Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 10 lutego 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędzia WSA Marek Sachajko (sprawozdawca) Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2026 roku ze skargi D. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. (organ I instancji, NUS) decyzją z 19 listopada 2024 r., odmówił D. sp. z o.o. w W. (dalej: strona, skarżąca) zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym trzech samochodów osobowych - marki [...] (jedna sztuka) oraz [...] (dwie sztuki) będących następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu jest uwarunkowane m.in. brakiem zarejestrowania wcześniej samochodu na terytorium kraju oraz zachowaniem rocznego terminu na złożenie wniosku liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu.

Stwierdzono, że objęte wnioskiem samochody zostały zarejestrowane. Prawne dopuszczenie do ruchu drogowego oznacza, że nie został spełniony warunek braku konsumpcji. Przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" odwołuje się do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.a.") nie wprowadza w tej kwestii jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą.

Wyjaśniono, że zgodnie z art. 100 ust. 1 i 3 powołanego aktu wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym jest samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy prawo o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów u.p.a. W odniesieniu do takiego samochodu nie może powstać na nowo prawo do zwrotu podatku akcyzowego.

Ustalono, że rejestracja objętych wnioskiem pojazdów nastąpiła przed ich wywozem. Rejestracja czasowa pojazdów nastąpiła 27 listopada i 2 października 2023 r., zaś rejestracja stała odpowiednio 19 grudnia, 11 października i 9 października 2023 r. Wyjaśniono również, że dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodów została dokonana odpowiednio 21 grudnia oraz 18 października 2023 r.

Konkludując swoje rozważania Naczelnik stwierdził, że zarejestrowanie samochodów przed datą dostawy wewnątrzwspólnotowej oznacza, że nie zostały wypełnione łącznie wszystkie warunki zwrotu wskazane w art. 107 ust. 1 u.p.a.

Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 22 lipca 2025 r. utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.

Wskazano, że z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W konsekwencji w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym zwrot akcyzy nie będzie przysługiwał.

Wyjaśniono, że rejestracja spornych pojazdów miała charakter rejestracji czasowej, a następnie rejestracji stałej, zgodnie z przepisami art. 73 oraz art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1047 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.r.d."). Pojazdy te w momencie ich wywozu posiadały walor pojazdów zarejestrowanych na terenie kraju co w konsekwencji oznacza, że doszło do ich konsumpcji na terytorium kraju.

Wskazano również, że przyjęta wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie przesłanki braku wcześniejszej rejestracji samochodu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym nie narusza sformułowanego w art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie w związku z motywem 5 dyrektywy nr 2020/262 wymogu, aby podatek akcyzowy nakładany na wyroby inne niż akcyzowe, nie zwiększał formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Wyjaśniono, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd wskazujący, iż poprzez zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi należy rozumieć faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

W skardze do WSA w Poznaniu zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z:

– art. 1 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 i ust. 3 u.p.a.,

– art. 1 ust. 1 w zw. z art. 73 ust. 1 oraz art. 74 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz ust. 3 p.r.d.,

– art. 28 ust. 1 w zw. z art. 30, art. 34, art. 110 i art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej,

– art. 1 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 2, art. 8, art. 10 oraz motywem 12 i 14 Dyrektywy Rady 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (Dz. U. UE. L. z 2020 r. Nr 58, str. 4 z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 262"),

– art. 10 w zw. z art. 14 i art. 36 ust. 1 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 3 stycznia 1994 r.,

– art. 17 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 47 i art. 52 ust. 1 Karty Praw Podstawowych U. E.,

– art. 1 Protokołu Nr 1 z 20 marca 1952 r. do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z 4 listopada 1950 r.,

– art. 2, art. 21 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 i art. 77 oraz art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r.,

– art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej,

poprzez pominięcie zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz prounijnej i prokonstytucyjnej wykładni przepisów, a także pominięcie reguł wykładni celowościowej i funkcjonalnej przy interpretacji art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz brak wzięcia pod uwagę zasady konsumpcyjności i jednofazowości akcyzy, co doprowadziło do przyjęcia, że zwrot podatku akcyzowego nie należy się skarżącej, ponieważ samochody będące przedmiotem WDT zostały uprzednio zarejestrowane, podczas gdy nie doszło do ich rzeczywistego użytkowania (konsumpcji) na terytorium kraju, a sam fakt uprzedniej rejestracji nie powinien być przesłanką decydującą o braku możliwości uzyskania zwrotu akcyzy;

2) art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 180, art. 181 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez niezasadne nieuchylenie decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W ocenie organów należało orzec o odmowie zwrotu skarżącej podatku akcyzowego zapłaconego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m.in., że nie doszło do konsumpcji pojazdów na terytorium kraju.

W ocenie skarżącej rozróżnić należy "dopuszczenie do konsumpcji" wynikające z faktu stałej rejestracji pojazdu (co uzasadnia zapłacenie podatku akcyzowego "z góry") od właściwej "konsumpcji", która finalnie uzasadnia pobranie akcyzy.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 107 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanego przepisu, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel;

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności;

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju;

5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego;

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie ww. przesłanki zostały spełnione łącznie.

W okolicznościach niniejszej sprawy strona skarżąca nie spełniła jednej spośród wymienionych w art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłanek, a mianowicie – samochody osobowe, których dotyczył wniosek zostały uprzednio zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Art. 6 ust. 2 dyrektywy 262 stanowi, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. Zgodnie z art. 1 ust. 1 wskazanego aktu, dyrektywa ta ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję następujących wyrobów: produkty energetyczne i energia elektryczna; alkohol i napoje alkoholowe; wyroby tytoniowe. Zgodnie z art. 1 ust. 3 dyrektywy 262, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na: produkty inne niż wyroby akcyzowe; świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak - w ramach wymiany handlowej pomiędzy państwami członkowskimi - powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. W kraju do takiej grupy wyrobów należą m.in. samochody osobowe. Okoliczność, że krajowy ustawodawca, korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 omawianej dyrektywy uprawnienia, opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu, nie może stanowić naruszenia przepisów tego aktu. Samochody osobowe opodatkowane w kraju podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie dyrektywa 262.

Jak przyjmuje się w judykaturze sądów administracyjnych naszego kraju, jako kraj członkowski U. E., nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek w świetle powołanej dyrektywy tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu, który nie podlega harmonizacji, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 dyrektywy 262). Niewątpliwie wyeliminowanie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi jest warunkiem sine qua non uznania danego podatku za zgodny z prawem unijnym w kontekście art. 1 ust. 3 dyrektywy 262. Podatek, który obciąża konsumpcję, gdyż jest pobierany w momencie finalnej sprzedaży spełnia ten warunek, a w konsekwencji nie narusza art. 1 ust. 3 wymienionej dyrektywy – wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2025 r., sygn. I SA/Po 459/24, baza CBOSA.

Nadto w orzecznictwie TS i NSA [wyrok TS z 12 lutego 2015 r., C-349/13; uchwała NSA z 29 października 2012 r., I GPS 1/12; wyrok NSA z 17 czerwca 2015 r., I GSK 428/15] ugruntowany jest pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku. W ocenie Sądu formalności, o jakich mowa w art. 107 ust. 1-6 u.p.a., należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku. Nie wiążą się one z przekroczeniem granicy, a z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwrotu podatku akcyzowego. Podkreślenia wymaga, że tylko w zakresie wskazanym w art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie dyrektywa 262 wiązała państwa członkowskie w konstruowaniu zasad opodatkowania produktów innych niż wyroby akcyzowe. Pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule ww. dyrektywy, jak i w jej przepisach ogólnych, dotyczących zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach mają zastosowanie jedynie do wyrobów akcyzowych podlegających harmonizacji. Nie dotyczą zaś wprost samochodów osobowych [por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., I GSK 3328/21].

Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje dobitne potwierdzenie w wyroku TS z 17 maja 2023 r., C-105/22. We wskazanym orzeczeniu wyjaśniono, że pojazdy samochodowe nie należą do kategorii wyrobów akcyzowych we wszystkich państwach członkowskich na podstawie art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118 i w związku z tym nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. O ile państwa członkowskie mogą wprowadzić lub utrzymać w mocy opodatkowanie obciążające tego rodzaju produkty, o tyle powinny one jednak wykonywać swe kompetencje w tej dziedzinie z poszanowaniem prawa Unii. W szczególności państwa członkowskie powinny szanować w tym względzie nie tylko postanowienia traktatu FUE, lecz również przepisy wskazane w art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118, te ostatnie ze wskazanych przepisów zakazują bowiem powodowania zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi poprzez pobór podatku (pkt 24-26) - wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2025 r., sygn. I SA/Po 459/24, publ. CBOSA.

Skarżąca nie spełniła warunku zwrotu podatku akcyzowego w postaci braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Rejestracji pojazdów dokonuje się na zasadach i w trybie określonych w p.r.d.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 powołanego aktu, czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, organ rejestrujący właściwy ze względu na miejsce stałego zamieszkania (siedzibę) lub czasowego zamieszkania właściciela pojazdu, wydając decyzję o czasowej rejestracji pojazdu, pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne.

Jak stanowi z kolei art. 74 ust. 2 p.r.d., czasowej rejestracji dokonuje się:

1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu;

2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia:

a) wywozu pojazdu za granicę,

b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju,

c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

Rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w ust. 2 pkt 2). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku - czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem takiej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu, lecz umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju – wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2020r., I GSK 547/17, publ. CBOSA.

Zarejestrowanie samochodu osobowego, do którego odwołuje się art. 107 ust. 1 u.p.a., odczytywane z perspektywy wyłącznie wykładni językowej powiązać można z każdą rejestracją pojazdu, a więc również z rejestracją czasową, o której mowa w art. 74 ust. 2 w pkt 1, czy pkt 2 p.r.d.

W ocenie Sądu należy jednak mieć na uwadze, że nie każdy przewidziany przez ustawodawcę przypadek rejestracji otwiera w swej istocie prawną możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium [...]. Czasowa rejestracja przewidziana w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) p.r.d., tj. rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę zmierza do konsumpcji pojazdu poza granicami kraju, służąc bezpośrednio wyłącznie jego wywozowi poza terytorium [...].

W konsekwencji art. 107 ust. 1 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że rejestracja czasowa samochodu osobowego na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 p.r.d. nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu. Zwrot podatku akcyzowego na podstawie tego przepisu uniemożliwia jedynie rejestracja samochodu osobowego, której celem jest jego konsumpcja na terytorium kraju [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2023 r., I FSK 1267/21].

Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje potwierdzenie w wyroku TS z 17 maja 2023 r., C-105/22.

Trybunał odnosząc się do pytania i wątpliwości przedstawionych przez Sąd odsyłający wskazał, że Sąd ten zastanawia się, czy przepisy krajowe takie jak te będące przedmiotem postępowania głównego nie skutkują tym, że przedsiębiorcy krajowi, którzy eksportują samochody osobowe do państw trzecich lub dokonują wewnątrzwspólnotowych dostaw tych pojazdów, stają się mniej konkurencyjni niż przedsiębiorcy z innych państw U. E., którzy eksportują takie pojazdy lub dokonują ich wewnątrzwspólnotowych dostaw. Już sama rejestracja samochodu osobowego uniemożliwiłaby im bowiem uzyskanie zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, chociażby w kwocie proporcjonalnie wyliczonej w stosunku do okresu użytkowania tego pojazdu na terytorium kraju (pkt 14). Ponadto Trybunał zaznaczył, że Sąd odsyłający zastanawiał się, czy uregulowanie krajowe nie jest sprzeczne z zasadą jednokrotności poboru podatku akcyzowego, której stosowanie jest związane z faktyczną konsumpcją samochodów osobowych, a także z zasadą proporcjonalności (pkt 15).

Następnie w kontekście regulacji z art. 107 u.p.a. Trybunał przywołał ocenę Sądu odsyłającego, że jeżeli mimo rejestracji samochodu osobowego jego używanie, a zatem konsumpcja, nie miały miejsca na terytorium kraju lub były krótkotrwałe, obciążenie tego pojazdu podatkiem akcyzowym w pełnej wysokości w kraju wydaje się być niezgodne nie tylko z zasadą opodatkowania towarów w miejscu konsumpcji, lecz także z zasadą swobodnego przepływu towarów - w niniejszym przypadku samochodów osobowych - wewnątrz Unii, pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi, jak również w obrocie z krajami trzecimi (pkt 17).

Identyfikując istotę sporu Trybunał stwierdził w konkluzji, że poprzez swoje pytanie Sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy prawo pierwotne Unii, a w szczególności art. 110 akapit pierwszy TFUE, a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim nie przewiduje zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w tym państwie członkowskim (pkt 30).

Zasady: konkurencyjności, proporcjonalności i jednofazowości, były brane pod uwagę przez Trybunał przy wydaniu rozstrzygnięcia.

TS czyniąc swoje rozważania w przedmiocie zadanego mu pytania prejudycjalnego wskazał, że krajowy podatek akcyzowy od samochodów osobowych ma charakteru podatku związanego z ich konsumpcją. Konsumpcja ta materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42). Zaakcentowano przy tym konieczność odróżnienia rejestracji czasowej pojazdu z urzędu od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę. Dostrzeżono przy tym, że rejestracja czasowa z urzędu stanowi część zwykłego procesu rejestracji, którego celem jest definitywne dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium danego kraju (pkt 43). Uznano, że w przypadku gdy importer, niezależnie od tego, czy jest osobą fizyczną, czy handlowcem, decyduje się na przywóz na zasadzie pełnej własności pojazdu i związaną z tym jego rejestrację na tym terytorium kraju, ewentualne intencje tego importera dotyczące późniejszego użytkowania owego pojazdu są pozbawione znaczenia dla oceny, w świetle art. 110 TFUE i zasady proporcjonalności, opodatkowania tego pojazdu danym podatkiem akcyzowym oraz, w przypadku powrotnego wywozu tego pojazdu, odmowy zwrotu zapłaconego podatku (pkt 44). W takich okolicznościach nie można uznać za sprzeczną z zasadą proporcjonalności okoliczności, że podatnikowi podatku akcyzowego, który dokonuje wywozu danego pojazdu osobowego zarejestrowanego na terytorium tego kraju, odmawia się zwrotu zapłaconego podatku (pkt 45).

W świetle tego stwierdzenia Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, według którego, rejestracja stała samochodu osobowego nie wskazuje na konsumpcję (nie jest jej oznaką, zapowiedzią czy niedoskonałym substytutem), lecz jest – w świetle u.p.a. – równoważna konsumpcji (czy też z nią tożsama): przez rejestracje stałą dochodzi do konsumpcji [tak: WSA w Warszawie w wyroku z 19 września 2024 r., III SA/Wa 1138/24]. Kierując się rozważaniami TS należy uznać, że ewentualne zachowania importera pojazdu po rejestracji pojazdu będącej formą dopuszczenia go do konsumpcji dotyczące późniejszego użytkowania są pozbawione znaczenia z punktu widzenia oceny opodatkowania pojazdu jak i odmowy zwrotu zapłaconego podatku – wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2025 r., sygn. I SA/Po 459/24, baza CBOSA.

Sąd nie podziela przy tym poglądu wyrażonego przez WSA w Warszawie w wyroku z 16 lutego 2024 r., III SA/Wa 2418/22 głoszącego, że nie ma podstaw do różnicowania skutków rejestracji czasowej i stałej, ponieważ nie znajduje to uzasadnienia w treści art. 107 ust. 1 u.p.a. Wyrażonego w tym przepisie warunku – "braku zarejestrowania wcześniej samochodu na terytorium kraju" – w przypadku rejestracji stałej nie można pominąć w drodze wykładni. Jak słusznie zauważył to WSA w Warszawie w wyroku z 19 września 2024 r., III SA/Wa 1138/24 byłoby to działanie contra legem, wykraczałoby bowiem poza możliwy sens słów i poza wykładnię. Trafnie dostrzeżono przy tym, że ustawodawca działa w ramach swojej autonomii: swobody kształtowania przedmiotu opodatkowania. Ukształtowanie przedmiotu opodatkowania akcyzą w oparciu o przesłankę rejestracji nie jest decyzją arbitralną, ponieważ rejestracja stała skutkuje dopuszczeniem samochodu osobowego do ruchu drogowego (niezależnie od tego, czy możliwość ta zostanie wykorzystana). Nie może odnieść zamierzonego skutku przeciwna argumentacja skarżącej odwołująca się do treści i wniosków załączonych do skargi opinii prawnych. Podkreślić przy tym należy, że TS w wyroku z 17 maja 2023 r., C-105/22 zwrócił uwagę na konieczność odróżnienia rejestracji czasowej pojazdu z urzędu od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę dostrzegając, że rejestracja czasowa z urzędu stanowi część zwykłego procesu rejestracji, którego celem jest definitywne dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium danego kraju. Kierując się powyższym zapatrywaniem należy różnicować skutki obu rodzajów rejestracji nie zaś wywodzić z nich tożsame skutki na potrzeby stosowania regulacji art. 107 ust. 1 u.p.a.

W realiach niniejszej sprawy dokonano rejestracji stałej pojazdów.

Rejestracja czasowa pojazdów nastąpiła 27 listopada i 2 października 2023 r., zaś rejestracja stała odpowiednio 19 grudnia, 11 października i 9 października 2023 r. Z kolei dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodów została dokonana odpowiednio 21 grudnia oraz 18 października 2023 r.

Akcentowany przez skarżącą wywóz pojazdów z terytorium [...] nie zmienia tego, że doszło do dopuszczenia do konsumpcji pojazdów na terenie kraju, a więc zdarzenia równoważnego samej konsumpcji.

Powtórzyć w tym miejscu w ślad za TS należy, że w przypadku gdy importer decyduje się na przywóz na zasadzie pełnej własności pojazdu i związaną z tym jego rejestrację na tym terytorium kraju, ewentualne intencje tego importera dotyczące późniejszego użytkowania owego pojazdu są pozbawione znaczenia dla oceny opodatkowania tego pojazdu danym podatkiem akcyzowym oraz, w przypadku powrotnego wywozu tego pojazdu, odmowy zwrotu zapłaconego podatku. W takich okolicznościach nie można uznać za sprzeczną z zasadą proporcjonalności okoliczności, że podatnikowi podatku akcyzowego, który dokonuje wywozu danego pojazdu osobowego zarejestrowanego na terytorium tego kraju, odmawia się zwrotu zapłaconego podatku. W ślad za wyrokiem TS z 17 maja 2023 r., C-105/22 wskazać należy, że w braku harmonizacji na poziomie Unii niekorzystne skutki, jakie mogą wynikać z równoległego wykonywania kompetencji podatkowych przysługujących różnym państwom członkowskim, o ile wykonywanie tych kompetencji nie ma charakteru dyskryminującego, nie stanowią ograniczeń swobód przepływu. Państwa członkowskie nie mają bowiem obowiązku dostosowywania własnego systemu podatkowego do różnych systemów podatkowych innych państw członkowskich, w szczególności w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania (pkt 36) – wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2025 r., sygn. I SA/Po 459/24, publ. baza CBOSA.

Końcowo należy zwrócić uwagę na charakter postępowania zainicjowanego wnioskiem o zwrot akcyzy, którego ramy i specyfika (ocena przedłożonych przez wnioskodawców dokumentów), nie wymaga prowadzenia szerokiego postępowania dowodowego (np. w kierunku ustalenia sposobu użytkowania pojazdu po dokonaniu rejestracji stałej). W orzecznictwie sądów administracyjnych także zwraca się uwagę na charakter tego postępowania, opartego na czytelnym i niewymagającym złożonych ocen stanu faktycznego oraz prawnego sprawy kryterium zwrotu akcyzy, bez potrzeby badania rzeczywistej konsumpcji pojazdu [por. wyrok WSA w Warszawie z 4 września 2024 r., III SA/Wa 1151/24].

Nie jest także zasadne - biorąc pod uwagę odmienny stan faktyczny – odwołanie się przez stronę w uzasadnieniu skargi do wyroku NSA z dnia 26 października 2023r., I FSK 299/21. NSA w wyroku tym wskazał, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) p.r.d. nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 u.p.a. Z punktu widzenia art. 107 ust. 1 u.p.a. istotne jest to, czy przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego została otwarta prawna możliwość jego konsumpcji na terytorium kraju. Ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określony jako samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej", należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju (czyli przed wewnątrzwspólnotową dostawą lub eksportem, tak wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2020r., I GSK 547/17). WSA stwierdza, że w będącej przedmiotem kontroli judykacyjnej sprawie - jak zostało powyżej wskazane - miały miejsce zarówno rejestracje czasowe, jak i rejestracje stałe ww. pojazdów, a następnie - po dokonaniu powyższych czynności nastąpił ich wywóz poza granice kraju.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak również poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Trafnie uznano, że skarżąca nie spełniła przesłanek zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Sposób zastosowania normy wysłowionej we wskazanym przepisie nie narusza akcentowanych przez skarżącą zasad konsumpcyjności oraz jednofazowości podatku akcyzowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec o oddaleniu skargi.