Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA - (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracjo Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 133/20 w sprawie ze skargi B.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od B.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2 319 (słownie: dwa tysiące trzysta dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z dnia 29 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 133/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę B.W. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżąca") i uchylił Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2019 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych orzekając także o zwrocie kosztów postępowania.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Sąd pierwszej instancji).

2.1. Strona na podstawie umowy sprzedaży z dnia 23.07.2013 r. dokonała odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny, położony w W. przy ul. [...], wraz z prawami związanymi oraz udziału w prawie współwłasności nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny - garaż wielostanowiskowy (miejsce postojowe), za łączną cenę 925 000 zł, w tym: 894 250 zł za sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego oraz 30 750 zł za sprzedaż ww. miejsca postojowego. Prawo własności przedmiotowych nieruchomości Strona nabyła na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności z dnia 21.04.2012 r. oraz umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia udziałów w jego własności z dnia 21.04.2012 r.

W zeznaniu podatkowym za rok 2013 (PIT-39) Strona wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 925 000 zł, koszt uzyskania przychodów w kwocie 671.254,90 zł dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości 253 745,10 zł, kwotę dochodu zwolnionego w wysokości 253 745,10 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 0 zł i podatek należny w wysokości 0 zł.

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po przeprowadzeniu postepowania podatkowego decyzja z dnia 28 czerwca 2019 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości 41 699 zł. Do wyliczenia przyjęto wartość sprzedanej nieruchomości określoną w umowie w kwocie 925 000 00 zł, koszty odpłatnego zbycia w kwocie 5.083 zł, przychód w kwocie 919 917 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 620 620,78 zł oraz dochód zwolniony od podatku w kwocie 79 829,53 zł.

2.3. Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji z dnia 28 czerwca 2019 r. zarzucając tej decyzji: :

1. naruszenie przepisów postępowania: tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej "O.p".), poprzez pominięcie materiału dowodowego i błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego: tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię polegająca na nieuwzględnieniu przysługującego Stronie prawa do zwolnienia, w związku z dokonaną spłatą kredytu (mieszkaniowego) wraz z odsetkami oraz nieuwzględnienie wydatków na remont nieruchomości.

W uzasadnieniu podniesiono, iż organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę przedłożonej przez Stronę dokumentacji, tj. oświadczenia banku D. z dnia 08.08.2013 r. oraz § 4 umowy sprzedaży, stwierdzonej aktem notarialnym Repertorium [...] Nr [...] z dnia 23.07.2013 r. świadczącej o prawie Strony do zastosowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. zwolnienia od podatku w związku z dokonaną spłatą przez Stronę kredytu wraz z odsetkami. Dodatkowo organ podatkowy także niesłusznie nie uznał poczynionych przez Stronę wydatków na remont lokalu mieszkalnego, które mieszczą się w wydatkach opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.

2.4. Decyzją z dnia 18 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Organ") uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) u.p.d.o.f. w kwocie 34.594.00 zł.

Organ uchylił decyzję organu I instancji ponieważ zgodnie z aktem notarialnym Rep [...] Strona wniosła w całości wkład budowlany za lokal w łącznej kwocie 586.527,00 zł plus należny podatek VAT, dlatego cała zapłacona przez Stronę kwota winna stanowić koszt uzyskania przychodu. W pozostałym zakresie podzielił stanowisko organu I instancji. Podkreślił, że sprzedana przez Stronę nieruchomość stanowiąca lokal mieszkalny oraz udział we współwłasności garażu wielostanowiskowego obciążona była hipoteką umowną łączną do kwoty 876.443.01 zł na rzecz Banku D. tytułem zabezpieczenia roszczeń o spłatę kapitału kredytu z dnia 22.12.2011 r. Z dokumentacji jednoznacznie wynika, że nabywcy wywiązali się ze zobowiązania spłaty części ceny w kwocie 583.236.84 zł tytułem całkowitej spłaty zadłużenia Sprzedającej wobec Banku D. wraz z kwotą prowizji za wcześniejsza spłatę z tytułu tego kredytu. Organ stanął na stanowisku, że nie przysługuje Stronie prawo do zwolnienia, w związku z dokonaną spłatą kredytu (mieszkaniowego) wraz odsetkami. Zauważył przy tym, iż Strona poprzez spłatę kredytu zaciągniętego na zbytą nieruchomość nie zaspokoiła swoich potrzeb mieszkaniowych, w związku z czym spełnienie powołanych warunków uzasadniających zaliczenie spłaty kredytu hipotecznego wraz z odsetkami nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy.

Odnosząc się do poniesionych przez Stronę wydatków na remont lokalu mieszkalnego Organ uznał, że nie można do nich zaliczyć wydatków na zakup mebli kuchennych udokumentowanych fakturą vat nr [...] z dnia 30.04.2014 r. na kwotę: 10 280 zł.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem Skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego zarzucając naruszenie :

1) art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poprzez:

a) niewłaściwe ustalenie kosztów sporządzenia aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z dnia 21.04.2012 r.;

b) niewłaściwe ustalenie kosztów sporządzenia aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z dnia 21.04.2012 r.

2) art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez nie zaliczenie do wydatków realizujących cele mieszkaniowe wydatków na zakup mebli kuchennych wraz z integralnym wyposażeniem udokumentowanych fakturą vat nr [...] z dnia 30.04.2014 r. na kwotę: 10 280,00 zł.

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 O.p. w związku z nie ustaleniem prawidłowej wartości wniesionego przez skarżącą wkładu budowlanego opisanego w § 3 ust. 1 i ust. 4 oraz § 6 aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z dnia 21.04.2012 r.

4) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegająca na nie uwzględnieniu przysługującej podatniczce prawa do zwolnienia, w związku z dokonaną spłatą kredytu (mieszkaniowego) wraz z odsetkami oraz nie uwzględnienie wydatków na remont nieruchomości.

3.2. W odpowiedzi na skargę Organ, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o jej oddalenie.

4. Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie.

4.1. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji zauważył, że nie widzi podstaw, dla których wydatek na wypisy aktu notarialnego miałby nie stanowić kosztu nabycia nieruchomości. Zważywszy, że zawarte w formie aktu notarialnego umowy (Rep. Nr [...] oraz Nr [...]) określają wzajemne prawa i obowiązki stron, oczywistym jest, że Skarżąca jako strona tychże umów wystąpiła o wypisy aktów notarialnych (niezależnie od tego, że ich uzyskanie umożliwiło przedłożenie ich kopii organom podatkowym, tak że w rezultacie znajdują się w aktach administracyjnych). W tym zakresie jest to koszt nabycia ww. nieruchomości (ich nabycie następuje w następstwie zawarcia umów w formie aktu notarialnego, gdzie Skarżąca celem uzyskania tychże umów musiała ponieść koszty ich wypisów). W konsekwencji za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 22 ust. u.p.d.o.f. poprzez: niewłaściwe ustalenie kosztów sporządzenia aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z oraz aktu notarialnego Rep. [...] nr [...].

Jeśli chodzi natomiast o zarzucany brak uwzględniania - jako wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe Skarżącej uprawniających do skorzystania przez Nią ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f. – wydatków na zakup mebli kuchennych wraz z integralnym wyposażeniem udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 30.04.2014 r. na kwotę 10.280 zł, Sąd zauważył, że wskazana na tej fakturze kwota 10.280 zł (wraz z podatkiem) dotyczy pozycji "meble kuchenne". W tym zakresie zatem – tylko w oparciu o wskazany opis faktury – nie można przesądzić jaki charakter mają wskazane meble. W ocenie Sadu pierwszej instancji w tym zakresie zatem Organ działając na podstawie art. 180, 187 oraz art. 190 O.p. winien był uzupełnić materiał dowodowy np. o dokumentację fotograficzną (w tym zakresie doszło zatem również do naruszenia wskazanych przepisów), celem ustalenia jaki charakter miały meble kuchenne, a nie ograniczając się wyłącznie do opisu na fakturze, wykluczyć możliwość uznania tego wydatku za wydatek na cele mieszkaniowe Skarżącej. Organ działając na podstawie art. 180, 187 oraz art. 190 O.p. winien uzupełnić materiał dowodowy (np. o dokumentację fotograficzna), celem ustalenia jaki charakter miały meble kuchenne (oznaczone tak na fakturze VAT nr [...] z dnia 30.04.2014 r.) – celem ustalenia, czy objęte są one zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f.

Jeśli chodzi natomiast o art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegająca na nie uwzględnieniu przysługującej Skarżącej prawa do zwolnienia, w związku z dokonaną spłatą kredytu (mieszkaniowego) wraz z odsetkami Sąd pierwszej instancji uznał za nieprawidłowe stanowisko Organu, że spłata kredytu zaciągniętego na sprzedawaną nieruchomość nie jest celem mieszkaniowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż przedmiotowe zwolnienie odnoszące się do wydatków na spłatę kredytu (pożyczki) może dotyczyć jedynie kredytów (pożyczek) zaciągniętych na nabycie nowych (innych) nieruchomości, a nie nieruchomości zbywanych. W ocenie Sądu, należy uznać, że chodzi tu przy tym o kategorie wydatków, jakie są kwalifikowane jako cel mieszkaniowy, nie zaś o wyraźne wskazanie, że sfinansowanie nabycia wyłącznie nowej, dotychczas nie posiadanej przez podatnika (jego spadkobiercę) nieruchomości jest preferowane. Jeśli bowiem uznać, na gruncie tego przepisu, że zamiarem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, to za niezrozumiałe trzeba uznać uczynienie elementem tak skonstruowanej ulgi, wymagania by kredyt (pożyczka) zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Tymczasem przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wymaga, by kredyt (pożyczka) zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Jeśli by zatem odczytywać zamiar ustawodawcy w ten sposób, że przepis ten preferuje zakup nowych, innych niż zbywane nieruchomości, to wyrazem tak skonstruowanej preferencji nie mógłby być warunek stawiany w przepisie, wymagający, by zaciągnięcie zewnętrznego finansowania (kredytu, pożyczki) nastąpiło bezwarunkowo przed dniem uzyskania przychodu. Odwołał się także do wyrażonej w art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Mając na uwadze powyższe WSA w Warszawie za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu polegającą na uznaniu, że brak jest możliwości zastosowania wskazanego przepisu gdy przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, o której mowa w art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.) zostaje przeznaczony na spłatę udzielonego przed datą sprzedaży kredytu przeznaczonego na nabycie tej nieruchomości. Sąd pierwszej instancji zauważył przy tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych można znaleźć także stanowisko odmienne.

5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie.

5.1.Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną wywiódł Organ. Zaskarżając ww. wyrok w całości wniósł o jego uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi Organ zarzucił:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art.174 pkt 1 (t,j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."), a mianowicie

1) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art.21 ust. 25 pkt 2 lita) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu polegającą na uznaniu, że wskazany przepis może zostać zastosowany gdy przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. zostaje przeznaczony na spłatę udzielonego przed datą sprzedaży kredytu przeznaczonego na nabycie tej nieruchomości.

2) art.22 ust.6c u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki poniesione na pozyskanie wypisów aktu notarialnego, podyktowane zamiarem dysponowania egzemplarzem zawartej umowy, stanowią udokumentowane koszty nabycia nieruchomości;

b) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art.21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art.2a O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art.21 ust. 25 pkt 2 lit.a) u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe uznanie przez Sąd, że kwestionowane wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni przepisów art. 22 ust.6c u.p.d.o.f. i uznanie przez Sąd, że kwestionowane wydatki na pozyskanie wypisów aktów notarialnych stanowią koszty uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) oraz art.133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180, 187 § 1 oraz art. 190 O.p., poprzez nieprawidłowe uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw do zakwestionowania uwzględnienia wydatku poniesionego na zakup mebli kuchennych jako wydatku na własne cele mieszkaniowe, korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania.

5.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postepowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Pierwsze ze spornych zagadnień w rozpatrywanej sprawie ogniskuje się wokół odmiennej oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oraz Organ możliwości skorzystania z ulgi podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w odniesieniu do spłaty kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości.

Przywołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na własny cel mieszkaniowy. O tym, które wydatki mogą zostać uznane za poniesione na powyższy cel stanowi art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem są to wydatki poniesione na (pkt 1):

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Do kategorii tych wydatków zalicza się również wydatki poniesione na (pkt 2):

a)spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,

b)spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit, a),

c)spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z kolei w art. 21 ust. 30 ustawodawca wyłączył możliwość zastosowania ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

6.2. Nie ulega wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy, tworzącego regulacje dotyczące tzw. ulgi mieszkaniowej, a więc także przepis art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie np. potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a u.p.d.o.f. nie można odrywać od pozostałej części ustępu 25. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od nich) na realizację nowego, szeroko rozumianego celu mieszkaniowego. Przy wprowadzaniu rozwiązań legislacyjnych dotyczących ulg mieszkaniowych, także tych przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r., prawodawcy przyświecał zasadniczy cel, tj. wsparcie różnych form budownictwa mieszkaniowego. Pogląd ten jest zbieżny z prezentowanym w judykaturze (por. m.in. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 509/06). W tym sensie zastosowane rozwiązanie dopuszczało ze względów racjonalnych zwolnienie od zapłaty podatku ze sprzedaży nieruchomości również w razie przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu lub pożyczki (odsetek od nich) zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Wobec tego podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Przedstawiona argumentacja jest tożsama z prezentowanym stanowiskiem sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanego na tle stosowania obowiązującego wcześniej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e u.p.d.o.f. Przepis ten tzw. ulgą mieszkaniową obejmował również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Regulacja art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. obowiązująca od 1 stycznia 2009 r. zasadniczo stanowi odpowiednik unormowania, jakie przewidywał art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., obowiązującej w latach 2004-2006. W związku z tym orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące wykładni obowiązującego wówczas rozwiązania legislacyjnego pozostaje w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawy aktualne także przy wykładni przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a, w związku z pkt 1 u.p.d.o.f. W wyroku z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 863/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), chyba że owa spłata następuje w celu nabycia innej nieruchomości lub prawa służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Podobnie argumentował NSA w wyrokach: z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1057/07, z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 526/09, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2567/10, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2566/10.

6.3. Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową, prowadzi zatem do wniosku, że podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od nich, zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętej na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. Spłata kredytu i odsetek, zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość nie jest celem mieszkaniowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 tej u.p.d.o.f, a zatem nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 131 powołanej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2345/14I). Zaciągniętym kredytem hipotecznym Skarżąca sfinansowała wydatki na nabycie sprzedanej następnie nieruchomości, a zatem w świetle art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. do wydatków poniesionych na spłatę kredytu nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wydatki te zostały bowiem uwzględnione przy obliczeniu dochodu zwolnionego od opodatkowania, w związku ze sprzedażą nieruchomości w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej, która jest ulgą podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Uwzględnienie wobec tego, jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy, kredytu zaciągniętego na zakup zbytej nieruchomości oznaczałoby, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji możliwość dwukrotnego odliczenia tych samych wydatków, w zakresie, w jakim odnosi się to do wysokości kredytu, i pozostawałoby w sprzeczności z ww. art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f.

Z tych wszystkich względów za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia ww. przepisu, jak też art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni tego przepisu. Uzupełniająco zauważyć wypada, że zbieżny pogląd ze stanowiskiem prezentowanym w niniejszej sprawie zajął również NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2563/13, czy też WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 589/16, a także WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 787/17 (skarga kasacyjna od ostatniego z wymienionych orzeczeń oddalona została przez NSA wyrokiem z dnia 2 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1471/18). W powyższym zakresie, podkreślić także należy, iż Sąd naruszył art.2a O.p., stosując tę normę w sytuacji występowania wątpliwości interpretacyjnych, które w zaskarżonym wyroku rozstrzygnął na korzyść Strony. Tymczasem hipoteza normy art.2a O.p. obejmuje nie tylko wystąpienie stanu wątpliwości interpretacyjnych lecz także stanu niemożności ich usunięcia. Zgodnie z art.2a O.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Tym samym, do zastosowania dyspozycji przepisu art.2a O.p. nie jest wystarczające stwierdzenia wątpliwości co do treści przepisów prawa, lecz niezbędne jest także wykazanie, iż wątpliwości tych nie da się usunąć za pomocą żadnej z metod wykładni prawnej.

6.4. Druga sporna kwestia dotyczy możliwości zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości wydatków na pozyskanie wypisów aktu notarialnego zbycia tej nieruchomości.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art.22 ust.6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zawarty w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. zwrot "udokumentowane koszty nabycia" nie ma na gruncie prawa podatkowego legalnej definicji. W takiej sytuacji pierwszeństwo będzie miała wykładnia literalna, a zwłaszcza dokonana w oparciu o potoczne (słownikowe) znaczenie użytego zwrotu. Sięgając więc do słownika języka polskiego, stwierdzić należy, że koszt w rozumieniu języka polskiego to "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś; nakład pieniężny na określony cel; wartość, cena, np. koszt samochodu" (por. M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1978, tom I, str. 1025). Kosztem nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu będzie więc cena nabycia nieruchomości określona w akcie notarialnym, wraz z wydatkami bezpośrednio związanymi z przeprowadzoną czynnością, takimi m.in. jak koszty notarialne czy opłaty sądowe. Muszą to więc być wydatki bez poniesienia których do nabycia nieruchomości by nie doszło. Poniesione przez Skarżącą koszty wypisu aktu notarialnego umowy zakupu nieruchomości nie stanowiły kosztów jej nabycia ponieważ dla nabywcy nie były niezbędne, aby transakcja doszła do skutku i nie były bezpośrednio związane z zawarciem umowy kupna-sprzedaży. Tym samym nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w świetle art.22 ust.6c u.p.d.o.f.

6.5. Ostatnia sporna kwestia dotyczy możliwości uwzględniania - jako wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe Skarżącej uprawniających do skorzystania przez Nią ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f. – wydatków na zakup mebli kuchennych wraz z integralnym wyposażeniem udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 30.04.2014 r. na kwotę 10 280 zł. W ocenie Sądu pierwszej instancji Organ działając na podstawie art. 180, 187 oraz art. 190 O.p. winien był uzupełnić materiał dowodowy np. o dokumentację fotograficzną, celem ustalenia jaki charakter miały meble kuchenne, a nie ograniczając się wyłącznie do opisu na fakturze.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego. W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 oraz art.187 §1 O.p.), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426).

Wypada w tym miejscu zauważyć, że w ramach wykładni art. 122 O.p. w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku NSA z dnia 7 lutego 2014 r., (sygn. akt II FSK 502/12, LEX nr 1463690), Sąd ten podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypracowano pogląd, iż celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7, z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Taki kierunek wykładni art. 122 O.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Przepis art. 122 O.p. oznacza obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku.

Pojęcie wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe precyzuje art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., który w mającym znaczenie dla oceny prawnej niniejszej sprawy punkcie 1 lit. d wskazuje wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Pojęcie remontu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa nie określa również, jakie konkretnie wydatki mogą być zaliczone do wydatków na remont.

Z ww. regulacją wiążą się dwie kluczowe reguły. Po pierwsze, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., II FSK 649/08; 24 września 2009 r., II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., II FSK 1781/10; z 13 lutego 2018 r., II FSK 215/16, publik. CBOSA). Po drugie, każdy przypadek skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., musi być oceniany indywidualnie z uwzględnieniem zarówno brzmienia tego przepisu, jak i celu, w jakim ta regulacja została w konkretnej sprawie wykorzystana (wyrok NSA z 5 listopada 2002 r., III SA 1975/01).

Jak zasadnie podnosi w skardze kasacyjnej Organ ocena Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie, zawarta w zaskarżonym wyroku, nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem prowadzi ona wprost do przerzucenia nieograniczonego obowiązku dowodowego na organ podatkowy. Sąd pominął w swojej ocenie fakt, iż Skarżąca aktywnie uczestnicząc w prowadzonym postępowaniu podatkowym w obu instancjach, przedłożyła - na wezwanie organu podatkowego - wyłącznie przedmiotową fakturę z opisem, który w żadnej mierze nie korelował z twierdzeniami podnoszonymi przez Skarżącą. Ani w toku postępowania przed organem pierwszej instancji ani w toku postępowania odwoławczego, Skarżącą nie uprawdopodobniła (ani tym bardziej nie udowodniła), iż zakupione meble kuchenne mają zindywidualizowany charakter, uniemożliwiający ich przeniesienie i montaż w innym lokalu ani, że zostały w sposób trwały przytwierdzone do substancji lokalu. Tym samym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 180, 187 § 1 oraz art. 190 O.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiające się w uznaniu, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw do zakwestionowania uwzględnienia wydatku poniesionego na zakup mebli kuchennych jako wydatku na własne cele mieszkaniowe

7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art.188 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę i ją oddalił. Ponadto na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów postępowania kasacyjnego