Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1424/19 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.58.2019.1.BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1424/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "DKIS") z dnia 16 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka prowadzi działalność polegającą na dystrybucji kosmetyków nabywanych od zakładu w Szwajcarii (dalej: "Zakład"), który należy do spółki z siedzibą w Luksemburgu (dalej: "spółka luksemburska"). W umowie zawartej pomiędzy Spółką a Zakładem znajduje się zapis, zgodnie z którym 3% ceny nabywanych towarów stanowi wynagrodzenie za prawo do korzystania przez Skarżącą ze znaków towarowych dla celów promocji, reklamy i sprzedaży towarów. Właścicielem znaków towarowych jest inna spółka z siedzibą w Szwajcarii (dalej: "Licencjodawca"), natomiast Zakład oraz spółka luksemburska nabyły prawo do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej. Ponadto pomiędzy Skarżącą a żadnym z ww. podmiotów nie zachodzą powiązania pozwalające na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania należności licencyjnych na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

W związku z tym Spółka zapytała, czy ujęte w cenie nabywanych towarów wynagrodzenie za korzystanie ze znaków towarowych będzie podlegało w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła. Zdaniem Skarżącej, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna.

W dniu 16 kwietnia 2019 r. DKIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ argumentował, że opłata za prawo do korzystania ze znaku towarowego nie jest elementem ubocznym świadczenia głównego i jego znaczenie nie jest znikome, lecz stanowi ono odrębny element umowy, dlatego wyodrębnienie w ramach wynagrodzenia wartości opłaty za korzystanie ze znaków towarowych (należności licencyjnej) jest zasadne. W świetle przytoczonej argumentacji DKIS stwierdził, że po stronie Spółki powstaje obowiązek opodatkowania należności licencyjnych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem regulacji wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - pod warunkiem posiadania przez podmiot zagraniczny certyfikatu rezydencji.

W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę na powyższą interpretację Sąd pierwszej instancji wskazał na ekonomiczną, funkcjonalną oraz gospodarczą odrębność podatkową transakcji (nabycia towarów oraz nabycia prawa do korzystania ze znaku towarowego) przedstawionych we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu odrębność ta przesądza o braku możliwości rozróżnienia w ramach świadczenia "pozycji głównej" i "elementów ubocznych", co przeczy jego jednolitej naturze, powodując w okolicznościach sprawy konieczność rozdzielenia tych elementów i zastosowania właściwej dla każdego z nich metody opodatkowania.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."):

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 i 2 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku, sporządzoną w Bernie dnia 2 września 1991 r. (dalej: "Konwencja") wraz z Protokołem sporządzonym 20 kwietnia 2010 r. (dalej: "Protokół") oraz niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez uznanie, że korzystanie z przez Skarżącego ze znaku towarowego udostępnionego przez zagranicznego kontrahenta stanowi odrębny i nieakcesoryjny element umowy dotyczącej dystrybucji towarów, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do wniosku, że wynagrodzenie uiszczane na rzecz zagranicznego podmiotu w zakresie, w jakim dotyczy ono ww. prawa do korzystania ze znaku towarowego podlega obowiązkowi opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Rzeczypospolitej Polskiej, podczas gdy prawo do korzystania ze znaku towarowego przez Skarżącą stanowi wyłącznie element akcesoryjny i pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego umowy, jakim jest zakup towarów od zagranicznego podmiotu, a w związku z tym wynagrodzenie za nie powinno zostać opodatkowane na zasadach przewidzianych dla świadczenia głównego, tj. w całości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. błędne zastosowanie art. 151 w zw. z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Spółki w sytuacji, gdy skarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 12 ust. 1 i 2 Konwencji oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez brak zawarcia (zaakceptowanie braku zawarcia) w interpretacji podstawowych elementów, które powinny znajdować się w jej treści, tj. rzetelnego odniesienia się DKIS do stanowiska Spółki jako wnioskodawcy oraz wyczerpującego uzasadnienia prawnego.

Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wniesiono także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu nieważność postępowania. Rozpatrując sprawę na rozprawie, Sąd nie stwierdził żadnej z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Stosownie zaś do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. wyrok oddalający skargę kasacyjną zawiera ocenę jej zarzutów, stąd też wyłącznie do tej oceny Sąd ograniczy dalsze rozważania.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparto na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocenie podlegają w pierwszej kolejności zarzuty prawa procesowego. Ze względu jednak na charakter istoty rozpoznawanej sprawy, Sąd najpierw rozpozna zarzuty materialnoprawne.

Kwestią sporną w sprawie jest opodatkowanie podatkiem u źródła należności wypłacanej przez Skarżącą podmiotowi zagranicznemu z tytułu prawa do korzystania ze znaków towarowych, uwzględnionej w umowie nabycia towarów od tego podmiotu. Rozstrzygnięcie powyższego problemu uzależnione jest natomiast od ustalenia, czy opłata za korzystanie ze znaków towarowych pozostaje elementem ubocznym świadczenia głównego, jakim jest nabycie towarów - i wówczas powinna dzielić losy podatkowe tego świadczenia, czy też stanowi odrębny element umowy, który podlega osobnej metodzie opodatkowania.

Autor skargi kasacyjnej argumentował, że elementy wchodzące w skład przedmiotu umowy i składające się na płaconą cenę powinny być kwalifikowane wspólnie, jako jedno świadczenie. Zdaniem pełnomocnika Spółki nie powinno się traktować transakcji przeniesienia prawa do używania znaków towarowych jako generującej należność licencyjną, skoro prawo to związane jest jedynie z możliwością dalszej odsprzedaży towarów, a więc "zakres udzielonej licencji został Skarżącemu istotnie ograniczony".

Na poparcie powyższej argumentacji pełnomocnik powołał się na opinię przedstawicielki międzynarodowej doktryny podatkowej, prof. Michelle Markham. Odnosząc się do zacytowanego na s. 6 skargi kasacyjnej fragmentu publikacji dotyczącego analizowanej w sprawie problematyki, skład orzekający stwierdza, że nie jest on adekwatny dla rozpoznawanej sprawy. Po pierwsze, z pełnego kontekstu przytoczonego zdania wynika, że są to rozważania na gruncie uregulowań prawa podatkowego w Stanach Zjednoczonych. Po drugie, cytowany fragment dotyczy konkretnie takich umów, których przedmiotem są przynajmniej dwa świadczenia (w tym jedno niematerialne) objęte jedną ceną, gdzie nieuzasadniona mogłaby okazać się próba ich rozdzielenia dla celów podatkowych. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w sprawie, ponieważ w umowie Spółki z Zakładem wyraźnie wyodrębniono wynagrodzenie za prawo do korzystania ze znaków towarowych w wysokości 3% wartości nabywanych towarów – nawet jeśli powyższa kwota nie jest wyszczególniona na fakturach.

Przede wszystkim jednak Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na wprowadzenie do umowy postanowienia dotyczącego udzielenia odpłatnej licencji na korzystanie ze znaków towarowych w zakresie przedstawionym we wniosku, która w rozpoznawanej sprawie ma fundamentalne znaczenie. Na gruncie art. 155 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2019 r. poz. 2309; dalej: "p.w.p."), prawo ochronne na znak towarowy doznaje bowiem istotnego ograniczenia na skutek wyczerpania się uprawnienia do wprowadzenia towaru do obrotu.

"Zgodnie z art. 155 ust. 1 p.w.p. prawo ochronne na znak towarowy nie rozciąga się na działania dotyczące towarów ze znakiem, polegające w szczególności na ich oferowaniu do sprzedaży lub dalszym wprowadzaniu do obrotu towarów oznaczonych tym znakiem, jeżeli towary te zostały wprowadzone do obrotu na terytorium Polski przez uprawnionego lub za jego zgodą. (...) Przez akt wprowadzenia oznakowanego towaru do obrotu, przez uprawnionego do znaku lub osobę trzecią działającą za jego zgodą, kompetencja uprawnionego do takich sposobów używania znaku towarowego, które służą dalszej dystrybucji towarów, uchodzi za wyczerpaną. Dlatego nabywca - jako właściciel towarów - może dalej odsprzedawać towar, a przy tym uprawiać reklamę z użyciem znaku uprawnionego. Wyczerpanie obejmuje jednak tylko jedną kompetencję wyłączną uprawnionego, jaką jest uprawnienie do wprowadzenia oznakowanych towarów do obrotu, i dotyczy tylko normalnych procesów dystrybucyjnych oznaczonym towarem, rozumianym jako całość, które nie grożą utratą związku z towarem." (U. Promińska, Prawo własności przemysłowej, wyd. 5, LexisNexis 2011, s. 340).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że postanowienie umowne obejmujące udzielenie odpłatnej licencji na korzystanie ze znaków towarowych w celu dystrybucji nabytych towarów (tudzież działań wspierających ten proces, takich jak promocja, czy reklama) jest zbędne, ponieważ Skarżąca uzyskuje to uprawnienie z mocy prawa. Zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku Spółka wprowadza do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej towary za zgodą podmiotu dysponującego licencją na znaki towarowe (Zakładu), a więc pośrednio również za zgodą uprawnionego do tych znaków (Licencjodawcy). Przesłanki określone w art. 155 p.w.p. zostały więc spełnione. Natomiast uprawnienie do dalszego obrotu towarami i jednocześnie eksploatacji znaków towarowych w związku z dystrybucją tych towarów przechodzą na Spółkę wraz z ich nabyciem.

Za niezasadną należało by zatem uznać argumentację pełnomocnika Skarżącej, według której w rozpatrywanej sprawie "świadczenie dodatkowe powinno dzielić los świadczenia głównego" z tego względu, że nabycia prawa do korzystania ze znaków towarowych w analizowanym przypadku w ogóle nie można rozpatrywać w kategoriach świadczenia. Jego uregulowanie w umowie w sposób odpłatny można traktować jedynie w kontekście zasady swobody zawierania umów, zgodnie z którą strony mogą ukształtować stosunki w dowolny sposób. Skoro więc strony zdecydowały się na oznaczenie konkretnej ceny za prawo do korzystania ze znaków towarowych, to w ocenie składu orzekającego nie budzi wątpliwości, że w rezultacie dochodzi tutaj do powstania należności licencyjnej w rozumieniu art. 12 ust. 3 Konwencji.

Ten aspekt rozpoznawanej sprawy został pominięty w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji. Ograniczając się do oceny argumentów stron, Sąd skoncentrował swoje rozważania na kwestii odrębności ekonomicznej, funkcjonalnej i gospodarczej elementów umowy oraz wynikającej z tego prawidłowości zastosowania różnych form opodatkowania. Jak jednak podkreślono wcześniej, strony skonstruowały postanowienia umowne w sposób, który nie pozostawiał możliwości dokonania innej oceny niż w oparciu o powyższe kryteria. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Z tych powodów zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 i 2 Konwencji oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. okazały się niezasadne. Rację w sporze, w zakresie wykładni prawa materialnego, należało przyznać organowi interpretacyjnemu, którego pełnomocnik w odpowiedzi na skargę kasacyjną trafnie wskazał, że część kwoty, odpowiadająca wynagrodzeniu za korzystanie ze znaków towarowych powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem uregulowań wynikających z Konwencji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu procesowego, wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił uzasadnienie stanowiska organu jako trafne, choć lakoniczne. Zawierało ono bowiem minimum wymagane przez art. 14c § 1 O.p. Dlatego też zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt p.p.s.a. również nie został przez Skarżącą usprawiedliwiony.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.