I SA/Lu 1316/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-03-23	
Data wpływu	2015-11-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie	
Sędziowie	Andrzej Niezgoda
Krystyna Czajecka-Szpringer /przewodniczący sprawozdawca/
Wiesława Achrymowicz	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 2003/16	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] marca 2016 r. sprawy ze skargi I. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania I. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz garażu w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz garażu w 2010 r.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie - o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że aktem notarialnym z dnia [...] maja 2010 r. podatniczka dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielczego własnościowego prawa do garażu, położonych w budynku przy ulicy Ś. w L. za łączną cenę [...] zł. Powyższe prawa majątkowe zostały przez stronę nabyte na podstawie umowy sprzedaży i umowy darowizny z dnia [...] lutego 2008 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego, przy czym:

- spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w udziale wynoszącym 3/4 części na podstawie umowy sprzedaży za cenę [...] zł, zaś w udziale wynoszącym 1/4 części na podstawie umowy darowizny,

- spółdzielcze własnościowe prawo do garażu na podstawie umowy sprzedaży za cenę [...] zł.

Organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisów mających jego zdaniem zastosowanie w niniejszej sprawie między innymi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w skrócie u.p.d.o.f.), (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316, ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w ramach czynności sprawdzających organ podatkowy skierował do strony wezwanie z dnia 25 czerwca 2014 r. - do udzielenia wyjaśnień w zakresie niewykazania w zeznaniu podatkowym za 2010 r. podatku dochodowego z odpłatnego zbycia w dniu [...] maja 2010 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielczego własnościowego prawa do garażu, położonych w budynku przy ulicy Ś. w L.

W związku z ww. wezwaniem, w dniu [...] lipca 2014 r. podatniczka stawiła się w Urzędzie Skarbowym. Do sporządzonego na tę okoliczność protokołu wyjaśniła, że podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i garażu, położonych przy ulicy Ś. w L. nie wykazała w zeznaniu podatkowym za 2010 r., gdyż w sprzedanym lokalu była zameldowana przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i w związku z tym korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. W wyjaśnieniach złożonych do protokołu stwierdziła, że oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku wysłała razem z zeznaniem podatkowym PIT-36 za 2010 r. za pośrednictwem poczty.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w celu zweryfikowania wyjaśnień strony złożonych do protokołu w dniu [...] lipca 2014 r. oraz w związku z brakiem oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej, organ I instancji podjął czynności mające na celu wyjaśnienie wskazanych w protokole okoliczności. Między innymi dokonał sprawdzenia, czy oświadczenie dotyczące ulgi meldunkowej, tak jak strona wskazała w wyjaśnieniach, zostało bezpośrednio dołączone do złożonych dokumentów tj. zeznania PIT-36. Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wyjaśniające daje pełne podstawy do jednoznacznego stwierdzenia, że do Urzędu Skarbowego nie wpłynęło oświadczenie podatniczki o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego, natomiast twierdzenie o zagubieniu przesyłki przez organ podatkowy uznać należało za nieuprawnione. Nadmieniono, że opisując zawartość koperty strona nie wpisała przedmiotowego oświadczenia, również w przedłożonym potwierdzeniu nadania przesyłki widnieje wyłącznie adnotacja "PIT-36". Według organu z przedłożonych przez stronę w dniu 1 lipca 2014r. dowodów w postaci kserokopii: potwierdzenia nadania przesyłki poleconej w dniu [...] kwietnia 2011 r. w Urzędzie Pocztowym w W. oraz oświadczenia, z podaną datą jego sporządzenia – [...] kwietnia 2011 r., nie wynika, że powyższa przesyłka zawierała oświadczenie strony. Powyższe dowody świadczą jedynie, że wysłane zostało zeznanie podatkowe PIT-36 (które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu [...] maja 2011 r.).

Organ odwoławczy zaznaczył, iż w dniu [...] marca 2015 r. organ I instancji, przy udziale strony, przeprowadził dowód z przesłuchania świadka R. Z. na okoliczność istnienia oświadczenia z dnia [...] kwietnia 2011 r. i potwierdzenia faktu drukowania rozliczenia podatkowego PIT-36 wraz z załącznikami PIT/O, PIT/B, oświadczenia o korzystaniu z ulgi meldunkowej. Ze złożonych zeznań ww. świadka wynikało, że ww. dokumenty zostały sporządzone przez stronę wcześniej, zaś rola świadka ograniczała się do ich drukowania. Na pytanie, czy posiada wiedzę, co działo się później z dokumentami wydrukowanymi przez świadka, R. Z. odpowiedziała, że nie była bezpośrednim świadkiem późniejszych zdarzeń. Organ odwoławczy zgodził się z oceną organu I instancji, że zeznania ww. świadka są nieprecyzyjne. Na potwierdzenie wskazał, że świadek bardzo niejasno przedstawił okoliczność kserowania i podpisania wydrukowanych dokumentów, cyt. "Wydaje mi się także że po wydrukowaniu dokumentów zostały wykonane także ich kopie przy użyciu kopiarki. Wydaje mi się, że najpierw zostały podpisane, a następnie zrobione kserokopie", natomiast doskonale pamiętał, że Państwo O. zabrali i wydrukowane dokumenty, i ich kserokopie.

Organ podatkowy zauważył, że jego zdaniem powyższe zeznania nie potwierdzają istotnej w przedmiotowej sprawie okoliczności - tj. wysłania, drukowanego przez świadka w końcu kwietnia 2011 r., oświadczenia strony, do Urzędu Skarbowego. Argumentował, że nie istnieją w sprawie żadne przekonywujące dowody potwierdzające okoliczność złożenia ww. oświadczenia w końcu kwietnia 2011 r. Zauważył, iż nawet przyjęcie (zgodne z zeznaniami świadka R. Z. i strony), że oświadczenie z dnia [...] kwietnia 2011 r. zostało sporządzone i podpisane w ww. okresie nie daje automatycznie podstaw do stwierdzenia, że ww. dokument został złożony w ustawowym terminie, we właściwym urzędzie skarbowym.

Zdaniem organu odwoławczego oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostało złożone do organu I instancji. Spełnienie tylko jednego z warunków do skorzystania z ww. ulgi, tj. dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przed datą jego zbycia, jest niewystarczające do zastosowania ulgi. Podatnik, który nie złoży stosownego oświadczenia, w przewidzianym do tego w przepisach prawa podatkowego terminie - nie może powoływać się na zwolnienie od podatku dochodowego określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i to niezależnie od tego, czy brak dopełnienia terminowego złożenia tego oświadczenia jest następstwem braku z jego strony należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw (tj. brak znajomości obowiązujących przepisów podatkowych), czy też stanowi konsekwencję zdarzeń od niego niezależnych.

Wobec powyższego, organ stwierdził, że z uwagi na niezłożenie w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, podatniczka nie może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, zatem dochód uzyskany z odpłatnego zbycia wyżej opisanych praw majątkowych podlega opodatkowaniu.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, 188 Ordynacji podatkowej - przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w tym z dokumentów, co doprowadziło do naruszenia obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz niepodjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co doszło do naruszenia zasady zaufania oraz nie doszło do ustalenia prawdy obiektywnej, 

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie czynności w toku postępowania podatkowego i uzasadnienie wydanej decyzji w sposób, który nie może przekonać podatnika do racji organu podatkowego,

- art.127 Ordynacji podatkowej .poprzez nierozpoznanie ponownie sprawy a w konsekwencji niedokonanie wykładni przepisów prawa i nieustalenie stanu faktycznego,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie w sposób niewyczerpujący,

- art. 191 Ordynacji podatkowej - przez niedokonanie oceny znaczenia i wartości poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie, zwłaszcza wiarygodności dowodu z zeznań świadka oraz dowodu z wyjaśnień skarżącego oraz brak umotywowania oceny poszczególnych dowodów, a w konsekwencji błędne i bezpodstawne stwierdzenie, że okoliczność złożenia przez skarżącego oświadczenia nie została udowodniona,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - przez brak prawidłowego i pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności brak wyjaśnienia, na jakim przepisie opiera się pogląd, że dowodami z zeznań świadka i strony nie można udowodnić faktu złożenia w urzędzie skarbowym dokumentu oraz brak wyjaśnienia, jak organy oceniły zeznania poszczególnych osób oraz brak wskazania którym dowodom organy dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności,

- art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie przez organy, że dowód nadania oświadczenia nie stanowi o jego doręczeniu i przyjęcie przez organ, że przedmiotowe pismo nie wpłynęło w terminie, pomimo przedstawienia przez stronę oryginału dowodu z dokumentu w postaci potwierdzenia nadania przesyłki poleconej z dnia [...] kwietnia 2011 r.,

- art. 21 ust.1 pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. ) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. - przez jego niezastosowanie i uznanie, iż strona podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niezbicie wynika, iż strona złożyła we właściwym czasie oświadczenie o korzystaniu z ulgi meldunkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że postępowanie dowodowe było stronnicze, tendencyjne i pozostawało w sprzeczności z zasadą zaufania do organu prowadzącego postępowanie.

Wnioskowane dowody, bezzasadnie niedopuszczone przez organ - w ocenie strony miały znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Pomimo, że wprost nie wskazywały na fakt złożenia oświadczenia, to wskazywały na istnienie okoliczności mających niewątpliwe znaczenie dla uprawdopodobnienia, iż strona złożyła w przewidzianym terminie oświadczenie.

Zdaniem strony skarżącej organ pominął zasadę otwartego systemu środków dowodowych i skoncentrował się wokół jednej okoliczności - braku oświadczenia w aktach sprawy- i jedynie na tej podstawie uznał, że takie oświadczenie nie zostało złożone. Nie wziął pod uwagę, że brak wymaganego oświadczenia w aktach sprawy można wytłumaczyć jego zaginięciem w Urzędzie. Powyższe narusza zasadę obowiązku ustalenia przez organ podatkowy prawdy obiektywnej.

Strona skarżąca nadmieniła, że organ I instancji w uzasadnieniu decyzji "zauważył", a organ II instancji podtrzymał to stanowisko, że potwierdzenie nadania przesyłki nie określa, jaki rodzaj dokumentu poza PIT 36 został wysłany i posiadanie dowodu powinno być skonfrontowane z całym materiałem dowodowym. Dlatego też, strona zawnioskowała o powołanie dowodu z zeznań świadka R. Z., który szczegółowo wyjaśnił okoliczności drukowania i kopiowania dokumentów. W trakcie przesłuchania w dniu [...] marca 2015 r. świadek szczegółowo wyjaśnił okoliczności drukowania formularzy oraz oświadczenia. Strona stwierdziła, iż nie można zgodzić się z organem II instancji, że zeznania świadka są niejednoznaczne bowiem upływ czasu prawie 5 lat od faktu drukowania, spowodował to, że świadek dokładnie nie pamiętał, jakie "formularze" były drukowane.

Według strony skarżącej organ nie przedstawił żadnych dowodów na to, iż pisma nie było w kopercie zaś odbierając w dniu [...] maja 2011 r. przesyłkę poleconą odebrał wszystkie dokumenty w niej zawarte w konkretnej dacie w pełnej zawartości.

Strona argumentował, że w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego nie sposób uznać, aby strona nie złożyła przedmiotowego oświadczenia. Chronologia przedsiębranych czynności pozwala na przyjęcie tezy odmiennej od założonej przez organ podatkowy. W przedmiotowej sprawie podatnik konsekwentnie i od początku podnosił (jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego) iż stosowne i wymagane prawem oświadczenie złożył w wymaganej formie i w ustawowo określonym terminie. Wyjaśnienia strony i zeznania świadka R. Z. są jej zdaniem jasne, precyzyjne, nie budzą wątpliwości i potwierdzają, że sporne oświadczenie zostało złożone. Organ podatkowy nie skonfrontował tych bezspornych i spójnych dowodów z jakimikolwiek dowodami przedsięwziętymi przez siebie. Zdaniem strony skarżącej jeżeli organ podatkowy nie przeprowadzi zupełnego postępowania dowodowego, to niedopuszczalne jest wywodzenie negatywnych konsekwencji dla podatnika, jakoby nie udowodni okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Jak wynikało z ustaleń organów podatkowych skarżąca nabyła na podstawie umowy sprzedaży i umowy darowizny z dnia [...] lutego 2008 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w udziale wynoszącym 3/4 części na podstawie umowy sprzedaży za cenę [...] zł, zaś w udziale wynoszącym 1/4 części na podstawie umowy darowizny oraz spółdzielcze własnościowe prawo do garażu na podstawie umowy sprzedaży za cenę [...] zł. Następnie na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] maja 2010 r. dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] oraz spółdzielczego własnościowego prawa do garażu nr [...], położonych w budynku przy ulicy Ś. w L. za łączną cenę [...] zł. Jak wynika z zestawienia powyższych dat odpłatne zbycie lokali, nastąpiło przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, zatem stanowiło źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm. w skrócie u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

Należy mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie zasadniczą kwestię sporną stanowiła okoliczność związana ze złożeniem przez stronę skarżącą we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia że spełnia warunki do zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1pkt 126 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

W myśl art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

W związku z brakiem wykazania w zeznaniu podatkowym za 2010 r. podatku dochodowego z odpłatnego zbycia w dniu [...] maja 2010 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielczego własnościowego prawa do garażu organ zwróci się do strony o stosowne wyjaśnienia. Skarżąca wyjaśniła, że podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia ww. lokali nie wykazała w zeznaniu podatkowym za 2010 r., gdyż w sprzedanym lokalu była zameldowana przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i w związku z tym korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. W wyjaśnieniach złożonych do protokołu stwierdziła także, że oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku wysłała razem z zeznaniem podatkowym PIT- 36 za 2010 r. za pośrednictwem poczty.

W celu zweryfikowania wyjaśnień strony oraz w związku z brakiem oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej, organ I instancji podjął czynności mające na celu wyjaśnienie wskazanych okoliczności. Między innymi dokonał sprawdzenia, czy oświadczenie dotyczące ulgi meldunkowej, zostało bezpośrednio dołączone do złożonych dokumentów tj. zeznania PIT-36.

W wyniku przeprowadzonych działań w ramach samej jednostki i jej komórek organizacyjnych organ podatkowy ustalił, iż nie istnieją w sprawie żadne przekonywujące dowody potwierdzające okoliczność złożenia oświadczenia w końcu kwietnia 2011 r. Słusznie nadmienił organ, że nawet przyjęcie (zgodne z zeznaniami świadka R. Z. i strony), że oświadczenie z dnia [...] kwietnia 2011 r. zostało sporządzone i podpisane w ww. okresie nie daje automatycznie podstaw do stwierdzenia, że dokument ten został złożony w ustawowym terminie, we właściwym urzędzie skarbowym (jak wymaga art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.).

Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły, iż w rozpoznawanej sprawie skarżąca nie złożyła organowi podatkowemu wymaganego oświadczenia (wobec czego nie można było go też odszukać w dokumentacji którą dysponował organ) i nie spełniła tym samym warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej zauważyć wypada, iż organ odwoławczy wbrew stanowisku skarżącej przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe, które potwierdziło brak istnienia faktur VAT dotyczących poniesionych przez stronę nakładów na sprzedany lokal mieszkalny oraz przesłuchał skarżącą w charakterze strony. Przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w wyniku którego ustalił stan faktyczny sprawy. Okoliczność, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ odwoławczy jest zbieżna z oceną przeprowadzoną przez organ pierwszej instancji nie narusza w żaden sposób zasady dwuinstancyjności postępowania, tym samym zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej uznać należy za nieuprawniony.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo ustaliły zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny. Nie można zatem przyjąć, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zauważyć należy, że wbrew stanowisku skarżącej organy podatkowe zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oceniły z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić.

Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżącej dotyczącą naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, która w jej ocenie miała polegać na przekroczeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego przejawiającą się w nieuprawnionym przyjęciu, iż okoliczność złożenia przez stronę oświadczenia nie została udowodniona. Uzasadnienie powyższego zarzutu jest w istocie krytyką wniosków wyciąganych przez organy z zebranych dowodów. Bez wątpienia to organ podatkowy jest tym podmiotem, na którym ciąży obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego. Jednak należy pamiętać, że w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Czyli takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służący ustaleniu stanu faktycznego.

W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie było zgodne z przepisami art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe z przeprowadzonych dowodów wyciągnęły prawidłowe wnioski, w szczególności zasadnie uznały, że oświadczenie nie zostało przesłane do urzędu skarbowego, tym samym nie mogło zaginąć w urzędzie skarbowym.

Nie można ponadto zgodzić się z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, związanym z nieuwzględnieniem wszystkich złożonych przez stronę skarżącą wniosków dowodowych. Organy podatkowe (organ I instancji) dopuściły określone dowody (np. zeznania świadka) w pozostałej części prawidłowo uznały, że ich przedmiotem są okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy lub zostały już wystarczająco potwierdzone innymi dowodami, dlatego też odmówiono ich przeprowadzenia. Tym samym uznano, że przeprowadzenie wszystkich wnioskowanych dowodów w odniesieniu do przeprowadzonego postępowania jest bezcelowe, gdyż wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały ustalone przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tym miejscu zasadnym wydaje się przedstawienie stanowiska zgodnie, z którym "za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, mające przecież służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (wyrok z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 882/09). Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że wnioskowane dowody (w szczególności z określonych dokumentów) pozostają bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Organ prawidłowo uznał, że okoliczności mające istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie zostały w sposób wystarczający potwierdzone innymi dowodami. W ocenie Sądu okoliczności związane z bezzasadnym wezwaniem podatnika z dnia [...] marca 2014 r. do złożenia wyjaśnień w sprawie niezłożenia deklaracji podatkowej VAT-7 w żaden sposób nie dowodzą, że oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zostało przez skarżącą złożone, a następnie zagubione w urzędzie skarbowym.

Według Sądu wbrew stanowisku skarżącej materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został wszechstronnie oceniony, czego potwierdzeniem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zatem zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego i pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a także niepełne i niewystarczające wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności uznać należy również za nieuprawnione.

Konkludując stwierdzić należy, iż słusznie zauważa organ podatkowy, że w przedmiotowej sprawie brak jest dowodu, potwierdzającego, iż oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., strona złożyła w formie i terminie przewidzianym ww. ustawą. Tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw, aby twierdzenia i argumentację skarżącej, iż przedmiotowe oświadczenie znajdowało się w nadanej w dniu [...] kwietnia 2011 r. przesyłce poleconej, uznać za wiarygodne. Kopia potwierdzenia nadania tej przesyłki, a także kserokopia strony adresowej koperty nie zawierają żadnych adnotacji, świadczących, że w kopercie znajduje się oświadczenie skarżącej z dnia [...] kwietnia 2011 r. Także postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w poszczególnych komórkach urzędu skarbowego nie potwierdziło okoliczności złożenia przedmiotowego oświadczenia. Tym samym przyjąć należało, że oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej nie zostało złożone do organu I instancji. Złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz spełnienie warunku określanego w art. art. 21 ust. 1pkt 126 u.p.d.o.f. mają charakter materialny, co oznacza, że tylko zastosowanie się podatnika łącznie do dyspozycyj powyższych przepisów uprawnia do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Spełnienie tylko jednego z warunków do skorzystania z przedmiotowej ulgi, tj. dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przed datą jego zbycia, jest niewystarczające do jej zastosowania. Zatem dochód uzyskany z odpłatnego zbycia w dniu [...] maja 2010 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i garażu, podlega opodatkowaniu.

Z powyższych względów Sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył prawa, co skutkuje oddaleniem skargi stosownie do treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).