Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1011/11 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za rok 1997 po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od T. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 340 (słownie: słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 424/12

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę T.M. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 25 września 2003 r. uchylił decyzję Urzędu Skarbowego L. z dnia 21 maja 2003 r. i określił zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 na kwotę 52.291,80 zł.

Dnia 14 października 2009 r. skarżący wniósł o wznowienie tego postępowania, wskazując na pojawienie się dowodu w postaci duplikatu faktury z dnia 15 czerwca 1997 r., wystawionej przez francuskiego kontrahenta, nieistniejącego w chwili wydania decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 15 grudnia 2009 r. wznowił postępowanie podatkowe, po czym decyzją z dnia 31 maja 2010 r. odmówił uchylenia swej decyzji ostatecznej z dnia 25 września 2003 r., nie stwierdzając istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Decyzję tę utrzymał w mocy wydaną po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 28 września 2010 r., stwierdzając, że duplikat faktury nie dokumentuje wydatków w łącznej kwocie 79.924,37 zł, zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżącego na podstawie dowodów wewnętrznych.

Tę ostatnią decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011 r. (I SA/Łd 1381/10) uchylił, uznając, że istotny w sprawie dowód w postaci faktury istniał w dacie wydania pierwotnej decyzji, jej duplikat należy zatem uznać za dowód nowy i istotny, a ewentualne rozbieżności pomiędzy kwotami wynikającymi z tej faktury, z przelewów bankowych oraz z zapisów księgowych należy spróbować wyjaśnić przy pomocy podatnika.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 27 maja 2011 r. uchylił swą decyzję z dnia 31 maja 2010 r. oraz, po uchyleniu także decyzji Urzędu Skarbowego L. z dnia 21 maja 2003 r., określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 1997 na kwotę 31.471,18 zł. Stwierdził, że ani noty memoriałowe, ani zapisy w księdze podatkowej nie korespondują z danymi wynikającymi z faktury. Ponieważ jednak przelewy bankowe dokumentują zapłatę części kwoty wynikającej z faktury, a mianowicie kwoty 47.319,94 zł, kwota ta została uznana za koszt uzyskania przychodów. Dowodów na zapłatę gotówką pozostałej części skarżący nie przedstawił, a samo jego oświadczenie dowodu takiego nie zastępuje.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił, że błędnie przyjęto, jakoby kosztami uzyskania przychodów były tylko wydatki faktycznie zapłacone, podczas gdy kosztami tymi są wydatki poniesione, to jest zarachowane (ujęte w księgach) oraz że nie wyjaśniono należycie sprawy i obowiązek ten przerzucono na niego. Podniósł, że na zapłatę gotówką pobierał środki z rachunku bankowego, a o zapłacie należności kontrahentowi świadczy fakt kontynuowania z nim współpracy także w kolejnym roku, niemniej udowodnienie tej okoliczności nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż za koszt uzyskania przychodów powinna być uznana cała kwota wykazana w fakturze, bez względu na to, czy została zapłacona, czy też nie.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że podziela stanowisko organu podatkowego, iż podstawą uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego należyte udokumentowanie, niemniej dokumenty nie spełniające wszystkich wymagań określonych w przepisach nie mogą być automatycznie pomijane. Zawarte w poprzednim wydanym w sprawie wyroku sądu administracyjnego wskazania co do dalszego postępowania obligowały organy podatkowe do podjęcia próby – przy pomocy podatnika – wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy kwotami wynikającymi z faktury oraz z przelewów bankowych i zapisów księgowych. Rozbieżności te częściowo wyjaśniono, jednak bezpodstawnie zakwestionowano wyjaśnienia skarżącego dotyczące płatności gotówkowych, mimo, że w badanym okresie nie współpracował on z żadnym innym zagranicznym podmiotem gospodarczym. Skoro powyższe ustalenia w ocenie organu podatkowego nie są wystarczające do przyjęcia wersji podatnika za prawdziwą, winien on sprawdzić jej autentyczność, na przykład poprzez zwrócenie się do kontrahenta francuskiego o potwierdzenie zapłaty kwoty wynikającej z faktury. Zajmując odmienne stanowisko organ podatkowy naruszył także zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego, dokonując oceny dowolnej; nie podejmując wskazanych starań naruszył także art. 122 O.p.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 oraz art. 133 I art. 153 P.p.s.a. w związku z:

1. art. 191 O.p. przez wybiórcze przytoczenie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 stycznia 2011 r. (I SA/Łd 1381/10), którymi był związany także Sąd orzekający ponownie, co doprowadziło do wadliwego uznania, że organ podatkowy nie zastosował się do wiążących go wytycznych Sądu, podczas gdy wykonał on wszystkie zalecenia, w szczególności te, w których Sąd w sposób jednoznaczny zakreślił organowi ramy postępowania dowodowego i dokonał wiążącej oceny prawnej co do sposobu udokumentowania kosztów uzyskania przychodów;

2. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez skutkujące uwzględnieniem skargi przyjęcie, że przy wydawaniu uchylonej decyzji naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, a także zaniechano podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, na skutek tego, że organ podatkowy nie zwrócił się do kontrahenta podatnika o potwierdzenie poniesienia przez podatnika wydatku, co stanowi nieuprawnione przerzucenie na organ podatkowy ciężaru dowodzenia twierdzeń podatnika, podczas gdy organ wyczerpująco i prawidłowo zgromadził i ocenił materiał dowodowy i wyprowadził z niego prawidłowe i logiczne wnioski, stanowiące oś argumentacji w wydanej decyzji, w szczególności wskazując, że podatnik udokumentował fakt poniesienia wynikającego z duplikatu faktury oraz not memoriałowych wydatku w kwocie 47.319,94 zł, a na poniesienie wydatku w kwocie 32.604,43 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy zaksięgowaną na podstawie dowodów wewnętrznych kwotą 79.924,37 zł a udokumentowaną notami memoriałowymi kwotą 47.319,94 zł, żadnych dowodów w postaci dokumentów księgowych nie przedstawił.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 24 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) skutkującą przyjęciem, że dowodem poniesienia wydatku mogą być oświadczenia kontrahenta i podatnika, do których poszukiwania zobowiązany jest organ podatkowy, podczas gdy z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, do których podstawę wpisów stanowią jedynie rzetelne dokumenty księgowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc, że zawarte w poprzednim wyroku Sądu wskazania co do dalszego postępowania nałożyły na organ podatkowy obowiązek wyjaśnienia przy pomocy podatnika, czy zapłacone i zaliczone do kosztów kwoty są powiązane z przedstawioną fakturą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. (I SA/Łd 1381/10) uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niezaliczenie w całości do kosztów uzyskania przychodów wydatków wykazanych fakturą, bowiem organ podatkowy nie analizował, jaka część (lub całość) tych wydatków została właściwie udokumentowana i powiązana z przychodem. Odmienna w tym zakresie ocena Sądu jest dla organu podatkowego wiążąca, a zatem fakturę należy uznać za dowód nowy i istotny; będzie to punktem wyjścia do ustalenia, wydatki w jakiej kwocie zostały rzeczywiście poniesione i udokumentowane, a więc, w jakim zakresie mają charakter kosztowy. Z treści faktury wynika, jako kwota powinna być zapłacona na rzecz kontrahenta, a z dokumentów bankowych – jaka kwota została rzeczywiście zapłacona, czyli jaki wydatek został poniesiony. Może się okazać, że zapisy księgowe będą częściowo nierzetelne, jeżeli nie będzie dowodów na faktyczne dokonanie zapłaty całej kwoty. Nieuznanie księgi za dowód pozwala jednak ustalić wysokość wydatku na podstawie dokumentów źródłowych, czyli faktury skonfrontowanej z dowodami zapłaty (przelewami).

Wyżej przedstawiona ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania na mocy art. 153 P.p.s.a. były wiążące zarówno dla organu podatkowego, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, jak i dla ponownie rozpoznającego sprawę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi; wiążą one także Naczelny Sąd Administracyjny. Ich istotą jest konieczność skonfrontowania faktury z dowodami zapłaty, za które Sąd ten uznał przelewy bankowe, stwierdzając, że z treści faktury wynika, jako kwota powinna być zapłacona, a z dokumentów bankowych – jaka kwota została zapłacona rzeczywiście.

Zalecenia te Dyrektor Izby Skarbowej wykonał, uznając za koszt uzyskania przychodów mające podstawę w treści faktury wydatki udokumentowane przelewami, odmawiając uznania tych wydatków, które tak udokumentowane nie były. Wypłata przez skarżącego środków z rachunku bankowego nie stanowi udokumentowania wydatku, bowiem dokumentuje jedynie wejście w posiadanie określonej gotówki, a nie sposób jej wydatkowania. Dlatego też przyjęcie, że w tym zakresie skarżący nie udowodnił istotnego podatkowo faktu poniesienia wydatku, znajduje potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale i nie ma charakteru dowolnego. Natomiast nałożenie na organ podatkowy obowiązku dalszego poszukiwania dowodów mających potwierdzić fakt zapłaty przez skarżącego reszty kwoty wykazanej w fakturze – a więc wydatku niepotwierdzonego przelewem bankowym – pozostaje w sprzeczności z oceną prawna i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego, naruszając tym samym art. 153 P.p.s.a.

Zasadny jest zatem zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi tu nie tylko o wytknięte już naruszenie art. 153 P.p.s.a., ale także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez niezasadne jego zastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, że organ podatkowy naruszył art. 191, a także art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., wadliwie ustalając podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W zakresie zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania można także dopatrzeć się naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a to wskutek nieuprawnionego nałożenia na organy podatkowe obowiązków, wykraczających poza przypisany im zakres. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegało także na niepełnym przedstawieniu wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w poprzednim wyroku tego Sądu, co oznacza wadliwe przedstawienie stanu sprawy.

Nie jest natomiast trafny zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 24 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku przepisów tych nie interpretował. Jeśli chodzi o pominięcie zasady dokumentowania wydatków mających charakter kosztowy przez podatników prowadzących księgi rachunkowe, wynikającej z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., to zarzut odnoszący się do tej kwestii winien tyczyć niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, a nie jego błędnej wykładni. Ocena prawidłowości wykładni oraz zastosowania przepisów prawa materialnego byłaby zresztą przedwczesna, skoro nie została dotychczas ostatecznie przesądzona kwestia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego.

Powyższe uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotą jest ocena, że organ podatkowy prawidłowo zastosował się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 stycznia 2011 r., wydanego w sprawie o sygnaturze I SA/Łd 1381/10.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.