z o.o., P. sp. z o.o., H., R. sp.j., R1.,

a za luty 2019 r. E. sp. z o.o., P. sp. z o.o., R. sp.j., N. sp. z o.o., D., R1. oraz na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT ustalił dodatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. w wysokości 100% zawyżenia zadeklarowanych kwot zwrotu różnicy podatku. Decyzja organu podatkowego doręczona została pełnomocnikowi Rzecznika oraz pełnomocnikowi Spółki.

W odwołaniach od tej decyzji Rzecznik zarzucił naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., zaś Spółka wskazała na naruszenie art. 121 § 1, art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 121, art. 124 O.p. oraz art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c i art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.

Rozpoznając te odwołania Dyrektor stwierdził, że zasługują one częściowo na uwzględnienie podkreślając, że istotą sporu w sprawie była zasadność zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez wymienione przez organ podatkowy podmioty oraz zasadność ustalenia, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 w związku z art. 112 b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za styczeń i luty 2019 r. w wysokości 100% zawyżenia zadeklarowanych kwot zwrotu różnicy podatku.

Następnie organ odwoławczy przedstawił poszczególne ustalenia faktyczne dotyczące podmiotów wystawiających kwestionowane faktury w tym E. sp. z o.o., P. sp. z o.o., H., R., N. sp. z o.o., D., R1. podkreślając, że nawet jeżeli działania kontrahentów Spółki jako podmiotu zaangażowanego w mechanizm tzw. reeksportu nowych samochodów osobowych, nie były zgodne z tzw. umowami dealerskimi zawieranymi przez jej dostawców, to rolą prawa podatkowego nie jest reakcja na tego rodzaju zdarzenia. W szczególności poza obszarem działania norm prawa podatkowego jest ocena ewentualnych konsekwencji związanych z naruszeniem takich umów. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, nawet jeżeli podatnik organizuje swoją działalność gospodarczą w ten sposób, aby obejść regulacje umowne to ocena zgodności jego działań z prawem podatkowym jest niezależna od ewentualnych naruszeń postanowień umownych. Dlatego też w przedmiotowej sprawie nie miała znaczenia, w zakresie ocen prawnopodatkowych, przyczyna z powodu której Spółka w ten konkretny sposób (zakup od pośredników, od sprzedawców) zorganizowała swoją działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami. Według Dyrektora niewątpliwa rola gospodarcza sześciu z wymienionych podmiotów (za wyjątkiem D. i R1.) była związana ze schematem obejścia regulacji zawartych w umowach dealerskich, co jednak samo w sobie nie przekreśla rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej tych podmiotów prowadzonej w tym zakresie. Działalności tych podmiotów w obszarze obrotu samochodami nie można odmówić przymiotu samodzielności, zaś zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do bezkrytycznego odrzucenia argumentacji Spółki o zadaniowej roli tych kontrahentów związanej z rozpoznaniem rynku, zbieraniem ofert, prowadzeniem negocjacji handlowych ze sprzedawcą towaru w zakresie ceny, wolumenu, specyfikacji pojazdu, daty dostępności towaru, zakupu, ustalenia zasad dostawy pojazdów, a także oferowaniem i prowadzeniem negocjacji z kupującym – Spółką. Według Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala uznać za udowodnioną tezę, że wskazane podmioty były biernymi podmiotami, nie działającymi samodzielnie tj. nie podejmującymi żadnych realnych decyzji dotyczących obrotu pojazdami, a ich aktywność ograniczała się wyłącznie do podpisywania dokumentów oraz rejestrowania i ubezpieczenia samochodów, czyli do wypełnienia przypisanych im czynności w ramach ustalonego schematu działania. Dyrektor wyraził przy tym pogląd, że ustalając stan faktyczny danej sprawy należy mieć na uwadze to, że niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Wobec powyższego stwierdził, że brak jest jednoznacznych podstaw do zakwestionowania odliczeń podatku z faktur wystawionych przez te podmioty i nie było właściwe określenie tego rodzaju skutku zasadniczo wyłącznie w oparciu o ocenę ich kondycji finansowej i majątkowej, zwłaszcza że oceny tej organ podatkowy dokonał na podstawie sprawozdań finansowych za 2018 r., które na czas zawierania transakcji nie były publicznie dostępne. Inaczej, w ocenie organu odwoławczego, przedstawiała się sytuacja w odniesieniu do dwóch pozostałych kontrahentów tj. D. i R1.

Co do pierwszego z nich Dyrektor wskazał, że transakcje dotyczyły kupna – sprzedaży 8 samochodów Volkswagen Golf Comfortline, które zostały przeprowadzone w łańcuchu P1. sp. z o.o. – D. – Spółka – odbiorca unijny (S. GmbH). Organ odwoławczy przedstawił zeznania i wyjaśnienia właścicielki tej firmy oraz wspólnika Spółki wskazując, że działalność tej osoby w spornym zakresie nie była działalnością samodzielną, a tym samym nie była ona podatnikiem podatku VAT i w konsekwencji nie mogła dokonać czynności opodatkowanej w rozumieniu ustawy VAT. Dyrektor wskazał na brak samodzielności w podejmowaniu decyzji odnośnie zawieranych transakcji, wykorzystywanie sprzętu należącego do Spółki, korzystanie ze skrzynki mailowej Spółki, z jej bazy klientów i dostawców. Ponadto osoba ta nie finansowała zakupu przedmiotowych samochodów z własnych środków, nie organizowała transportu i ich nie ubezpieczała. Nie ponosiła kosztów dotyczących ryzyka jej odpowiedzialności finansowej. Zdaniem Dyrektora fakt najmu powierzchni w siedzibie Spółki i korzystania z jej sprzętu biurowego służył jedynie uwiarygodnieniu przez tę osobę działalności w zakresie spornych transakcji. Dlatego też uznał za zasadne zastosowanie w stosunku do faktur wystawionych przez tę osobę na rzecz Spółki jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (w porozumieniu ze Spółką) przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Dodał, że decyzją z dnia 27 lipca 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego z dnia 22 stycznia 2021 r. wydaną wobec tej osoby.

Co do drugiego z nich Dyrektor wskazał, że prowadząca firmę R1. w ramach jej działalności od ok. 5 lat zajmowała się wraz z mężem handlem samochodami, traktując działalność w tym zakresie jako dodatkową. Wcześniej współpracowała ze Spółką myjąc samochody i piorąc tapicerkę w samochodach Spółki. Organ odwoławczy przedstawił zeznania i wyjaśnienia tej osoby, jej męża i wspólnika Spółki by stwierdzić, że odbiorcami R1. w zakresie związanym z handlem samochodami były jedynie Spółka i R2. sp. z o.o., które były powiązane ze sobą osobowo i posiadają siedzibę pod tym samym adresem. Wskazał, że niektóre z czynności związanych z zakupem samochodów wykonywały inne niezatrudnione przez nią lecz działające (zatrudnione) w Spółce osoby, oraz że ponoszone koszty podejmowanych czynności (rejestracja, ubezpieczenie) były jej zwracane przez Spółkę co powodowało, że nie działała samodzielnie, tj. jako podatnik w zakresie tych transakcji. Dokonując oceny zeznań męża tej osoby, Dyrektor wskazał, że miał je na uwadze dokonując całościowej oceny zeznań świadków. Podkreślił, że zeznania te dowodzą, iż firma R1. nie miała znajomości i trwałych relacji z autoryzowanymi dealerami samochodów, dzięki którym mogłaby uzyskiwać dla siebie korzystne ceny zakupu i korzystnie je sprzedać. Organ odwoławczy ustalił, że osoba ta wraz z mężem podejmowała wyłącznie te czynności (w tym kontakt telefoniczny z dealerami), które miały uwiarygodnić ich działania jako realnego podmiotu. Tym samym przeprowadzone z udziałem firmy R1. transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, zaś właścicielka firmy w porozumieniu z właścicielami Spółki świadomie uczestniczyła w opisanym przez organ podatkowy schemacie transakcji. Zdaniem Dyrektora już z założenia tego schematu wynikało, że nie przewidywał władztwa R1. nad przedmiotem transakcji. Miała ona uczestniczyć jedynie w obiegu dokumentów (faktur VAT) pomiędzy podmiotami na rynku krajowym. Bieg transakcji inicjowało przekazanie środków pieniężnych od Spółki, na rzecz których była zobowiązana wystawić faktury VAT potwierdzające sprzedaż samochodów. W istocie odpłatny charakter przedmiotowych czynności sprowadzał się do przekazania przez R1. płatności między finalnym odbiorcą a dealerem. Okoliczności zawieranych transakcji nie potwierdzały, że osoba ta w jakikolwiek sposób nabywała ekonomiczne (faktyczne) władztwo nad towarami wymienionymi w fakturach. Udział w zakwestionowanych transakcjach sprowadzał się wyłącznie do przyjęcia faktur zakupu i wystawienia faktur sprzedaży. Nie dochodziło tutaj do "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", a w konsekwencji do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Celem tych transakcji był jedynie obrót fakturowy oraz rejestrowanie przedmiotowych samochodów na podstawie nierzetelnych faktur. Środki pieniężne na zakup samochodów pozyskiwano każdorazowo od kontrahentów, którym pojazdy były sprzedawane. Występuje tutaj odwórcony bieg płatności tzn. płatność od odbiorcy docierała do dealera samochodowego, natomiast rola R1. sprowadzała się jedynie do przekazania tych płatności kontrahentom. Oznacza to, że z założenia nie miała mieć ona władztwa nad przedmiotem transakcji. Tym samym transakcje te zasadniczo odbiegały od normalnych stosunków handlowych. Dyrektor stwierdził, że sporne faktury nie dokumentują faktycznie dokonanej sprzedaży samochodów, a Spółka wiedziała, że zakwestionowane faktury, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Zauważył, że decyzją z dnia 27 lipca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego z dnia 11 stycznia 2021 r., wydaną dla R1.

Dyrektor wskazał, że podstawą prawną odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w spornych fakturach VAT, było ustalenie, że żaden z podmiotów faktury te wystawiających nie wykonał dostawy samochodów wykazanych na fakturach, gdyż nie prowadził realnej działalności gospodarczej w tym zakresie w rozumieniu przepisów ustawy VAT. W tej sytuacji "szkoda dla Skarbu Państwa" i "korzyścią" dla podatnika było nieuprawnione skorzystanie z odliczenia podatku naliczonego, w konsekwencji nieuzasadnione obniżenie podatku należnego za dany okres rozliczeniowy i zmniejszenie podatku należnego podlegającego wpłacie do budżetu bądź zwiększenie nadwyżki wykazanej do zwrotu. Zdaniem Dyrektora zdiagnozowane oszustwo podatkowe związane było z przyjmowaniem przez Spółkę do rozliczenia w zakresie przedmiotowego podatku nierzetelnych faktur, zaś ustalenie, że miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Tym samym trzeba uznać, że Spółka w zakresie współpracy z tymi podmiotami działa świadomie. Wszystkie czynności odbywały się przez Spółkę, zaś oba podmioty były w pełni świadome uczestnictwa w transakcjach ze Spółką o nierzeczywistym charakterze. Trudno więc uznać, że Spółka nie działała świadomie.

Następnie organ odwoławczy przedstawił wysokość zadeklarowanego podatku za styczeń i luty 2019 r. w dwóch tabelach, określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu VAT za te okresy do zwrotu na rachunek podatnika.

W przedmiocie dodatkowego zobowiązania Dyrektor przytoczył treść art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. b, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 lit. c, ust. 3 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 112c ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT stwierdzając, że organ podatkowy jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 112c ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2417/19, Dyrektor wskazał, że sankcja w najwyższej wysokości ma zastosowanie w sprawie w zakresie w jakim zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku wynika z obniżenia podatku należnego za styczeń i luty 2019 r. o kwotę podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez D. i R1.. Odnosząc się do wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935-19 organ odwoławczy wyjaśnił, że uwzględnił zaistniałe przyczyny uszczuplenia podatku, oceniając, iż zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT spełnia standardy wynikające z zasady proporcjonalności VAT, gdyż ingerencja w dobra majątkowe Spółki była adekwatna do jej indywidualnej postawy. Dodał, że spółka jawna ma własną podmiotowość prawną odrębną od podmiotowości wspólników oraz własny majątek nie będący majątkiem wspólników, a więc nie można twierdzić o zastosowaniu sankcji w zakresie odnoszącym się do osób fizycznych.

Na powyższe rozstrzygnięcie zostały skierowane do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dwie skargi pierwsza Rzecznika i druga Spółki.

W pierwszej z nich skarżący zaskarżył decyzję odwoławczą w części obejmującej ustalenia dotyczące transakcji z firmą D. i R1. i określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2019 r. i określającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te miesiące oraz domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w tej części i umorzenia postępowania w tym zakresie zarzucając naruszenie:

1) art. 7 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędne przyjęcie, że transakcje handlowe dokonywane przez kontrahentów Spółki miały nierzeczywisty charakter, podczas gdy ww. kontrahenci korzystali ze swobody prowadzenia działalności gospodarczej, swobody zawierania umów ze Spółką oraz posiadali oni ekonomiczną kontrolę nad zbywanymi towarami i tym samym mogli przenosić władztwo do ich rozporządzania na podatnika,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej subsumpcji tejże normy prawa materialnego do opisanego w decyzji stanu faktycznego, co doprowadziło do zakwestionowania prawa podatnika do uzyskania zwrotu podatku VAT,

3) art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. 2021. 162 dalej ustawa p.p.) poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług pomimo, iż na skutek transakcji będących przedmiotem postępowania nie doszło do uszczuplenia w zobowiązaniach podatkowych, natomiast wydanie przedmiotowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe może doprowadzić do niekorzystnych skutków gospodarczych dla funkcjonowania podatnika,

4) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 12 p.p. poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów administracji skarbowej, co objawiało się m.in. w uznawaniu na niekorzyść Spółki okoliczności faktycznych, które obiektywnie należało ocenić jako potwierdzające stanowisko podatnika i tym samym doprowadziło do wydania przedmiotowej decyzji.

Uzasadniając skargę Rzecznik podkreślił, że przyłącza się i popiera argumentację podniesioną przez Spółkę w toku postępowania podatkowego podkreślając, że z uwagi na treść art. 7 ust. 1 ustawy VAT konieczne jest rozważenie czy w danym przypadku dochodzi do przeniesienia prawa własności do rzeczy w znaczeniu cywilnoprawnym, a jeżeli nie, to czy doszło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem. Zdaniem Rzecznika w przedmiotowej sprawie kontrahenci skutecznie nabyli prawo własności pojazdów osobowych w ujęciu cywilnoprawnym (umowy, faktury, rejestracja i ubezpieczenie pojazdu), zaś tezy zaskarżonej decyzji dążą do zakwestionowania modelu biznesowego kontrahentów. Zauważył, że dostawy towarów były dokonywane dopiero po zaakceptowaniu warunków transakcji przez ostatniego odbiorcę krajowego (tj. Spółkę). Towar dostarczany, w tego rodzaju transakcjach, nie ulegał przemieszczeniu, zaś płatności były dokonywane ze środków udzielonych kontrahentom przez Spółkę. Wynikało to z praktyki obowiązującej na rynku równoległym obrotu nowymi samochodami, przy czym zasady swobody obrotu gospodarczego pozwalały na kształtowanie warunków transakcji. Wykorzystanie infrastruktury i środków komunikacji dostarczanych przez Spółkę jest zjawiskiem powszechnym i nie może być utożsamiane z brakiem decyzyjności i samodzielności kontrahentów.

Rzecznik wskazał, że rozporządzanie rzeczą jak właściciel nie jest równoznaczne z fizycznym władztwem nad ową rzeczą lub jej fizycznym dysponowaniem. Kontrahenci byli jedynymi podmiotami uprawnionymi do wskazania osób odbierających pojazdy z placu dealerów samochodowych, zatem byli właściwi do decydowania o dalszym przeznaczeniu pojazdów, a tym samym posiadali władztwo ekonomiczne nad sprzedanymi pojazdami. Korzystanie przez kontrahentów ze środków udzielonych przez Spółkę w celu zakupu pojazdów jest powszechnym zjawiskiem w tego rodzaju działalności. Żaden z pośredników – odsprzedawców współpracujących z podatnikiem nie angażował w tego rodzaju działalność własnego kapitału, zaś organ zakwestionował tego rodzaju model działalności wyłącznie w przypadku kontrahentów.

W ocenie Rzecznika, zastosowanie przez Dyrektora art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT do transakcji wykazanych w decyzji, stoi w sprzeczności z zasadą proporcjonalności i neutralności podatku VAT. Dyrektor zastosował tę normę prawną sprzecznie z jej celem, gdyż nie miał na celu przeciwdziałanie uchylaniu się od opodatkowania przez Spółkę lub jej kontrahentów, lecz zmierzał wyłącznie do odmowy prawa do odliczenia, z uwagi na okoliczności o charakterze biznesowym ustalonym pomiędzy stronami. Rzecznik stwierdził, że pojazdy będące przedmiotem transakcji istniały, prawo do ich rozporządzania zostało uzyskane, a następnie przeniesione, zaś stronami transakcji były podmioty wskazane na fakturach VAT. Dlatego też Dyrektor błędnie przyjął, że dostawa towarów nie została faktycznie zrealizowana. Dyrektor naruszył też zasadę proporcjonalności z art. 12 p.p., zgodnie z którą organ jest uprawniony jedynie do podejmowania takich działań, które są niezbędne do zapewnienia realizacji przepisów prawa, zaś sporne transakcje nie spowodowały żadnego uszczuplenia finansowego dla Skarbu Państwa. W sprzeczności z zasadą proporcjonalności było już samo prowadzenie postępowania podatkowego, które ponadto naruszało zasady ekonomiki postępowania, gdyż było prowadzone wiele miesięcy i doprowadziło do wydania przedmiotowej decyzji.

Zdaniem Rzecznika, Dyrektor nie uwzględnił korzystnych dla Spółki okoliczności faktycznych, natomiast jednocześnie wziął pod uwagę wszystkie okoliczności potencjalnie niekorzystne dla strony co naruszało zasady zaufania, swobody oceny dowodów oraz zasadę przekonywania. Można odnieść wrażenie, że Dyrektor z góry uznał, że wszelkie korzystne dla podatnika informacje pozostają bez znaczenia dla sprawy.

W drugiej skardze złożonej przez Spółkę jej fachowy pełnomocnik zaskarżył decyzję odwoławczą w części obejmującej ustalenia dotyczące oceny transakcji dostawy towarów na rzecz Spółki przez D. i R1. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania podatkowego oraz orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 7 ust. 1 ustawy VAT, poprzez błędną i subiektywną ocenę zebranego materiału dowodowego, a także pominięcie dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że strona nie nabyła pojazdów od D. oraz R1. w sytuacji, gdy ogół materiału dowodowego zebranego w sprawie potwierdza, iż strona dokonała nabycia tych pojazdów,

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa) poprzez uznanie, że przyjęte przez Spółkę do rozliczenia faktury VAT wystawione przez D. oraz R1. nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż stwierdzały one czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy wszystkie te czynności zostały w rzeczywistości zrealizowane pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze VAT, a w sprawie nie doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia należności publicznoprawnych na żadnym etapie obrotu, w którym brała udział strona,

- art. 7 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 14 Dyrektywy poprzez błędne uznanie, że dostawy towarów nie zostały dokonane na rzecz strony, gdyż D. oraz R1. nie dysponowali jak właściciele towarami będącymi przedmiotem obrotu i w związku z tym nie mogli oni przenieść władztwa do rozporządzania nimi na rzecz Spółki w sytuacji, gdy R1. i D. byli właścicielami nabytych przez siebie towarów i mieli prawo do rozporządzania nimi tak jak właściciele,

- art. 15 ustawy VAT poprzez błędne uznanie, że D. nie prowadziła działalności gospodarczej w sytuacji, gdy samodzielnie podejmowała decyzje o nabyciu samochodów,

- art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy pozostają one sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, gdyż przepisy te nie przewidują jakichkolwiek możliwości odstąpienia od nałożenia sankcji lub miarkowania jej wysokości w zależności od wagi i charakteru naruszenia przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów ustawy VAT.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej przedstawił istotę sporu i podsumowanie jej stanowiska, rynek równoległy handlu samochodami, na którym działa Spółka, dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie w zakresie błędnej analizy prawnej dokonanej przez organy wskazał, że zaskarżona decyzja opiera się na zastosowaniu rozszerzającej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT oraz błędnego zastosowania tego przepisu w sprawie, na nieprawidłowym (zawężającym) rozumieniu pojęcia dostawy towarów oraz na przyjęciu zawężającego rozumienia pojęcia prowadzenia działalności gospodarczej.

Co do stosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT pełnomocnik podniósł, że neutralność odgrywa fundamentalną rolę w systemie podatku VAT i jest jedną z jego najważniejszych cech. Zasada ta realizowana jest poprzez prawo do odliczenia od podatku należnego, kwoty podatku już wcześniej naliczonego. Podkreślił, że dla zastosowania tego przepisu nie mają znaczenia okoliczności związane z aspektami prowadzenia działalności gospodarczej zarówno przez samego podatnika, jak i jego kontrahentów. Wskazał, że samochody będące przedmiotem transakcji rzeczywiście istniały, płatności za nie nastąpiły w formie przelewu bankowego, zaś prawo do rozporządzania nimi jak właściciel zostało przeniesione na Spółkę. Sporne faktury dokumentowały czynności opodatkowane dokonywane pomiędzy podmiotami, które zostały ujawnione na fakturze. Strony nie kwestionowały tych transakcji. Pełnomocnik podkreślił, że w okolicznościach, gdy transakcje realnie miały miejsce, a do żadnego zubożenia Skarbu Państwa czy powstania nienależnej korzyści podatkowej nie doszło, a jednocześnie spełnione zostały wszystkie przesłanki do uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia, niemożliwe było zastosowanie przez Dyrektora art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zauważył, że w przypadku R1. Dyrektor starał się wykazać, że do dostawy towarów nie doszło, zaś w stosunku do D. podważał sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie oparto na tym, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, a nie jako dokumentujące czynności niedokonane.

Według pełnomocnika Spółki organ podatkowy powołał się na irrelewantne okoliczności dla oceny prawa strony do odliczenia podatku naliczonego takiej jak brak trwałych relacji z dealerami, ograniczona liczba kontrahentów posiadanych przez te podmioty czy wykorzystywanie przez nie w ramach swojej działalności gospodarczej zaliczek uzyskanych od Spółki. Dyrektor zakwestionował prawo Spółki do odliczenia na podstawie okoliczności, które stanowią element tzw. należytej staranności kupieckiej, zaś okoliczność tę bada się jedynie w sytuacji, jeżeli w łańcuchu dostaw, w którym brał udział podatnik, doszło do oszustwa podatkowego. Zauważył, że w łańcuchu dostaw, w którym brała udział Spółka, nie doszło do jakichkolwiek uszczupleń należności publicznoprawnych.

W ocenie pełnomocnika skarżącej zarówno D., jak i R1. prowadziły działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT, przysługiwało im pełne prawo do rozporządzania nowymi samochodami nabytymi od autoryzowanych dealerów oraz dokonali oni skutecznej dostawy towarów na rzecz Spółki. Analizując przepis art. 7 ust. 1 ustawy VAT w zakresie władztwa ekonomicznego nad towarem, stwierdził, że w wyniku transakcji zakupu pojazdów od dealerów, podmioty te nabywały do nich tytuł prawny, a tym samym przysługiwało im prawo do rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel. Nabywali pojazdy we własnym imieniu i na własny rachunek. Ponadto przysługiwało im także ekonomiczne władztwo nad nabytymi przez siebie towarami, wydawali dyspozycje wydania zbytych na rzecz Spółki samochodów, wydawali szereg dokumentów z tym związanych (dowody rejestracyjne, karty pojazdów, ubezpieczenie, tablice rejestracyjne). Mieli prawo do rozporządzania nabytymi przez siebie towarami. Wykonywanie tych czynności świadczy o tym, że zarówno D. jak R1. posiadali zarówno tytuł prawny, jak i faktyczne władztwo ekonomiczne w stosunku do zakupionych przez siebie samochodów – w odmiennym przypadku nie mogli by ich zarejestrować, czy wydać dyspozycji ich wydania Spółce.

W zakresie dotyczącym transakcji z R1. pełnomocnik Spółki podał, że wykonując usługi czyszczenia i mycia pojazdów, właścicielka firmy poznawała przedstawicieli podmiotów handlujących samochodami. W swojej działalności skupiła się przede wszystkim na wyszukiwaniu konkurencyjnych ofert sprzedaży nowych samochodów. Równocześnie poszukuje podmioty potencjalnie zainteresowane zakupem pojazdów, gdyż dokonuje zakupu towarów dopiero po znalezieniu potencjalnych nabywców na nie. Pozwala to jej na zmniejszenie ryzyka gospodarczego związanego z prowadzeniem handlu samochodami oraz obniżenie kosztów finansowania dłużnego. Znalezienie nabywcy na towary przed ich ostatecznym zakupem pozwala jej na wynegocjowanie zaliczki na poczet przyszłej transakcji. Środki te (zaliczki) pozwalają na sfinansowanie zakupu pojazdów od dealera. Nabywca godzi się na wypłatę zaliczki pod warunkiem obniżenia ceny. Nie odbiera tych pojazdów fizycznie od dealera lecz przekazuje im dyspozycje wydania ich swojemu kontrahentowi w tym Spółce. Jest to działalność zorganizowana, zarobkowa, samodzielna i ciągła przy czym o braku samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej nie może świadczyć to, że niektóre czynności wykonywały inne osoby zatrudnione w Spółce. Ponadto fakt ograniczonej liczby odbiorców nie przesądza o fikcyjności działalności gospodarczej, zaś zwrot kosztów ubezpieczenia był wynikiem wynegocjowanych przez R1. warunków współpracy ze Spółką. W przypadku nie wywiązania się z kontraktu mogła ona narazić się na roszczenia ze strony Spółki co oznacza, że poniosła ryzyko gospodarcze. Zdaniem Spółki używanie zaliczek uzyskanych od kontrahentów do sfinansowania zakupu samochodów stanowi normalną praktykę rynkową. Stanowi to element ustaleń biznesowych. R1. posiadała prawo własności nabytych pojazdów i władztwo ekonomiczne.

W zakresie dotyczącym transakcji z D. pełnomocnik Spółki wskazał, że działał on w dwóch obszarach: agenta poszukującego odbiorców pojazdów na rynkach zagranicznych świadczącego swoje usługi na rzecz Spółki oraz pośrednika w odsprzedaży, który nabywa pojazdy od autoryzowanych dealerów w celu ich dalszej odsprzedaży reeksporterom (Spółce). Zauważył, że warunki świadczenia usług przez D. na rzecz Spółki regulowała umowa pośrednictwa z dnia 1 listopada 2016 r., zaś współpraca biznesowa między tymi podmiotami opierała się na typowym modelu tzw. samozatrudnienia. W ramach tych usług D. wspierał Spółkę w szeroko rozumianym procesie sprzedaży. Drugim przedmiotem działalności D. była działalność handlowa polegająca na obrocie pojazdami samochodowymi. Zarówno działalność usługowa jak i gospodarcza D. koncentrowała się na współpracy ze Spółką, przy czym działalność handlowa stanowiła jedynie działalność dodatkową. Pełnomocnik Spółki podkreślił, że Dyrektor nie zakwestionował realności dostaw dokonywanych przez D., ale jej model biznesowy polegający na tym, że dopiero po zaakceptowaniu warunków transakcji (ceny) przez ostatniego w kolejności odbiorcy, a także bezpośredniego kontrahenta (Spółki) dostawy towarów dochodziły do skutku. Towar fizycznie nie przemieszczał się, a płatności dokonywane były za pomocą środków finansowych otrzymywanych od odbiorcy. Stwierdził, że organy podatkowe badały wyłącznie określony wycinek działalności D. (styczeń – luty 2019). Podniósł, że D. nabyła skutecznie prawo własności do samochodów, w znaczeniu cywilistycznym, a nadto posiadała ekonomiczną kontrolę nad tymi pojazdami. To, że D. nie mogła narzucać warunków swoim kontrahentom czy też nie miała decydującego wpływu nie oznaczał, że nie była w transakcjach niezależna i samodzielna. Podniósł, że wyłącznie D. była uprawniona do wskazania osób uprawnionych do odbioru pojazdu (dane kierowcy). Władztwo nad pojazdami potwierdza również faktyczna ich rejestracja przez D. Samo fizyczne dostarczenie dokumentów do rejestracji miało charakter czysto techniczny. Podobnie było z ubezpieczeniem samochodów. Dodał, że zakres ryzyka związanego z transakcjami nie został całkowicie wyeliminowany, gdyż w przypadku odstąpienia Spółki od transakcji, D. była w dalszym ciągu zobowiązana do realizacji umowy ze sprzedawcą pojazdów. Podniósł, że stwierdzony sposób płatności za nabywany towar jest normalnym zjawiskiem w tego rodzaju działalności.

W przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego pełnomocnik Spółki zauważył, że art. 112c ust. 1 pkt 1 ustawy VAT nie może stanowić podstawy do jego ustania, gdyż przepis ten pozostaje niezgodny z prawem wspólnotowym i nie może być w ogóle stosowany. Stwierdził, że wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2021 r. wydanym w sprawie C-935/19 TSUE wyraził uniwersalne zasady, jakimi organy powinny się kierować przy nakładaniu tej sankcji, zaś omawiany przepis nie przewiduje żadnych możliwości odstąpienia od sankcji lub miarkowania jej kwoty. Ponadto zastosowanie tego przepisu pozostawało nieproporcjonalne i sprzeczne z jego celem skoro w sprawie nie doszło do jakiegokolwiek oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa podatkowego.

W piśmie z dnia 16 maja 2022 r. Spółka po raz kolejny przedstawiła istotę sporu i swoje stanowisko w sprawie wskazując, że WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 2 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1409/21 uchylił decyzję Dyrektora wydaną w stosunku do D. za styczeń i luty 2019 r. W wyroku tym Sąd wskazał, że nie można stwierdzić, iż dostawy towarów na rzecz Spółki były fikcyjne. Sąd przyznał, że D. nabyła sporne samochody od swojego kontrahenta, a następnie dokonała ich odpłatnej dostawy na rzecz Spółki. Podkreślił, że była właścicielem zakupionych przez siebie samochodów, zaś jej ryzyko nie zostało w całości wyeliminowane. Zdaniem pełnomocnika Spółki rozpoznając niniejszą sprawę Sąd powinien wziąć pod uwagę zarówno sentencję tego wyroku jak i jego uzasadnienie choćby z uwagi na jednolitość orzecznictwa sądów administracyjnych. Stwierdził, że już tylko z powodu oceny wyrażonej w powołanym wyroku w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Spółkę z D., zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w całości. Zauważył, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostało podzielone względem rozliczeń dokonanych w odniesieniu do transakcji dokonanych z poszczególnymi kontrahentami. Podkreślił, że zarówno R1. i D., jak i pozostali dostawcy samochodów na rzecz Spółki działali zgodnie z przyjętym modelem przy czym model ten został zaakceptowany przez organy podatkowe w przypadku innych dostawców, a w odniesieniu do R1. i D. świadczył o fikcyjności transakcji. Fikcyjność dotyczyła tylko "małych" podmiotów.

Pełnomocnik Spółki wskazał, że mając na względzie analogiczny charakter transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a D. oraz R1., uwagi poczynione we wskazanym wyroku można z powodzeniem w całości odnieść do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Zarówno transakcje nabycia towarów przez Spółkę od R1., jak i transakcje ich zbycia przez D. spotkały się bowiem ze zbliżonymi zarzutami ze strony Dyrektora. Podkreślił, że z uwagi na to, iż działalność prowadzona przez R1. i D. miały analogiczny charakter, ustalenia poczynione w stosunku do jednego z tych podmiotów, można z powodzeniem odnosić do drugiego z nich.

W piśmie z dnia 24 maja 2022 r. Dyrektor nie zgodził się z powołanym przez Spółkę wyrokiem tut. Sądu i przedstawił argumenty zawarte w skardze kasacyjnej złożonej przez Dyrektora w stosunku do tego orzeczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargi okazały się uzasadnione.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że dotyczyła ona określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku VAT za styczeń i luty 2019 r. do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za te okresy, przy czym decyzją tą Dyrektor uchylił w całości decyzję organu podatkowego i orzekł co do istoty sprawy.

Sporne w sprawie było ustalenie czy faktury VAT wystawione przez R1. i D. na rzecz Spółki dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i stanowiły podstawę do odliczenia podatku z nich wynikającego oraz dopuszczalności zastosowania przepisów regulujących dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT.

Organ odwoławczy twierdził, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wystawiające je podmioty bądź nie był podatnikiem podatku VAT i nie mógł dokonać czynności opodatkowanej (D.) bądź też nie prowadził działalności gospodarczej w spornym zakresie (R1.), oraz że przedmiotowe transakcje były podejmowane w porozumieniu ze Spółką co oznaczało, iż Spółka była świadomym uczestnikiem tych transakcji.

Skarżący dowodzili, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zaś przyjęte do rozliczeń faktury stwierdzały czynności dokonane, nie doszło do żadnego uszczuplenia należności publicznoprawnych, a sprzedające pojazdy podmioty były ich właścicielami i miały prawo rozporządzania nimi jak właściciele. Ponadto zdaniem Spółki zastosowanie sankcji podatkowej było sprzeczne z prawem Unii Europejskiej.

Na wstępie należy zauważyć, że tutejszy Sąd nieprawomocnym wyrokiem z dnia 2 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1409/21 uchylił decyzję Dyrektora z dnia 27 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku VAT za styczeń i luty 2019 r. skierowaną do D., w którym uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że kwestionowane transakcje związane z obrotem samochodami (te same co w niniejszej sprawie) nie zostały faktycznie przeprowadzone, a zatem, że miały fikcyjny charakter. Zdaniem Sądu brak było podstaw do przyjęcia, że podatniczka (D.) nie władała towarem, jak właściciel zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Skoro natomiast nabycie było rzeczywiste i podatniczka władała zakupionym towarem, to tym samym uprawniona była do ich sprzedaży kolejnemu podmiotowi (Spółce). Sąd wyraził pogląd, że udział w obrocie handlowym nie zawsze musi się wiązać z tym, że to kupujący ma szukać kontrahenta, zaś okoliczność ta nie może stanowić o fikcyjności transakcji. Sąd zauważył, że głównym pionem działalności D. było świadczenie usług pośrednictwa na rzecz Spółki, a działalność handlowa prowadzona na własny rachunek miała charakter poboczny. Dla Spółki najważniejszy był efekt ekonomiczny obrotu towarem, a nie pochodzenie samochodu, w tym od D. To od D. zależało czy finalnie zakupi samochody i odsprzeda je Spółce. D. negocjowała cenę towarów i była postrzegana przez dostawcę jako partner handlowy. Sąd uznał również, że co prawda podatniczka (D.) zmierzała do ograniczenia ryzyka prowadzenia działalności to jednak nie można przyjąć, że go nie poniosła. Tym samym podatniczka (D.) prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, w ramach której dokonywano rzeczywistego nabycia samochodów i w dalszej kolejności ich dostawy na rzecz Spółki. Ponadto były to dostawy towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy VAT. D. władała nabytymi towarami jak właściciel. Posiadała nie tyle władztwo ekonomiczne nad nabytymi towarami, ale stała się ich właścicielem, zapłaciła za nie i decydowała o tym komu zostaną wydane. Pojazdy zostały przez nią zarejestrowane, ona też zawierała umowy ubezpieczenia. Sąd zauważył, że organy podatkowe nie stwierdziły oszustwa podatkowego, ani nie wykazały, aby korzyść podatkową odniosły inne podmioty uczestniczące w dostawie towarów. Finalnie Sąd uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że podatniczka (D.) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie przeprowadziła w styczniu i lutym 2019 r. faktycznych transakcji, których przedmiotem był obrót samochodami.

Sąd orzekający zauważa również, że do tutejszego Sądu wpłynęła także skarga drugiego z zakwestionowanych przez Dyrektora podmiotów tj. R1. na decyzję odwoławczą wydaną wobec tego podmiotu w zakresie odnoszącym się m.in. do okoliczności badanych w niniejszej sprawie (sygn. akt I SA/Gl 1424/21). Skarga ta nie została jeszcze rozpoznana.

Sąd orzekający stwierdza, iż materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe i oceniony przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie w zakresie kontraktów wskazanych wyżej podmiotów (D. i R1.) był tożsamy co we wskazanych wyżej sprawach, zaś skutki dokonanej oceny wpłynęły na treść wydanych przez organy podatkowe decyzji. Skoro zatem dowody dotyczące firmy D. tut. Sąd uznał za niewystarczające dla ustalenia fikcyjności zawartych przez ten podmiot transakcji i wystawionych faktur, a Sąd orzekający w pełni podziela analizę tych dowodów dokonywaną przez Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1409/21, to tym samym przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych badanej sprawy przeprowadził ich ponowną ocenę na potrzeby niniejszego postępowania przy uwzględnieniu ocen i poglądów zawartych w uzasadnieniu powołanego wyroku.

Sąd podkreśla, że rzeczą sadu administracyjnego nie jest w istocie gromadzenie dowodów czy ich ocena lecz ocena oceny tych dowodów przez organy podatkowe z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe w ramach postępowania podatkowego. Szczególne znaczenie w tym zakresie ma przepis art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. "W myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych" (tak wyrok NSA z dnia 13 października 2021 r. sygn. akt I FSK 53/18). "Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów" (tak wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2109/18). "Zakwestionowanie oceny dowodów, dokonanej przez organ podatkowy, może nastąpić wtedy, gdy sąd administracyjny wykaże jednoznacznie, że w istotny sposób granice wyznaczone przez ustawodawcę w art. 191 o.p. zostały wyraźnie przekroczone. Nie wystarczy zatem przekonanie sądu, że ocena jest wadliwa i odmienna od tej, którą by dokonał sąd. Należy bowiem wykazać, dlaczego i w jakim zakresie ocena organu podatkowego jest sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego, czy też z regułami logicznego rozumowania, bądź też oparta została na niepełnym materiale dowodowym" (tak wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 56/18).

Sąd zauważa, że dokonując oceny zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego, Dyrektor odmiennie ocenił okoliczności związane z działaniem innych – poza D. i R1. - podmiotów dokonujących transakcji ze Spółką. Uznał bowiem, że podmioty te – wbrew ustaleniom organu podatkowego - nie działały w sposób pozorny i sztucznie wydłużając łańcuch dostaw, mimo wykazania, że podmioty te nie dysponowały odpowiednimi zasobami finansowymi do nabycia wolumenów samochodów o określonych wielkościach kwotowych oraz odpowiednimi zasobami majątkowymi na zabezpieczenie tego rodzaju transakcji (tzw. kredyt kupiecki). Organ odwoławczy stwierdził, że rola gospodarcza tych podmiotów była związana ze schematem obejścia regulacji zawartych w umowach dealerskich, co jednak samo w sobie nie przekreśliło rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej tych podmiotów prowadzonej w tym zakresie. Konkludując Dyrektor uznał za nieudowodnioną tezę, iż podmioty te były biernymi podmiotami, nie działającymi samodzielnie przy czym podkreślił, że organ podatkowy ustalając stan faktyczny danej sprawy ma na względzie to, że niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Organ odwoławczy nie wyjaśnił przekonująco dlaczego, tak sformułowaną zasadą, nie zastosował w stosunku do D. i R1. mimo, iż również w kontekście tych podmiotów podniósł kwestię kondycji finansowej i majątkowej tych firm. Nie wyjaśnił również odpowiednio dlaczego nabycie jednych pojazdów uznał za pozorne, a innych za rzeczywiste mimo, iż okoliczności w obu przypadkach były co najmniej podobne ("kredyt kupiecki", nieautoryzowani dealerzy). Sąd zauważa, że transakcje, które Dyrektor uznał za rzeczywiste, zaś faktury ich dotyczące za prawidłowe, odnosiły się do podmiotów dokonujących sprzedaży Spółce o znacząco wyższej wartości i ilości pojazdów niż w przypadku D. czy R1.. Okoliczności te w sposób oczywisty odróżnia przyjęte przez Dyrektora zasady oceny dowodów. Tzw. "duży kontrahent" został uznany za podmiot nie naruszający przepisów ustawy VAT odmiennie niż "mały". Można odnieść wrażenie, że elementem istotnym dla oceny danych zdarzeń czy okoliczności miała znaczenie skala dokonanych transakcji i transakcje o wielomilionowej wartości (łącznej) zostały przez Dyrektora ocenione inaczej niż transakcje o niskiej wartości. Przykładowo transakcje z firmą P. sp. z o.o. dotyczące faktur o wartościach przekraczających 4.000.000 zł (styczeń 2019 r.) i 2.000.000 zł (luty 2019 r.) co do których zakupy tej firmy były realizowane dopiero po otrzymaniu wpłaty od Spółki, a podstawowym przedmiotem jej działalności było pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, organ odwoławczy ocenił za rzeczywiste, naruszające jedynie tzw. umowę dealerską.

W myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT podatnikami są (...) osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...). Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). "Działalnością samodzielną" jest taka działalność, w której dany podmiot sam podejmuje decyzje o czynionych działaniach, nawet w sytuacji gdy jego decyzja jest w jakiś sposób przez inne podmioty zlecana lub oczekiwana, co wiąże sią z określonymi skutkami dla przedsiębiorcy. Nawet w sytuacji pewnej przewagi ekonomicznej kontrahenta decyzje przedsiębiorcy mogą być uważane za samodzielne. Aby zatem doszło do powstania obowiązku lub uprawnienia związanego z należnym bądź naliczonym podatkiem VAT osoba dokonująca dostawy lub ją przyjmująca muszą prowadzić działalność gospodarczą" (tak wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 831/17). Należy przy tym zauważyć, że dla zaistnienia obowiązku podatkowego w VAT dochodzi, gdy dana czynność ma charakter dostawy określonej w art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Istotą tej czynności jest "przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel". "Z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem" (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 302/20). Dodać trzeba, że "Prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze" (tak wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1778/17).

Powyższe oznacza, że ustalenia, w zakresie tego czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku VAT, obejmujące podmiot ujawniony w fakturze decyduje o tym czy faktura taka odzwierciedla rzeczywisty stan rzeczy, a tym samym czy ma znaczenie prawnopodatkowe w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Ustalając istnienie tej okoliczności w stosunku do D. organ odwoławczy wskazał na to, że uczestniczyła ona w łańcuchach dostaw (transakcji) składającym się z trzech ogniw. Transport zakupionych przez nią samochodów organizowała Spółka, która ponosiła koszty tego transportu. Nie zajmowała się osobiście rejestracją i ubezpieczeniem tych pojazdów dostarczając pracownikowi Spółki odpowiednie dokumenty i upoważnienie do działania w jej imieniu, zakup i sprzedaż samochodów miał być akceptowany przez Spółkę, za pojazdy płaciła z przelewów uzyskanych od Spółki. Na tej podstawie Dyrektor stwierdził, że działalność D. w zakresie zakupu sprzedaży przedmiotowych pojazdów nie była działalnością samodzielną, a tym samym nie była podatnikiem podatku VAT i jako nie podatnik nie mogła dokonać czynności opodatkowanej. Dodatkowo Dyrektor wskazał, że D. korzystał ze sprzętu biurowego Spółki w tym telefonu komórkowego czy skrzynki mailowej oraz bazy jej klientów i dostawców. Zdaniem Dyrektora zawierane przez D. ze Spółką umowy dotyczące najmu powierzchni w siedzibie Spółki czy korzystanie z jej sprzętu miały służyć jedynie uwiarygodnieniu prowadzenia przez D. spornej działalności. Dokonując tych ustaleń Dyrektor pominął to, iż podobny sposób zakupu pojazdów w transakcjach innych podmiotów przy udziale Spółki uznał za prawidłowe, a same transakcje za rzeczywiste. Nie uwzględnił faktu, że właścicielka D. była wcześniej pracownicą Spółki, a w okresie objętym decyzją wiązała ją umowa pośrednictwa w sprzedaży, której przedmiotem była obsługa sprzedaży samochodów, zaś sam zakup i sprzedaż pojazdów przez D. uzależniony był wyłącznie od tego podmiotu i to D. negocjował ceny zakupu i był postrzegany jako partner handlowy, przy czym po uzyskaniu informacji o możliwości nabycia pojazdu podejmowała działania w zakresie ustalenia zapotrzebowania na taki pojazd. Należy również zauważyć, że Dyrektor nie uwzględnił w sposób należyty tego, że właścicielka D. mogła mieć wypracowane kontakty w branży samochodowej poprzez pracę w Spółce. Dodać należy, że podobnie jak inne podmioty, co do których Dyrektor uznał transakcje za prawidłowe i rzeczywiste, D. ograniczał ryzyko prowadzonej działalności przy czym transakcje te nie dawały całkowitej pewności ich finalizacji (np. zerwanie kontraktów). Ponadto Dyrektor nie wykazał, by D. nie władał nabytymi samochodami jak właściciel, skoro nie przeczył, że dochodziło do spornych transakcji, uiszczono cenę nabycia, zaś D. decydował o tym komu samochody zostaną wydane. D. był stroną tych umów, ubezpieczał i rejestrował sporne samochody, dysponując stosownymi dokumentami. Dokonując analizy zebranych dowodów Dyrektor pominął te okoliczności lub błędnie je ocenił co oznacza, że naruszył przepis art. 191 O.p. i to w sposób który miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Co do firmy R1. Dyrektor stwierdził, że podmiot ten zajmował się handlem samochodami, przy czym była to działalność poboczna. Wcześniej współpracował ze Spółką w innym zakresie. W działalności tej pomagał mąż właścicielki firmy. Ustalił, że w zakresie handlu samochodami odbiorcami była Spółka i inna spółka z o.o. powiązane ze sobą osobowo z siedzibami pod tym samym adresem, a nadto, że koszty rejestracji i ubezpieczenia nabywanych przez R1. samochodów były zawierane przez Spółkę, zaś niektóre czynności związane z zakupem pojazdów wykonywały osoby działające czy zatrudnione w Spółce. Ustalenia te doprowadziły do stwierdzenia, że R1. nie działa samodzielnie jako podatnik w zakresie spornych transakcji. Poza tym R1. nie miała znajomości i trwałych relacji z autoryzowanymi dealerami samochodów. Okoliczności te wskazywały, że właścicielka firmy R1. i jej mąż podejmowali wyłącznie czynności (w tym kontakt telefoniczny z dealerami), które miały uwiarygodnić jej działanie jako realnego podmiotu. R1. miała jedynie uczestniczyć w obiegu dokumentów (faktur VAT). Nie dochodziło w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym do dostawy towarów. Celem tych transakcji był jedynie obrót fakturowy oraz rejestracja przedmiotowych samochodów na podstawie nierzetelnych faktur. Nie dochodziło do faktycznej dostawy towarów, a przez to Dyrektor stwierdził, że R1. nie prowadziła działalności gospodarczej w tym zakresie co powoduje, że sporne faktury nie odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. W tym miejscu należy zauważyć, że w badanym okresie sporna działalność R1. dotyczyła jedynie 3 pojazdów (1 w styczniu i 2 w lutym 2019 r.), oraz że we wszystkich tych przypadkach środki pieniężne na zakup pojazdów pozyskano od kontrahentów, którym samochody były sprzedane (zapłata za pojazdy wystąpiła po uzyskaniu środków od ich przyszłych nabywców). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika czy opisany proceder dotyczył większej ilości samochodów i innych okresów czasu. Bezsporne przy tym było, że w opisanych przypadkach dochodziło do zawarcia umowy sprzedaży (w jednym przypadku), wystawienia faktury i dokonania przelewu ceny nabycia i kolejnej sprzedaży, rejestracji i ubezpieczenia pojazdów przez R1. i zwrotu zapłaty za polisy ubezpieczeniowe. Dyrektor nie wyjaśnił należycie dlaczego uznał, że transakcje te odbiegały od normalnych stosunków handlowych, skoro przedstawiona przez niego koncepcja odwróconego biegu płatności została zaakceptowana w przypadku innych kontrahentów Spółki i nie uznał tego za okoliczność świadczącą o tym, iż dany podmiot nie działa na własny rachunek i ryzyko (nie prowadzi działalności gospodarczej). Ponadto wskazując na zeznania świadka (męża właścicielki R1.) nie uznał je za niewiarygodne lecz stwierdził jedynie, że zeznania te złożono ponad rok od przesłuchania jego żony i miał je na uwadze dokonując całościowej oceny zeznań świadków. Utrudnia to Sądowi prawidłową ocenę tego dowodu przez organy podatkowe, a tym samym przedmiotowości i zasadności ustalenia, w tym zakresie, stanu faktycznego. Dyrektor podkreślił, że R1. nie nabywała władztwa nad towarami wymienionymi w fakturach w sytuacji, gdy R1. formalnie nabywała pojazdy, dokonywała ich rejestracji – ubezpieczenia, co mogło świadczyć, iż stawała się ich właścicielem w zakresie cywilnoprawnym. Dodać należy, że podobny schemat działania występował w przypadku kontrahentów Spółki, co do których Dyrektor stwierdził rzetelność wystawianych faktur.

Wskazane wyżej okoliczności świadczą o tym, że dokonana przez Dyrektora ocena dowodów nie spełnia wymogów przepisu art. 191 O.p. co oznacza, że doszło do jego naruszenia i to w sposób nakazujący uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanej, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). "Podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi" (tak wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1409/19). Dodać należy, że "Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze. W takim przypadku bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT. Istnienie bowiem prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane" (tak wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 765/18).

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiane faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności. "Prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury przysługuje (co do zasady) dlatego, że po stronie wystawcy faktury wystąpi podatek należny, będący następstwem realizacji przez tegoż wystawcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu samego otrzymania przez odbiorcę faktury" (tak wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 368/18). "Wykazanie przez organy podatkowe, że czynności ujęte w fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, stanowi wystarczający warunek do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku bez badania jego dobrej wiary" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1638/20).

Powołane wyżej przepisy znajdują zastosowanie wyłącznie przy prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego danej sprawy pozwalającego na stwierdzenie zaistnienia warunków opisanych w tych regulacjach. Tym samym bez wykazania, że dany podmiot nie jest podatnikiem podatku VAT, a przez to, że wystawione przez niego faktury nie dotyczą rzeczywistych zdarzeń w nich wskazanych nie można pozbawić podatnika prawa do dokonania odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

W przypadku zakwestionowania tego prawa organ podatkowy jest obowiązany wykazać, że ujęte w fakturach dane nie są prawdziwe, nie odpowiadają rzeczywistości, bądź podmiot je wystawiający nie istnieje albo tez nie jest podatnikiem podatku VAT, gdyż nie dokonuje czynności określonych tym podatkiem. Brak tych ustaleń powoduje stwierdzenie naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Sąd zauważa, że ujawnione w sprawie okoliczności faktyczne dotyczące D. i R1. nie są identyczne czy analogiczne jak twierdzi skarżąca Spółka już choćby z tej przyczyny, że właścicielka D. pełniła podwójna rolę w stosunku do Spółki nie tylko jako sprzedająca jej samochody ale także jako związana umową pośrednictwa czy też uprzednim zatrudnieniu w Spółce i związaną z tym znajomością rynku samochodowego.

Co do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w kontekście wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. sprawa C-935/19 zauważyć należy, że "Naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 Dyrektywy VAT byłoby zastosowanie art. 112c u.p.t.u. w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak np. to, czy podatnik naruszył przepisy podatkowe w skutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym" (tak wyrok WSA w Opolu z dnia 25 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Op 512/21). Oznacza to, że powołany wyrok TSUE nie skutkuje uznaniem, że prawo unijne (Dyrektywa) pozostaje w takiej sprzeczności z prawem krajowym (dodatkowe zobowiązanie), która z istoty eliminuje przepis art. 112b i 112c z krajowego porządku prawnego i uniemożliwia ich stosowanie. Przepisy te należy stosować z uwzględnieniem przesłanek opisanych w powołanym wyroku TSUE. Jest rzeczą oczywistą, iż omawiana sytuacja znajduje zastosowanie wyłącznie w okolicznościach przewidzianych w art. 112b i 112c, a więc wówczas, gdy spełnione zostały przewidziane tam warunki. Z uwagi na przyczyny uchylenie zaskarżonej decyzji, ocena naruszenia tego przepisu w warstwie merytorycznej byłaby przedwczesna. Należy bowiem zauważyć, że przesłanki określone w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT są w istocie tożsame z opisanymi w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy.

Sąd nie uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 12 p.p., zgodnie z którym organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Z zasady tej nie wynika bowiem obowiązek organu podatkowego wydawania decyzji korzystnych dla przedsiębiorców. Z uwagi na obszerność zgromadzonego materiału dowodowego, konieczność jego analizy i wielość badanych podmiotów, czas trwania postępowania podatkowego nie można uznać za naruszający wskazaną regułę, a nadto Sąd nie stwierdził, by w toku tego postępowania uchybiono zasadom art. 12 p.p. Naruszono natomiast normę art. 10 ust. 2 tej ustawy, skoro w sprawie chodziło o odmówienie Spółce uprawnienia do odliczenia, a jednocześnie zaistniały okoliczności świadczące o niedających się usunąć wątpliwościach co do stanu faktycznego skutkujące rozstrzygnięciem na korzyść przedsiębiorcy (Spółki), zaś organ podatkowy nie wykazał przesłanek z art. 10 ust. 3 tej ustawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy dokona pełnej analizy zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu i ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności, które w stosunku do innych kontrahentów Spółki uznane zostały za przesądzające o prawidłowości dokonanych transakcji, a w stosunku do D. i R1. prowadziły do odmiennych ustaleń. Dokonując tej oceny organ odwoławczy uwzględni poczynione przez Sąd uwagi i wywody odnoszące się do transakcji tych podmiotów z uwzględnieniem różnic ich dotyczących. Oznacza to, że przedmiotem ponownego orzekania nie będą kwestie dotyczące innych transakcji Spółki, z innym podmiotami niż D. i R1., gdyż nie były one przedmiotem skargi, a Sąd nie podważał pozostałych okoliczności sprawy i och oceny przez organ odwoławczy.

Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd rozstrzygał w granicach złożonych skarg, które dotyczyły wyłącznie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie uchylającego decyzję pierwszoinstancyjną. Tym samym Sąd nie orzekł w istocie o zasadności samego uchylenia decyzji organu podatkowego, co do transakcji (i ich skutków prawnopodatkowych) z innymi niż badane podmiotami, gdyż rozstrzygnięcie w tym zakresie mogłoby naruszać przepis art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2022. 329) dalej p.p.s.a., a Sąd nie stwierdził by wystąpiły przesłanki uzasadniające takie rozstrzygnięcie. Sąd zauważa, że w badanej sprawie organ odwoławczy działał w warunkach opisanych w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. tj. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, wydał więc decyzję reformatoryjną. W tej sytuacji uchylenie decyzji wyłącznie w części zaskarżonej tj. co do istoty sprawy oznaczałoby utrzymanie w mocy decyzji w części dotyczącej uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej co uniemożliwiłoby organowi odwoławczemu orzekanie w stosunku do już uchylonej, a więc nie będącej w obrocie prawnym, decyzji.

Z tych przyczyn Sąd, wobec stwierdzenia naruszenia prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzji i na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy orzekł o kosztach postępowania przy uwzględnieniu § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a, rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018. 1687) i opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.