Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. i M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 października 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 384/06 w sprawie ze skargi M. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. i M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1800,00 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. M.S. w 2002 r. prowadził działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej "Z." M. i Z.S., w której posiadał 50 % udziałów. Spółka prowadziła działalność w zakresie transportu drogowego i za rok podatkowy 2002 wykazała stratę, której to połowę M.S. wykazał w rocznym zeznaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w O., po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podzielił ustalenia organu kontroli, że spółka cywilna PHU "Z.", prowadziła nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencjonując wydatki które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu.

2. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie art. 22 i 32 Konstytucji RP oraz wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie zauważa, że poniesione wydatki co do których ma zastrzeżenie, są związane tylko i wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą przez spółkę "Z.".

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ppsa oddalił ją. W uzasadnieniu wskazał, że podniesione w skardze zarzuty o naruszeniu art. 22, 32 i 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są oczywiście niezasadne. Podkreślono, że działania organu kontroli, który przeprowadził kontrolę podatkową w spółce cywilnej, a następnie wydał zaskarżoną decyzję oraz organu podatkowego II instancji w żadnym wypadku nie mogą być uznane za ograniczające wolność działalności gospodarczej, naruszające zasadę równości wobec prawa czy też nakładające na skarżącego sankcje karne bez orzeczenia winy prawomocnym wyrokiem sądu. Argumentacja skargi zawierająca polemikę z ustaleniami faktycznymi oraz wywiedzionymi z tych ustaleń wnioskami prawnymi skutkującymi określeniem innej wysokości zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. niż wynikało to z ich zeznania za ten rok, nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

3. Skargą kasacyjną M. i M.S. zaskarżyli powyższy wyrok, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. poprzez błędną wykładnię oraz naruszenie art. 42 ust. 3 , art. 22 i art. 2 Konstytucji.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i uwzględnienie skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W motywach środka odwoławczego jego autorka obszernie przedstawiła na wstępie swój osobisty światopogląd i spostrzeżenia odnośnie do zagadnienia prawdomówności.

Odnosząc się natomiast do okoliczności sprawy pełnomocnik wywiodła, że organy podatkowe działały tendencyjnie i nieuczciwie. Podkreślono, że okoliczność, iż transakcje były dokonywane z podmiotem niezarejestrowanym, czy nie prowadzącym działalności nie jest równoznaczna z faktem, iż miały one fikcyjny charakter. Ponadto nie można kwestionować czynności podatnika, jeżeli miały one charakter niezawiniony, co wynika z art. 42 ust. 3 Konstytucji, zgodnie z którym każdego uważa się za niewinnego dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu (taki wyrok w sprawie skarżących nie zapadł).

Odnośnie do wydatku związanego z firmą "U." autorka skargi kasacyjnej zauważyła, że zarówno organy, jak i Sąd wojewódzki błędnie przeanalizowały stosunek zobowiązaniowy łączący w/w firmę ze spółką cywilną "Z.". Firma "U." była uprawniona do żądania zapłaty kwoty 15.000 zł za przejęcie ciągnika siodłowego, a spółka "Z." dzięki temu zakupowi uzyskała przychód. I w tym zakresie działanie organów podatkowych było tendencyjne.

W kwestii zakwestionowanych odpisów amortyzacyjnych podtrzymano z kolei dotychczasową argumentację o nieuwzględnieniu wkładu pracy współwłaściciela firmy w modernizację środka trwałego.

Strona nie kwestionowała stanowiska Sądu w zakresie wydatków na materiały do remontu pomieszczenia sanitarnego dla pracowników, jednakże za nieprawidłowe uznano działanie organów w zakresie wydatków na używanie niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej organ kontroli skarbowej powinien był jedynie poinformować podatnika, żeby następnym razem skorygował ten wydatek.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zwracając uwagę na uchybienia konstrukcyjne środka odwoławczego (w szczególności, iż strona nie sformułowała w nim zarzutów procesowych pozwalających na podważenie stanu faktycznego sprawy, wobec czego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 22 p.d.o.f.). Nie podzielono również stanowiska strony dotyczącego naruszenia przepisów Konstytucji, wskazując, że działanie organów było zgodne z prawem.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik skarżących popierała skargę kasacyjną. Uzupełniła też podstawy skargi wskazując na naruszenie - oprócz przepisów wskazanych w skardze - art. 23 i art. 10 p.d.o.f. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a.

Pełnomocnik organu wnosiła i wywodziła jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku powołano zarzuty naruszenia art. 22 p.d.o.f. (poprzez błędną wykładnię) oraz art. 42 ust. 3, art. 22 i art. 2 Konstytucji.

Pierwsze z w/w unormowań w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. zawierało dwadzieścia (z czego dwa skreślone) zróżnicowanych w swej normatywnej treści ustępów (stanowiących odrębne przepisy). W związku z tym powołanie się ogólnikowo na art. 22 p.d.o.f. czyni wspomniany zarzut niewystarczająco precyzyjnym (nie wiadomo bowiem, którą z norm prawnych, wynikających ze wskazanej regulacji, zdaniem strony Sąd naruszył poprzez niewłaściwą interpretację).

Z kolei zasada domniemania niewinności, sformułowana w art. 42 ust. 3 Konstytucji, odnosi się bezpośrednio do postępowania karnego (por. wyrok TK z dnia 27 lutego 2001 r., sygn. akt K 22/00, OTK ZU 2001, nr 3, poz. 48). Jak wyjaśnił Trybunał w żadnym wypadku nie oznacza to, że ustawodawca zwykły nie może jej odnieść także do innych postępowań represyjnych. Jednakże na poziomie konstytucyjnym ma ona ściśle karnoprawny wymiar. Nie można wskazanej normy konstytucyjnej odnosić do postępowania podatkowego, czy sądowo-administracyjnego.

W art. 2 Konstytucji ustanowiono zasadę demokratycznego państwa prawnego. Treść ujęta w tej regulacji była szczególnie częstym przedmiotem wykładni Trybunału Konstytucyjnego, który w licznych orzeczeniach definiował znaczenie w/w zasady, a także interpretował wynikające z niej zasady szczegółowe, np. zasady zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, bezpieczeństwa prawnego, ochrony praw nabytych, ochrony interesów w toku, zachowania odpowiedniego vacatio legis, niedziałania prawa wstecz etc. (szerzej por. J Oniszczuk: Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego na początku XXI w., Zakamycze 2004, s. 195 i n.). W uzasadnieniu środka odwoławczego nie nawiązano w jakikolwiek sposób do treści przytoczonego unormowania (nie wyjaśniono w jaki sposób zaskarżony wyrok mu uchybia), co wyklucza możliwość podjęcia polemiki z zarzutem naruszenia wskazanego przepisu (pamiętać należy, że uzasadnienie podstawy kasacyjnej stanowi jej integralną część - por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2005 r., sygn. akt FSK 2003/04, LexPolonica nr 1073322).

Analogiczne spostrzeżenie należy odnieść do zarzutu naruszenia art. 22 Konstytucji, zgodnie z którym ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny.

Powyższa analiza podstaw kasacyjnych skargi wskazuje na to, że są one nieadekwatne do przedmiotu sporu, bądź sformułowane zostały zbyt ogólnikowo, albo ich nie uzasadniono. Nie mogą być one zatem uznane za skuteczne.

Natomiast Sąd kasacyjny, będąc związany w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, nie może z urzędu formułować za stronę poprawnych zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku, gdyż stanowiłoby naruszenie w/w przepisu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72).

Bezzasadność powołanych w środku odwoławczym podstaw zaskarżenia wynika również z ich uzasadnienia.

Jego zasadnicza część, przedstawiająca refleksje pełnomocnika strony dotyczące kwestii światopoglądowych, nie ma żadnego związku z dokonaną przez Sąd wojewódzki kontrolą zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. nr 153 poz. 1269) oraz wyrażoną w konsekwencji oceną prawną i zastosowaniem środka prawnego przewidzianego w art. 151 p.p.s.a. (oddaleniem skargi).

Natomiast w końcowej części uzasadnienia autorka skargi kasacyjnej usiłuje podważyć podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Sądu I instancji (i organów podatkowych). Kwestionuje bowiem ustalenia, co do fikcyjnego lub niezwiązanego z przychodem charakteru wydatków uwzględnionych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (a wynikających z faktur wystawionych przez firmy "P.", "/k." i "U.") oraz odnośnie do przyjętej wartości początkowej środka trwałego (ciągnika siodłowego) dla celów amortyzacji i wreszcie w zakresie zakwestionowania jako kosztów wydatków dotyczących używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego. Przy tym - jak wynika z motywów skargi kasacyjnej - sporna jest tu przede wszystkim ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, dokonana przez organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 191 O.p.) i zaaprobowana następnie w zaskarżonym wyroku.

Jak trafnie wywiódł organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd wojewódzki za podstawę orzeczenia można podważać jedynie przy pomocy stosownych zarzutów procesowych, których w niniejszym środku odwoławczym nie powołano (oparty jest on wyłącznie o zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Niedopuszczalne jest natomiast kwestionowanie stanu faktycznego sprawy uwzględnionego w wyroku Sądu I instancji przy pomocy materialnoprawnych podstaw zaskarżenia, co wynika z rozpoznawanej skargi kasacyjnej (pominąć już w tym miejscu można okoliczność, że wywód dotyczący ustaleń faktycznych sprawy nie ma żadnego /bądź co najwyżej pośredni/ związek z niektórymi powołanymi w petitum środka odwoławczego przepisami prawa materialnego).

Kwestie powyższe wielokrotnie wyjaśniano zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w doktrynie, toteż twierdzenia te nie wymagają obecnie szczegółowego uzasadnienia. Starczy w tym miejscu odesłać pełnomocnika skarżących do obszernego dorobku judykatury i piśmiennictwa w tym zakresie (więcej o poprawnym konstruowaniu podstaw zaskarżenia por. przykładowo wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67, zob. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r. 404 i n.).

Niedopuszczalne było wreszcie uzupełnienie na rozprawie przed NSA podstaw kasacyjnych. Stosownie do art. 183 § 1 (zdanie drugie) p.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, nie mogą natomiast zgłaszać nowych podstaw po upływie terminu do wniesienia środka zaskarżenia.

Wobec oczywistych wad konstrukcyjnych (dotyczących formuły zarzutów kasacyjnych) przedmiotowego środka odwoławczego wyrok Sądu wojewódzkiego nie mógł, w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a., zostać poddany merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego.

Z tych względów Sąd odwoławczy orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach rozstrzygnięto mając na względzie treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 ustawy procesowej.