I SA/Gl 495/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-10-05	
Data wpływu	2021-04-01	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Bożena Pindel /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6563	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 88/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 106; art. 41 ust. 2 i 2a oraz ust. 12f w zw. z art. 5a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Pindel (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. Jawna w K. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.	
Uzasadnienie
Decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 221, 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.) w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej u.p.t.u.) – po rozpatrzeniu odwołania (uzupełnionego pismem z 24 listopada 2020 r.) wnioskodawcy A Spółka jawna w K. (dalej Spółka, Skarżąca) od Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS) z [...] r. nr [...] określającej dla towaru - lody śmietankowe klasyfikację PKWiU 56 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12f oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Stan faktyczny sprawy.

Wnioskiem z 24 marca 2020 r. Spółka wniosła o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru, tj. lodów śmietankowych wg Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. W treści wniosku wskazała, że prowadzi sieć sklepów stacjonarnych, w których sprzedaje szeroką gamę wyrobów piekarniczych, cukierniczych oraz garmażeryjnych. Wśród produktów znajduje się pełen wybór pieczywa, drożdżówek, pączków, bułek słodkich, ciast i ciasteczek, tortów, lodów i kanapek, które zakupuje od znanego producenta. W celach marketingowych w niektórych sklepach na niewielkiej ich powierzchni znajdują się stoliki i krzesła, z których mogą korzystać klienci chcący spożyć, w stosunkowo szybki i higieniczny sposób na miejscu zakupione wyroby cukiernicze bądź piekarnicze. Dodatkowo można wypić na miejscu kawę, przy czym wnioskodawca podkreślił, iż nie oferuje klientom obsługi kelnerskiej.

Wnioskodawca wskazał także, że przedmiotem jego działalności gospodarczej nie jest działalność restauracyjna, która obejmuje zagwarantowanie klientowi infrastruktury w postaci stołów nakrytych elegancką zastawą, szatni, toalety, stosownej muzyki, obsługi kelnerskiej, a udostępnia jedynie podstawowe urządzenia w postaci stolików i krzesełek, pozwalające ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu. Działanie to ma jednakże charakter wyłącznie dodatkowy, drugorzędny i służy celom marketingowym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca oferuje swoim klientom lody śmietankowe zakupione bezpośrednio od producenta, które sprzedawane są na wynos w waflach, jednorazowych kubkach lub w większej ilości w styropianowych opakowaniach termicznych. Sprzedaż lodów odbywa się bezpośrednio przy kasie, sprzedawca zaś nie dokonuje ingerencji w produkt poza podziałem na mniejsze porcje.

Podstawowym problemem interpretacyjnym jest zdaniem wnioskodawcy okoliczność, że nie ma on wpływu na to, czy klient spożyje lody w lokalu, korzystając ze stolików znajdujących się wewnątrz sklepu, czy też spożyje je poza lokalem. Zachodzi zatem wątpliwość co do stawki podatku VAT, która powinna zostać zastosowana przez wnioskodawcę do poszczególnych rodzajów sprzedaży. Ze względu na skład lodów śmietankowych wnioskodawca zaklasyfikował je do CN 2105 i tym samym stosuje stawkę podatku VAT w wysokości 5%.

W Wiążącej Informacji Stawkowej z [...] r. organ (działając w I instancji) wskazał, że towar – lody śmietankowe – klasyfikowany jest do pozycji 56 PKWiU oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12f oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Wnioskodawca wniósł odwołanie, w którym żądał uchylenia zaskarżonej WIS w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, przedstawiając szereg zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zdaniem wnioskodawcy realizowana przez Spółkę sprzedaż lodów śmietankowych spełnia warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a czynności o charakterze usługowym (nałożenie i podanie lodów), jak też umożliwienie spożycia produktów przy stoliku, są elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów, nierzutującym na charakter świadczenia. Zatem klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą, a wyłącznie towar. Spółka na potrzeby dokonywanej sprzedaży samodzielnie sklasyfikowała sprzedawane lody ze względu na ich skład do pozycji CN 2105, w konsekwencji czego dla dostawy lodów zastosowanie powinna znaleźć stawka VAT w wysokości 5%.

Pismem z 28 października 2020 r. organ odwoławczy zwrócił się do Głównego Urzędu Statystycznego o pomoc przy klasyfikacji sprzedaży towaru w postaci lodów śmietankowych. GUS w piśmie z 4 listopada 2020 r. wskazał, że tego typu czynności mają charakter świadczenia usługi gastronomicznej i mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 56.10.19.0.

Pismem z 24 listopada 2020 r. wnioskodawca wypowiedział się w sprawie zebranego dotychczas materiału dowodowego i jednocześnie złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu i wystąpienie do Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie stanowiska uzupełniającego opinię z [...] r. Postanowieniem z [...] r. organ odwoławczy odmówił wnioskodawcy przeprowadzenia tego dowodu.

Rozpoznając odwołanie organ wskazał, że celem ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług należy ustalić, czy mamy do czynienia z dostawą towarów, czy też ze świadczeniem usług. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia takie wymaga wzięcia pod uwagę wszystkich okoliczności, w jakich następuje transakcja sprzedaży, tak by ustalić jej elementy charakterystyczne i dominujące. Element taki określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem wagi jakościowej elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Działalność restauracyjna, o której wspomniał wnioskodawca, charakteryzuje się wielością elementów i czynności, wśród których dostawa gotowej żywności i napojów przeznaczonych do spożycia przez ludzi jest tylko jedną ze składowych, zaś elementem przeważającym są usługi. Organ odwoławczy wskazał w tym miejscu, że z przedstawionych we wniosku informacji nie wynika, by dostawie lodów śmietankowych towarzyszyły usługi przesądzające o usłudze restauracyjnej. Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem działalności nie jest działalność restauracyjna, udostępnia on tylko podstawowe urządzenia w postaci stolików i krzeseł, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu. W przypadku tym nie występują usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą produktów na wynos i jest to raczej cecha charakterystyczna dla usług cateringowych.

Organ odwoławczy, analizując postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji, doszedł do przekonania, że zapadła decyzja WIS prawidłowo uznała sprzedaż lodów śmietankowych za dostawę towarów, zaś opisane we wniosku czynności, polegające na podzieleniu masy lodowej na mniejsze porcje, nałożeniu ich przez pracownika sklepu wg życzenia klienta i podaniu tego towaru do bezpośredniej konsumpcji, stanowią usługi wspomagające tę dostawę, niemające jednak charakteru przesądzającego, tracąc tym samym swą odrębność w stosunku do dostawy towarów.

Odnosząc się już do zarzutu podniesionego w odwołaniu, organ zauważył, że WIS jednoznacznie wskazała − wbrew temu, co twierdzi wnioskodawca − że sprzedaż lodów śmietankowych uznać należy za dostawę towaru, jednakże przyporządkowanie tego towaru do grupowania PKWiU 56 "usługi związane z wyżywieniem" nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka nie świadczy usługi restauracyjnej, zatem samo udostępnienie w kilku sklepach stolików i krzeseł klientom nie wpływa na klasyfikację towaru spożywczego. Kluczowe w tych okolicznościach są natomiast dodatkowe usługi wspomagające dostawę towaru do jego bezpośredniego spożycia związane m.in. z przetworzeniem tego towaru przez podatnika zgodnie z życzeniem klienta. Bezspornie organ odwoławczy przyjął, czemu Spółka nie przeczy, że dostawa towarów opisana we wniosku, której towarzyszą usługi wspomagające, nie maja charakteru dominującego.

Następnie, organ stwierdził, że należy przyporządkować ustaloną czynność właściwej klasyfikacji statystycznej, bowiem kwestia ta decyduje o wysokości stawki podatku VAT. W pierwszej kolejności należy ocenić dany towar spożywczy pod kątem zaklasyfikowania go wg PKWiU 2015 do grupowania "usługi związane z wyżywieniem", niezależnie od tego, czy dostawa tego towaru ma charakter dominujący, czy też podporządkowany. Postępowanie takie wynika z treści art. 41 ust. 2 i 2a oraz art. 41 ust. 12f u.p.t.u. W sytuacji zatem przyporządkowania danego świadczenia do grupowania 56 w PKWiU 2015 zastosowanie znajdzie stawka 8%, o ile nie zostaną spełnione przesłanki do wyłączenia zastosowania tej stawki wskazane w art. 41 ust 12f pkt 1-3 u.p.t.u. W sytuacji, kiedy mamy do czynienia z towarami lub usługami innymi niż klasyfikowane wg PKWiU w grupowaniu "usługi związane z wyżywieniem", analizujemy wówczas dane świadczenie pod kątem zaklasyfikowania go do odpowiedniego grupowania w Nomenklaturze scalonej, jeśli chodzi o towar, lub innego grupowania PKWiU niż 56, jeśli chodzi o usługę. W zależności od dokonanej klasyfikacji następuje potem przyporządkowanie odpowiedniej stawki VAT.

Klasyfikacja świadczenia do grupowania 56 PKWiU 2015 ma miejsce, jeśli:

– dostawie towarów spożywczych towarzyszą usługi dodatkowe wspomagające (przetwarzające ten produkt), wykonywane przez sprzedającego, nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe spożycie, np. ugotowanie, przetworzenie, przygotowanie, podgrzanie, zmrożenie, porcjowanie, które to usługi nie maja jednak charakteru przeważającego, lecz podporządkowany, tracąc tym samym swą odrębność;

– towary spożywcze są wydawane w ramach usług restauracyjnych lub cateringowych, tj. dostawie towarów towarzyszy szereg usług mających charakter przesądzający (w świadczeniu przeważa element usługowy).

Natomiast klasyfikacja towaru wg Nomenklatury scalonej ma miejsce, jeśli sprzedawanym towarom spożywczym nie towarzyszą żadne dodatkowe usługi wykonywane przez sprzedającego, przetwarzające ten towar, z wyjątkiem tych nierozerwalnie związanych z dostawą towarów, np. wystawienie rachunku lub umieszczenie towaru na półkach.

Organ odwoławczy podkreślił w tym miejscu, że fakt przyporządkowania danego towaru spożywczego do grupowania PKWiU zatytułowanego "usługi związane z wyżywieniem" nie zmienia charakteru tego świadczenia jako dostawy towaru lub świadczenia usług w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. Słusznie zatem – zdaniem organu – wskazano w decyzji organu I instancji, że w pierwszej kolejności należy ocenić ten towar (lody śmietankowe) pod kątem zaklasyfikowania go wg PKWiU 2015 do grupowania "usługi związane z wyżywieniem". Zasadne jest zatem uznanie dostawy tego towaru, któremu towarzyszą usługi dodatkowe, wspomagające i pozwalające na przygotowanie i podanie towaru do bezpośredniego spożycia, za dostawę towaru sklasyfikowaną do PKWiU 56 o nazwie "usługi związane z wyżywieniem". Organ wyjaśnił, iż grupowanie 56 PKWiU 2015 nosi nazwę "usługi związane z wyżywieniem", nie oznacza to jednak, że w tym grupowaniu ujęte są wyłącznie same usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Towary i usługi w rozumieniu u.p.t.u. nie są pojęciami tożsamymi z pojęciami stosowanymi w klasyfikacjach statystycznych. Konstrukcja przepisów art. 41 ust. 2 i 2a oraz art. 41 ust. 12f u.p.t.u. wskazują wprost na możliwą do wystąpienia sytuację zaklasyfikowania towarów w rozumieniu ustawy o podatku VAT do grupowania statystycznego pt. "Usługi związane z wyżywieniem".

Z uwagi na brzmienie art. 41 ust 2a u.p.t.u. organ wyeliminował w przedmiotowej sprawie możliwość zastosowania stawki 5%, bowiem tylko towary i usługi inne niż zaklasyfikowane wg PKWiU w grupowaniu usług związanych z wyżywieniem mogą zostać objęte tą stawką, oczywiście po spełnieniu warunków wymaganych w załączniku nr 10 do ustawy VAT. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 12f i art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych wg PKWiU w grupowaniu usług związanych z wyżywieniem znajduje zastosowanie stawka 8%. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, zgodnie z którą towar będący przedmiotem wniosku nie mieści się w katalogu wyłączeń wskazanych w art. 41 ust. 12f u.p.t.u. Wydana zatem w I instancji decyzja WIS prawidłowo rozstrzygnęła, że dostawa lodów śmietankowych w okolicznościach opisanych we wniosku jest klasyfikowana do działu PKWiU 56 – usługi związane z wyżywieniem, przy czym nie jest objęta włączeniami, o których mowa w art. 41 ust. 12f u.p.t.u., w konsekwencji dostawa lodów śmietankowych podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 8%.

Idąc dalej, organ wskazał, że okoliczność, że polski ustawodawca dla określenia grupy towarów, do której stosuje się obniżoną stawkę podatku VAT, oprócz Nomenklatury scalonej, dopuszcza także stosowanie innej klasyfikacji statystycznej, nie stanowi naruszenia art. 98 Dyrektywy VAT. Wynika to z przywołanych w uzasadnieniu decyzji wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, opinii Rzecznika Generalnego oraz wyroków polskich sądów administracyjnych.

Twierdzenie Spółki w kwestii uznania, że świadczenie wnioskodawcy winno być sklasyfikowane do kodu Nomenklatury scalonej, albowiem stanowią one lody jadalne, jest w ocenie organu odwoławczego niezasadne. O tym bowiem, czy dany towar spożywczy jest klasyfikowany wg Nomenklatury scalonej nie decyduje ani skład tego towaru, ani fakt, że jego dostawa odbywa się na wynos. Okoliczność, że lody są jadalne także nie stanowi podstawy do sklasyfikowania ich wg kodów CN. W sprawie ustalono, że dostawie lodów towarzyszą usługi dodatkowe wspomagające ich dostawę do natychmiastowego spożycia, a zatem dostawa takiego towaru spożywczego klasyfikowana jest do grupowania PKWiU 56. Nie może być tym samym sklasyfikowana jako towar wg kodów CN, gdyż do tego ugrupowania klasyfikuje się towary, którym nie towarzyszą żadne usługi wspomagające ich wdanie (towary nie podlegające klasyfikacji do PKWiU). Stąd też stawka podatku dla tej dostawy wynosi 8%, co wynika wprost z art. 41 ust. 12f u.p.t.u. Stawka podatku 5% przeznaczona jest dla towarów innych niż klasyfikowane wg PKWiU 56, a zatem towary klasyfikowane wg kodu CN podlegają opodatkowaniu stawką 5%, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Na powyższą decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) wniosła skargę, domagając się jej uchylenia w całości, a także uchylenia w całości Wiążącej Informacji Stawkowej, a ponadto – zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

– art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a i ust. 12f oraz art. 42a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 15 załącznika nr 10 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że sprzedaż na wynos towaru w postaci lodów śmietankowych stanowi usługę związaną z wyżywieniem sklasyfikowaną w dziale 56 PKWiU 2015, mimo że świadczenie Spółki stanowi dostawę towarów. Powyższe doprowadziło do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż winna być opodatkowana jako usługi związane z wyżywieniem (klasyfikowane na gruncie PKWiU 2015 do działu 56) wg stawki 8%;

– art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 12f u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że porcjowanie i podanie towaru stanowi podstawę do uznania, że sprzedaż dokonywana przez Spółkę stanowi świadczenie usług związanych z wyżywieniem sklasyfikowanych w dziale 56 PKWiU 2015 podlegającą opodatkowaniu stawką VAT 8%, gdy w rzeczywistości jest to element dostawy towaru, tj. są to działania służące wydaniu towaru;

– art. 42a pkt 2 u.p.t.u. poprzez klasyfikację towaru w postaci lodów śmietankowych do grupowania 56 PKWiU 2015, zamiast od kodu 2105 Nomenklatury scalonej w sytuacji, gdy świadczenie Spółki stanowi dostawę lodów i powinno być klasyfikowane na gruncie Nomenklatury scalonej;

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że lody śmietankowe sprzedawane na wynos powinny być zostać uznane za posiłek przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji i zakwalifikowane do działu 56 PKWiU 2015, który obejmuje usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos" z/bez miejsc do siedzenia w sytuacji, w której Spółka dokonuje odsprzedaży towarów, tj. lodów śmietankowych nabytych od ich producenta, które winny być uznane za towar sklasyfikowany do kodu CN 2105, albowiem stanowią one lody jadalne;

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 41 ust. 2a i 12f u.p.t.u. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i błędne przyjęcie, że przedmiotowa sprzedaż stanowi usługi związane z wyżywieniem zaklasyfikowane do grupowania 56 PKWiU, a nie dostawę towarów, które powinny być sklasyfikowane do kodu CN 2105;

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 41 ust. 2a i 12f u.p.t.u. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i błędne przyjęcie, że lody pakowane na życzenie klienta w styropianowe opakowania są przeznaczone do bezpośredniego spożycia, gdy w rzeczywistości lody zapakowane w ten sposób nie mają takiego charakteru (nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji), a co za tym idzie, nie ma podstaw do tego, aby ich sprzedaż kwalifikować do grupowania 56 PKWiU jako usługi związane z wyżywieniem;

– art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 12f u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że sprzedaż lodów w styropianowych opakowaniach termicznych stanowi usługi związane z wyżywieniem, a co za tym idzie, podlega opodatkowaniu stawką VAT 8%, gdy w rzeczywistości jest to sprzedaż lodów nieprzeznaczonych do bezpośredniego spożycia i powinna być opodatkowana stawką VAT 5%;

– art. 2 Konstytucji RP i art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika i przyjęcie prymatu klasyfikacji statystycznej nad rzeczywistym charakterem sprzedaży, co w konsekwencji doprowadziło do określenia błędnej stawki VAT dla dostawy towaru;

– art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 Rozporządzenia 282/2011 poprzez zastosowanie przedmiotowych przepisów do sprzedaży dokonywanej przez podatnika i uznanie, iż sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w dziale 56 PKWiU 2015 w sytuacji, gdy sprzedaży towarzyszą czynności polegające na wydaniu towaru, tj. nałożenie lodów w odpowiedniej ilości w waflach, jednorazowych kubkach lub w większej ilości w styropianowych opakowaniach termicznych, jednak czynności te są elementem dostawy, nie mają zaś charakteru dominującego i nie wpływają na charakter świadczenia realizowanego przez Spółkę;

– art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 15 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 14 Dyrektywy VAT oraz w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 Rozporządzenia 282/2011 poprzez brak zastosowania tych przepisów do sprzedaży wykonywanej przez podatnika i uznanie, że sprzedaż ta nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 5% stawką VAT;

– art. 1 ust. 2 i art. 94 ust. 1 Dyrektywy VAT oraz art. 34 i 110 TFUE poprzez odmienne pod względem podatkowym (stosowanie różnych stawek podatku VAT) traktowanie towarów podobnych/konkurencyjnych, tj. lodów sprzedawanych na wynos w waflach, jednorazowych kubkach lub w przypadku zakupu większej ilości towaru w styropianowych opakowaniach termicznych w sposób, w jaki sprzedaż prowadzi Skarżący i lodów sprzedawanych w opakowaniach jednostkowych;

– art. 93 i art. 98 Dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dostawy tego samego towaru mogą być opodatkowane różnymi stawkami VAT w sytuacji, w której w rzeczywistości prawo unijne nie dopuszcza takiej możliwości;

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4, art. 188 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co w szczególności dotyczy zignorowania stanowiska Spółki zawartego w piśmie z dnia 24 listopada 2020 r., tj. oceny, że opinia wydana przez GUS była niewnikliwa, nie zawierała uzasadnienia oraz nie umożliwiała ustalenie prawidłowego stanu faktycznego.

W treści uzasadnienia wniesionej skargi Spółka wskazała, że realizowana przez nią sprzedaż spełnia warunki dostawy z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Nałożenie i podanie lodów to element dostawy towarów. Z kolei umożliwienie spożycia produktów przy stoliku jest elementem wspomagającym całą transakcję dostawy lodów i nie wpływa na charakter tej transakcji. Co więcej, sklepy skarżącej Spółki nie maja charakteru placówek gastronomicznych. Zatem sprzedaż lodów śmietankowych powinna zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy towarów, tj. stawką podatku VAT w wysokości 5%.

W ocenie Spółki stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym samo podanie klientowi towaru w wybranej przez niego formie i wybranej ilości przesądza o tym, że mamy do czynienia z usługą związaną z wyżywieniem, jest niezasadne. Organ ten w szczególności wskazał, że klasyfikacja świadczenia do grupowania 56 PKWiU ma miejsce, jeśli dostawie towaru spożywczego towarzyszą usługi dodatkowe wspomagające, nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe spożycie, które to usługi nie mają jednak charakteru przewarzającego, lecz podporządkowany, albo jeśli towary spożywcze są wydawane w ramach usług restauracyjnych i cateringowych. Spółka zaznaczyła, że organ odwoławczy nie wskazał jednocześnie, z czego wynikają powyższe kryteria kwalifikacji świadczenia do grupowania PKWiU 56. Każdej sprzedaży towarzyszy minimalny zakres czynności, które nierozerwalnie związane są z samą sprzedażą. W ocenie Spółki taką czynnością jest porcjowanie lodów i nie powinno ono być kwalifikowanie jako dodatkowe świadczenie.

Zdaniem Spółki uznać należy, że dokonywana sprzedaż lodów śmietankowych powinna być traktowana jako dostawa towarów i klasyfikowana wg Nomenklatury scalonej. Wydanie towaru w ilości żądanej przez klienta nie stanowi dodatkowego świadczenia, ale jest immanentnie związane z samą sprzedażą towaru. Sklepy stacjonarne Spółki nie dokonują jakichkolwiek czynności polegających na przygotowaniu lodów do spożycia przez klienta. Wydanie towaru w żądanej ilości ma charakter techniczny i przypomina umieszczenie towaru na półkach czy też podanie klientowi towaru, który sprzedawany jest na wagę lub porcje. Mimo że klient może od razu skonsumować taki towar, trudno uznać, że sprzedawca świadczy usługę związaną z wyżywieniem, a sam sklep stał się tym samym placówką gastronomiczną.

Sprzedaż lodów śmietankowych nie stanowi również usług związanych z zapewnianiem pełnego wyżywienia, dlatego w świetle Wyjaśnień do działu 56 PKWiU 2015 nie może zostać sklasyfikowana jako usługa związana z wyżywieniem. Dodatkowo lody nie stanowią posiłku, gdyż służą zaspokojeniu innych niż głodu potrzeb. Sprzedaż ta nie powinna być zatem traktowana jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem.

Organ I instancji, dokonując klasyfikacji lodów śmietankowych, nie dokonał także rozróżnienia na lody sprzedawane w waflach, jednorazowych kubkach oraz styropianowych opakowaniach termicznych. W ocenie skarżącego klasyfikacja towarów nie została zatem dokonana prawidłowo.

Nie można także zdaniem Spółki uznać dokonywanej sprzedaży lodów śmietankowych za świadczenie usług związanych z wyżywieniem, gdyż lody te nie są wydawane w ramach usług restauracyjnych w rozumieniu art. 6 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011. Powołując się na opinię Rzecznika Generalnego z dnia [...] r., który stwierdził, że sprzedaż dań na wynos nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, skarżący wskazał, że w warunkach sprzedaży sklepowej prowadzonej przez Spółkę nie tylko nie dochodzi do świadczenia usług wspomagających, ale w praktyce one nie występują. Nie można za takie usługi uważać podawania lodów. Ponadto skarżący nie ma wpływu na to, gdzie klient spożywa lody, zaś zasadniczym celem prowadzonej sprzedaży jest spożycie tych lodów poza sklepem. Infrastruktura w postaci stolików i krzeseł nie odgrywa żadnej roli dla sprzedaży tych lodów.

Dalej skarżący zwrócił uwagę, że literalne brzmienie art. 42a ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że wiążąca informacja stawkowa może zawierać klasyfikacje towaru wg Nomenklatury scalonej albo klasyfikację usługi wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Ustawa nie dopuszcza zatem klasyfikacji towarów wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Organy obu instancji wskazywały zaś, że przedmiotem wniosku jest towar – lody śmietankowe. W ocenie Spółki organ odwoławczy dopuścił się naruszenia wskazanego przepisu, albowiem dokonał klasyfikacji towaru w sposób błędny i w oparciu o niewłaściwy system klasyfikacji. Mając bowiem na uwadze brzmienie Nomenklatury scalonej 2105, Spółka wskazała, że lody przez nią sprzedawane spełniają kryteria do uznania ich za towary mieszczące się w CN 2105. Jednocześnie nie sposób przyjąć, by lody sprzedawane w kubku, wafelku lub opakowaniu termicznym przestały być lodami. Nawet jeśli uznać, że wydanie towaru w żądanej ilości nie stanowi elementu dostawy towaru, ale dodatkowe czynności wspomagające, to stanowisku organu odwoławczego jakoby sprzedaży towarów klasyfikowanych wg CN 2105 nie mogły towarzyszyć jakiekolwiek czynności nie znajduje oparcia ani w przepisach unijnych, ani w przepisach krajowych.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wskazał, że popełniony błąd klasyfikacyjny stał się w konsekwencji przyczyną określenia nieprawidłowej stawki podatku VAT dla dostawy lodów śmietankowych. Zdaniem Spółki lody śmietankowe powinny zostać sklasyfikowane w ramach kodu CN 2105, w konsekwencji czego stawka podatku VAT dla tego towaru powinna wynieść 5%.

Spółka podniosła również, że organ odwoławczy przedstawił w zakresie lodów śmietankowych w opakowaniu termicznym stanowisko sprzeczne z zasadami logiki. Organ uznał, że sprzedaż lodów niezależnie od sposobu przekazania klientowi stanowi usługę związaną z wyżywieniem, gdyż sprzedaży tej towarzyszą usługi nadające towarowi cechy umożliwiające jego bezpośrednie spożycie. Jednakże w przypadku lodów w opakowaniu termicznym usługą umożliwiającą bezpośrednie ich spożycie jest zapakowanie w opakowanie termiczne. Okoliczności tej nie dostrzegł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u., skarżący wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie został ustalony w sposób prawidłowy i całkowity stan faktyczny, a także nie zostały rozstrzygnięte nie dające się usunąć wątpliwości, dotyczące zasad klasyfikacji towarów sprzedawanych przez Spółkę, na korzyść podatnika poprzez ustalenie stawki podatku VAT w wysokości 5%. W szczególności organ odwoławczy nie rozstrzygnął wątpliwości dotyczących zasad klasyfikacji towarów w przypadku, gdy świadczone czynności nie mają charakteru dominującego, miejsce sprzedaży jest sklep, a nie placówka gastronomiczna ani lodziarnia, sprzedaż lodów to nie zapewnienie pełnego wyżywienia, a same lody nie są posiłkiem.

W ocenie skarżącego nieprawidłowa implementacja do polskiego porządku prawnego unijnych przepisów regulujących stosowanie obniżonych stawek podatku VAT w zakresie usług restauracyjnych, polegająca na wprowadzeniu istotnych odstępstw w zakresie ich stosowanie, spowodowała zróżnicowanie stawek tegoż podatku w ramach tego samego asortymentu towarowego, co zakłóca zasadę neutralności systemu podatku od wartości dodanej określoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT. Tymczasem w świetle celu uchwalenia tej dyrektywy wszystkie towary pozostające względem siebie w stosunku konkurencyjnym powinny być objęte identyczną stawką VAT, niezależnie od ich klasyfikacji statystycznej w PKWiU 2015 lub w CN 2105. Stosowanie zatem różnych stawek VAT dla dostaw lodów śmietankowych jedynie z uwagi na to, czy są one sprzedawane w opakowaniach jednostkowych, czy też nakładane i podawane klientom, zaburza konkurencyjność obrotu towarowego, wpływając negatywnie na jego przebieg.

Przedstawiając szczegółową polemikę ze stanowiskiem organu odwoławczego w formie tabelarycznej na stronach 32-35 skargi, Spółka stwierdziła, że organ ten doszedł do nieprawidłowych wniosków co do porównywalności lodów sprzedawanych w sklepach stacjonarnych, które skarżący nabywa od producenta do dalszej odsprzedaży. Sposób prowadzenia odsprzedaży lodów jest analogiczny do sprzedaży prowadzonej przez inne sklepy. Spółka podkreśliła w tym miejscu ponownie, iż sprzedaż lodów dokonywana w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie jest działalnością usługową w rozumieniu PKWiU 56, lecz odsprzedażą lodów. Skarżący nabywa lody od producenta i sprzedaje je detalicznie, tym samym nie świadczy usług związanych z wyżywieniem, w szczególności nie jest lodziarnią.

Ostatni zarzut skargi dotyczy naruszenia przez organ odwoławczy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4, art. 188 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co w szczególności dotyczy zignorowania stanowiska Spółki zawartego w piśmie z 24 listopada 2020 r., tj. oceny, że opinia wydana przez GUS była niewnikliwa, nie zawierała uzasadnienia oraz nie umożliwiała ustalenie prawidłowego stanu faktycznego.

W ocenie Spółki organ nie dopełnił wskazanych przezeń obowiązków, w szczególności oparł się, wyrażając swoje stanowisko w niniejszej sprawie, o pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 4 listopada 2020 r., zawierające stanowisko interpretacyjne w zakresie klasyfikacji sprzedaży na wynos towaru w postaci lodów śmietankowych jako usługi związanej z wyżywieniem sklasyfikowanej w dziale 56 PKWiU 2012. Skarżący podniósł, że nie miał możliwości pełnego uczestnictwa w toczącym się postępowaniu odwoławczym poprzez merytoryczne odniesienie się do wskazanego pisma włączonego do akt sprawy, co naruszyło wyrażoną w Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy zaznaczył, iż zarzuty podniesione w skardze w niewielkim tylko stopniu zostały zmodyfikowane wobec zarzutów zawartych w odwołaniu, na które organ ten w sposób wyczerpujący udzielił odpowiedzi w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji organ odwoławczy podtrzymał w zaskarżonej decyzji stanowisko zajęte w I instancji.

W piśmie procesowym z 14 czerwca 2021 r. pełnomocnik Spółki podkreślił, że z punktu widzenia konsumenta oraz zasady neutralności VAT nie ma znaczenia, czy ten sam towar jest podawany w bezpośrednio w opakowaniu, czy też jest podawany w formie porcjowanej. Według pełnomocnika nie mogą one być objęte różnymi stawkami podatku. Powołał orzeczenia TSUE o sygn.: C-715/18, C-597/17, C-573/15 i C-219/13 i zaakcentował, że zasada neutralności nakłada na państwa członkowskie wymóg zapewnienia swobodnego obrotu towarowego gwarantującego równą konkurencję pomiędzy produktami podobnymi (powołał dalsze orzeczenia TSUE).

Organ w odpowiedzi (pismo z 28 czerwca 2021 r.) podał, że postępowanie przed TSUE w sprawie C-703/19 dotyczyło przepisów u.p.t.u. obowiązujących w 2016 r. Uznał za chybione zarzuty nieprawidłowej implementacji przepisu art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112 do polskiego sytemu. Zdaniem organu założenia konstrukcji przepisów dotyczących stawek obniżonych będącej przedmiotem orzeczenia z 22 kwietnia 2021 r. są podobne do obecnie obowiązujących przepisów art. 41 ust. 2, ust. 2a oraz ust. 12f u.p.t.u. Wyjaśnił, że należy odróżnić dwa świadczenia: dostawę towaru z usługami wspomagającymi, którą na podstawie art. 41 ust. 12f u.p.t.u. kwalifikuje się do grupowania PKWiU 56 oraz dostawę towaru bez usług wspomagających, którą klasyfikuje się do właściwego kodu Nomenklatury scalonej.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 pkt 1 i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady − związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu podlegała decyzja z [...] r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej utrzymująca wydaną przez ten organ w I instancji Wiążącą Informację Stawkową z [...] r. określającą dla towaru lody śmietankowe klasyfikację PKWiU 56 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12f oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że nie narusza ona prawa.

Wiążąca informacja stawkowa – zgodnie z art. 42a u.p.t.u. – jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1751 ze zm.) wprowadzono do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tzw. nową matrycę stawek. Nowa matryca stawek wprowadziła istotną zmianę w zakresie identyfikowania towarów i usług na potrzeby przede wszystkim określenia stawek w podatku od towarów i usług poprzez odejście od stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) na rzecz:

- Nomenklatury scalonej CN albo Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) - w zakresie towarów,

- aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) - w zakresie usług.

Odzwierciedleniem powyższego jest brzmienie art. 5a u.p.t.u., zgodnie z którym "towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych."

Nowa matryca stawek zaczęła obowiązywać w dwóch terminach:

- od 1 listopada 2019 r. - wyłącznie w odniesieniu do publikacji papierowych i elektronicznych (art. 8 ust. 1 i ust. 2 w powiązaniu z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w szczególności w zakresie wyłączenia stosowania poz. 72-75 załącznika nr 3 i poz. 32-35 załącznika nr 10 w okresie od 1 listopada 2019 r. do 30 czerwca 2020 r.),

- od 1 lipca 2020 r. - w odniesieniu do pozostałych towarów i usług (art. 7 ust. 1 ww. ustawy z 9 sierpnia 2019 r.).

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że mamy do czynienia z towarem objętym nową matrycą stawek podatku od towarów i usług od 1 lipca 2020 r., podlegającym tym samym od tej daty identyfikacji − dla celów stosowania stawek tego podatku − z jej wykorzystaniem.

W ocenie Skarżącej sprzedaż lodów śmietankowych, zarówno jako produktu gotowego, jak również w sposób opisany we wniosku – z punktu widzenia konsumenta – jest tym samym produktem (towarem), zatem nie może być rozpoznana inaczej. Opisana sprzedaż towaru winna być więc objęta stawką podatku od towaru i usług w wysokości 5% według Nomenklatury scalonej (CN 2105). Zdaniem Skarżącej lody nie stanowią posiłku, gdyż służą zaspokojeniu innych niż głodu potrzeb, dlatego przyjęta klasyfikacja według PKWiU jest nieprawidłowa. Skarżąca wskazała także na nieprawidłową implementację do polskiego porządku prawnego unijnych przepisów regulujących stosowanie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w zakresie usług restauracyjnych, polegająca na wprowadzeniu istotnych odstępstw w zakresie ich stosowania, co spowodowało zróżnicowanie stawek tegoż podatku w ramach tego samego asortymentu towarowego, co zakłóca zasadę neutralności systemu podatku od wartości dodanej określoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy.

Zdaniem organu sprzedaż lodów należy uznać za dostawę towaru. Organ uznał bowiem, że okoliczności sprawy potwierdzają, że w sprawie nie mamy do czynienia z usługą restauracyjną i dokonał klasyfikacji świadczenia, jako dostawy towaru, zaś opisane we wniosku czynności polegające na przygotowaniu (przetworzeniu, podzieleniu na mniejsze porcje) i podaniu klientowi tego towaru do bezpośredniej konsumpcji, potraktował jako usługi wspomagające związane z tą dostawą, niemające jednak charakteru przeważającego. W decyzji wskazano jednoznacznie, że sprzedaż lodów śmietankowych należy uznać za dostawę towaru jednak przyporządkowanie tego towaru do grupowania PKWiU 56 nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy. Pokreślił zarazem, że dostawa towaru po jego przetworzeniu (przygotowaniu do bezpośredniego spożycia) nie jest tożsama z dostawą towaru, któremu nie towarzyszą usługi dodatkowe, a zatem taka sprzedaż nie może zostać sklasyfikowana wg Nomenklatury scalonej, a jedynie do grupowania PKWiU 56, a więc winna być objęta stawką podatku w wysokości 8%.

Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1):

"1. Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone.

2. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III.

Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.

3. Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii."

Z punktu 1 załącznika III do Dyrektywy 112 wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tej dyrektywy, mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że państwo członkowskie jest uprawnione, ale nie obowiązane, do wprowadzenia stawek obniżonych na kategorie dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Ponadto, posłużenie się przy tym w cytowanym przepisie wyrazem "może", w zakresie odwołania się do nomenklatury scalonej, oznacza, że w tej części regulacja prawna ma jedynie charakter fakultatywny, a nie obligatoryjny. Potencjalne więc stosowanie przez państwa członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w odniesieniu do tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji. Co więcej, daje ona też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie takich stawek. Przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając jednocześnie dopuszczalności ich zróżnicowania w ramach tej samej kategorii określonej w załączniku. Samo więc zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 17 grudnia 2013 r., I FSK 10/13; z 22 października 2014 r., I FSK 1651/13; 3 grudnia 2019 r., I FSK 1161/14 oraz z 21 maja 2021 r., I FSK 1001/18; dostępne, podobnie jak inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia, na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w tezie wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z 16 listopada 2015 r., I FSK 759/14 uznał, że "przepis art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwia się zastosowaniu obniżonych stawek w podatku od towarów i usług na postawie art. 41 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, nr 177, poz. 1054 – t.j. ze zm.) w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług." Wskazał także, że "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 Dyrektywy 112 wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek podatku od towarów i usług. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych."

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 21 maja 2021 r. wskazał, że "państwo członkowskie przy określeniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona, może identyfikować te towary przy pomocy nomenklatury scalonej. Oznacza to, że państwo może posłużyć się tą nomenklaturą, ale może i wybrać także inne sposoby określenia towarów. Opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu wskazaniu zakresu danej kategorii, co nie oznacza jednak, że nie wolno ich określić przez odwołania do krajowych klasyfikacji towarów, takich jak PKWiU. Nie ulega też wątpliwości, że o bezpośrednim skutku danego przepisu nie może być mowy, jeżeli państwo członkowskie i organy Unii Europejskiej posiadają margines swobody jego stosowania (wyrok TSUE z 7 lipca 1981 r. w sprawie 158/80 Rewe, Zb. Orz. 1981, s. 1805 oraz M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 187)." Skład orzekający podziela stanowisko, że przepisy dotyczące stawek podatku od towarów i usług, jako materialnoprawne normy ustawowe, mają charakter powszechnie obowiązujący, a o ich wysokości, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, decyduje ustawodawca. Powinien on zatem, wprowadzając obniżoną stawkę, uwzględniać zasady wynikające z Dyrektywy 112, w szczególności zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada ta sprzeciwia się bowiem różnemu traktowaniu na gruncie tego podatku towarów podobnych lub świadczenia usług znajdujących się w relacji konkurencyjnej z tego powodu. Stanowisko takie wyraził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) jednoznacznie w tezie 25 wyroku z 6 maja 2010 r., w sprawie C-94/09 (opublikowanym na stronie: www.curia.europa.eu). Stwierdził mianowicie, że: "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Pogląd ten został rozwinięty w tezach 28-30: "28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku od towarów i usług, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. 29. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28). 30. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć."

Zarzut Skarżącej jest zatem chybiony, bowiem potencjalne stosowanie przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ogranicza przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku. Zatem samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków, do których zastosowanie ma stawka obniżona nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym. Stanowisko to potwierdził TSUE w powołanym przez strony wyroku z 22 kwietnia 2021 r., wydanym w sprawie C-703/19. W pkt 39 tego wyroku zauważono, że "zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii do dostaw towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Należy jednak stwierdzić, że stosowanie CN jest tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., AZ, C-499/16, EU:C:2017:846, pkt 25)."

Powyższe kompetencje organów podatkowych w tym zakresie potwierdza obowiązująca od 1 listopada 2019 r. (art. 42a-42i u.p.t.u.) procedura wydawania wiążących interpretacji podatkowych, ustanowiona w celu likwidacji niejasności związanych ze stawkami podatku od towarów i usług oraz zapewnienia podatnikom i organom podatkowym większej pewności co do prawidłowości zastosowanych stawek tego podatku. Mimo że instytucja ta obowiązuje dopiero od 1 listopada 2019 r., to potwierdza jednak, że organy podatkowe do tej pory, również w sytuacji wydawania interpretacji podatkowych dotyczących określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, nie były pozbawione uprawnień klasyfikowania – dla tych celów – towarów/usług w aspekcie przypisania do właściwego grupowania statystycznego. Nowa regulacja bowiem w tym zakresie dała temu uprawnieniu jednoznaczną podstawę normatywną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2021 r., I FSK 756/18).

W stanie prawnym dotyczącym rozstrzyganej sprawy, przepisy u.p.t.u. stanowiły:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 "Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...)",

- art. 7 ust. 1 "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)",

- art. 8 ust. 1 "Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)",

- art. 41 ust. 2 "Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1",

- art. 41 ust. 2a "Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%",

- art. 41 ust. 12f "Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;

2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;

3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy."

W załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%", pod poz. 15 (CN lub PKWiU 2015) 2105 00 figurują: "Lody i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao".

Z wymienionego wyżej przepisu art. 41 ust. 2a u.p.t.u. wynika zatem, że "towary i usługi" wymienione w załączniku nr 10 do ustawy będą objęte stawką podatku w wysokości 5% tylko wówczas, jeżeli nie będą klasyfikowane według PKWiU 56 (usługi związane z wyżywieniem). Natomiast ust. 12f tego przepisu określa wysokość stawki podatku (8%) "do dostawy towarów i świadczenia usług" klasyfikowanych w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56). Z opisu przedstawionego przez Skarżącą we wniosku wynika, że sprzedaż lodów śmietankowych należy uznać za dostawę towaru przeznaczonego do bezpośredniego spożycia, której towarzyszą usługi dodatkowe (wspomagające) nie mające jednak charakteru dominującego.

W ocenie składu orzekającego – odnosząc się do argumentacji Skarżącej − należy bowiem odróżnić:

- towary (lody) w opakowaniu handlowym, leżące na półce sklepowej (czy też w zamrażalce sklepowej), które są niewątpliwie towarem gotowym i co do zasady podlegającym spożyciu poza sklepem,

- od towarów (lodów), które mają być dopiero podane, po uprzednim złożeniu zamówienia przez konsumenta i jego nałożeniu przez sprzedającego (do wafla, kubka lub opakowania termicznego), a więc w sposób odmienny niż towar oferowany w sklepie; ponadto możliwe jest jego spożycie na miejscu, przy stoliku, w sposób dogodny dla klienta.

Skarżąca podnosiła także, że spożycie lodów nie stanowi posiłku, nie przecząc jednocześnie, iż stanowi jego dodatek. Lody są niewątpliwie deserem, a deser stanowi słodkie danie podawane na koniec posiłku (tak w Słowniku Języka Polskiego PWN). W analizowanej sprawie należy więc, na potrzeby rozpoznania tej sprawy, uznać spożycie lodów jako posiłek, nie podzielając poglądu Skarżącej, że posiłek służy jedynie zaspokojeniu głodu.

Odnosząc się do wniosku Skarżącej nie bez znaczenia jest również miejsce, w którym dochodzi do opisanej transakcji. Skarżąca podała bowiem, że prowadzi sieć sklepów stacjonarnych, w których sprzedaje szeroką gamę wyrobów piekarniczych, cukierniczych oraz garmażeryjnych. Wśród produktów znajduje się pełen wybór pieczywa, drożdżówek, pączków, bułek słodkich, ciast i ciasteczek, tortów, lodów i kanapek, które zakupuje od znanego producenta. W celach marketingowych w niektórych sklepach na niewielkiej ich powierzchni znajdują się stoliki i krzesła, z których mogą korzystać klienci chcący spożyć, w stosunkowo szybki i higieniczny sposób, na miejscu zakupione wyroby cukiernicze bądź piekarnicze. Dodatkowo można wypić na miejscu kawę, przy czym podkreśliła, że nie oferuje klientom obsługi restauracyjnej. Wskazany opis placówki, w której dochodzi do transakcji (nazwanej przez Skarżącą sklepem) stanowi jednak lodziarnię (bądź cukiernię, ciastkarnię) wyposażoną w stoliki, z których klient może skorzystać (i np. dodatkowo kupić kawę), może również zakupić towar na wynos, a więc transakcja w takiej placówce odbywa się w sposób odmienny niż w typowym sklepie przy zakupie towaru gotowego.

Główny Urząd Statystyczny (na stronie: www.stat.gov.pl) definiuje:

- sklep jako pomieszczenie przeznaczone na cele handlowe, którego wnętrze jest dostępne dla ogółu konsumentów,

- restaurację jako zakład gastronomiczny dostępny dla ogółu konsumentów, z pełną obsługą kelnerską, oferujący szeroki i zróżnicowany asortyment potraw i napojów, podawany konsumentom według karty jadłospisowej,

- placówkę gastronomiczną jako zakład/punkt gastronomiczny, stały lub sezonowy, którego przedmiotem działalności jest przygotowanie oraz sprzedaż posiłków i napojów do spożycia na miejscu i na wynos.

Zakład gastronomiczny (placówka gastronomiczna) jest więc jednostką gospodarczą, a prowadzona działalność ma charakter produkcyjny, handlowy lub usługowy. W kontekście rozpoznawanej sprawy opisane przez Skarżącą miejsce sprzedaży stanowi taką właśnie placówkę. Dodanie do ustawy o podatku od towarów i usług przepisu art. 41 ust. 12f było podyktowane określeniem stawki podatku właściwej dla czynności dokonywanych w szeroko pojętej działalności gastronomicznej (por. druk sejmowy nr 3255, Sejm VIII kadencji). Projektodawca uznał, że "zaproponowane brzmienie dodawanego ust. 12f w art. 41 ustawy o VAT wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2015 r., będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8%. Powyższe oznacza, że na stawkę podatku, jaka będzie stosowana do dostawy towaru dokonywanej przez placówkę gastronomiczną nie będzie miało wpływu to, jak jest on sklasyfikowany wg Nomenklatury scalonej (CN), jeżeli jego wydanie będzie identyfikowane według PKWiU 2015 r. w grupowaniu 56 - Usługi związane z wyżywieniem (stosowne zastrzeżenie zostało zawarte w projektowanym art. 41 ust. 2 i 2a ustawy o VAT)." W ocenie składu orzekającego zakup towaru stanowiącego produkt, który jest przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji, po uprzednim złożeniu zamówienia, który jest podawany przez sprzedawcę w oferowanym przez niego opakowaniu (waflu, kubku bądź opakowaniu termicznym) nie będącym jednak opakowaniem handlowym, w pomieszczeniu opisanym wyżej, może być identyfikowane według PKWiU (grupowanie 56). Trudno więc podzielić stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie WIS (jak również w odwołaniu, piśmie z 24 listopada 2020 r., skardze oraz piśmie procesowym z 14 czerwca 2021 r.), że w opisanym sposobie prowadzenia działalności nie zapewnia żadnych dodatkowych usług dla swoich klientów, a sposób jej działania jest taki sam jak działanie każdego sklepu.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca odwoływała się również do licznych orzeczeń TSUE, w szczególności do wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r., wydanego w sprawie C-703/19. Rację ma organ, że wydane orzeczenie dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2016 r., tym niemniej, co podkreślono już wyżej TSUE nie zakwestionował sposobu implementacji przepisów dyrektywy. W wyroku tym w pkt 42-44 podniesiono: "Jak wskazał w istocie rzecznik generalny w pkt 50 opinii i biorąc pod uwagę w szczególności wyrok z dnia 27 lutego 2014 r., Pro Med Logistik i Pongratz (C-454/12 i C-455/12, EU:C:2014:111, pkt 43, 44), dyrektywa VAT nie stoi ponadto na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT.

W tej sytuacji należy przypomnieć, że w przypadku gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej (zob. podobnie wyrok z dnia 9 marca 2017 r., Oxycure Belgium, C-573/15, EU:C:2017:189, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zasada ta stoi na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (wyroki: z dnia 9 marca 2017 r., Oxycure Belgium, C-573/15, EU:C:2017:189, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 19 grudnia 2019 r., Segler-Vereinigung Cuxhaven, C-715/18, EU:C:2019:1138, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo)."

Z rozważań TSUE wynika także, że "pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy VAT i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią" (pkt 40 ww. wyroku TSUE).

Istotną kwestią w rozpoznawanej sprawie pozostaje rozstrzygnięcie, czy wskazany przez organ sposób opodatkowania nie narusza zasady neutralności podatkowej. Zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE w celu ustalenia, czy towary lub usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi. Innymi słowy, chodzi o zbadanie, czy dane towary lub usługi są wzajemnie zastępowalne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. W takim bowiem przypadku stosowanie różnych stawek VAT może wpłynąć na wybór konsumenta, co w konsekwencji wskazuje na naruszenie zasady neutralności podatkowej (por. wyrok TSUE z 9 września 2021 r., C-406/20 pkt 37-39 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do analizy przesłanki, zgodnie z którą istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego z tych towarów lub świadczenia usług, należy uwzględnić, po pierwsze, różnice dotyczące właściwości danych towarów lub świadczenia usług, jak również ich wykorzystanie, które są w związku z tym nierozerwalnie związane z tymi towarami lub usługami. Ponieważ Trybunał orzekł, że nie należy ograniczać się do uwzględniania pojedynczych usług, należy również wziąć pod uwagę różnice związane z kontekstem, w jakim usługi te są świadczone (por. pkt 41 ww. wyroku TSUE).

W badanej sprawie, porównując towar zakupiony w sklepie (produkt gotowy w opakowaniu handlowym) z towarem podanym w sposób wskazany we wniosku, można je uznać za podobne nie tylko wówczas, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, lecz należy również uwzględnić kontekst, w którym są one świadczone. Dostrzeżone różnice w zakupie tych towarów (przedstawione wyżej) powodują, że z punktu widzenia przeciętnego konsumenta czym innym jest zakup produktu gotowego w sklepie, a czym innym kupno tego samego towaru w placówce, w której klient zaspokaja swoje potrzeby poprzez złożenie zamówienia, może przy tym skorzystać ze stolików lub zamówić kawę jak podaje Skarżąca, chociaż nie musi. Uwzględniając więc osobiste preferencje, zwyczaje, upodobania i szereg innych uwarunkowań konsumentów, wskazane różnice powodują, że omawiane towary nie są wzajemnie zastępowalne, zaś ich zakup w sposób wskazany we wniosku poprzedzony wykonaniem usług, które jednak nie mają decydującego znaczenia dla przyjętej przez organ kwalifikacji, jako dostawy towaru powodują, że omawiana zasada neutralności podatku od towarów i usług nie została naruszona. Rację ma organ, że pomimo tożsamej funkcji ww. towarów, nie można uznać ich za podobne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, bowiem towar spożywczy sklasyfikowany w grupowaniu 56 PKWiU musi być przeznaczony do natychmiastowego spożycia (bezpośredniej konsumpcji), co nie oznacza, że musi ona nastąpić od razu na miejscu zakupu towaru.

Dla przyjętej przez organ stawki podatku nie ma również znaczenia podany przez Skarżącą podział na rynek lodów impulsowych i familijnych, jak również nie zmienia tego stanowiska zarzut dotyczący sprzedaży towaru w opakowaniach styropianowych (tj. w większej ilości). W opisanym przypadku opakowanie termiczne (styropianowe) nie jest opakowaniem handlowym (gotowym), a zakup następuje na życzenie konsumenta, zgodnie z jego preferencjami a więc po uprzednim złożeniu zamówienia (usługa dodatkowa), na terenie placówki, która nie jest typowym sklepem. Skoro więc oferowane przez Skarżącą produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, to fakt ten jest kluczowy, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem.

Wbrew zarzutom skargi, organ na żadnym etapie postępowania, nie kwalifikował opisanej we wniosku sprzedaży, jako usługi. Skarżąca powoływała się na przepis art. 6 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 2011 r.), który stanowi: usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy (ust. 1). Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających (ust. 2).

Przepis dotyczy więc dostarczana żywności, w której muszą przeważać usługi, obejmuje więc wyłącznie usługi restauracyjne i cateringowe. Organy obu instancji zakwalifikowały czynności opisane we wniosku Skarżącej jako dostawę towaru. Natomiast przyporządkowanie tego towaru do grupowania 56 PKWiU nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru. Ponownie więc należy podnieść, iż organy prawidłowo przyjęły na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), że opisaną we wniosku dostawę towaru należy przyporządkować do grupowania 56. Nadmienić należy, że analiza przeprowadzona przez organ nie może prowadzić do wykroczenia poza zakres obowiązujących przepisów prawa, określających stawki podatkowe. Ustalanie stawek dla poszczególnych produktów leży bowiem w gestii ustawodawcy, a nie w gestii organu wydającego WIS. W szczególności organ interpretacyjny nie może stwierdzić, że dany produkt powinien być opodatkowany stawką niższą, aniżeli wynikająca z przepisów ustawy, uznawszy jego podobieństwo z innym produktem, korzystającym ze stawki preferencyjnej. Organ interpretacyjny wykroczyłby wówczas poza obszar wykładni prawa na rzecz jego stanowienia, do czego nie jest w żaden sposób uprawniony.

W świetle powyższych rozważań nie zachodzą zarzucane w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a i ust. 12f, a także art. 42apkt 2 u.p.t.u.

Nie budzi wątpliwości Sądu, co zarazem podkreśla, że wykładni przepisów krajowych należy dokonywać w taki sposób, aby rozumienie tych przepisów było zgodne z prawem unijnym. Skoro jednak przyjęty przez krajowego ustawodawcę sposób implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE jest prawidłowy, a ponadto dyrektywa nie stoi na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej niej podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom podatku i nie została przy tym naruszona zasadna neutralności podatkowej, to wskazane wyżej przepisy prawa materialnego mają pierwszeństwo przed przepisami dyrektywy.

Chybione także okazały się zarzuty wskazujące na naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz art. 2a i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 42g ust. 2 u.p.t.u., które zdaniem Skarżącej przejawiały się brakiem rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika i przyjęcie prymatu klasyfikacji statystycznej nad rzeczywistym charakterem sprzedaży, co w konsekwencji doprowadziło do określenia błędnej stawki dla dostawy towaru. Przypomnieć należy, że art. 2a O.p. stanowiąc o tym, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika odnosi się do interpretacji prawa, a nie wątpliwości dotyczących ustaleń faktycznych w sprawie. O naruszeniu zasady z art. 2a O.p. można mówić dopiero wtedy, gdy łącznie zaistnieją trzy warunki tzn.: muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć (jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania), eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika. Zdaniem Sądu w sprawie nie zachodziły wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, których istnienia nie można byłoby rozstrzygnąć w drodze wykładni. Sama bowiem rozbieżność pomiędzy stanowiskami stron nie stanowi wystarczającej podstawy do zastosowania rzeczonej instytucji. Organ tym samym nie naruszył także art. 121 § 1 O.p. oraz konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP.

Nadanie WIS formy decyzji administracyjnej oznacza, że jej wydanie powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego, zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, a w jego ramach określonych przepisami prawa materialnego, również przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej WIS, ocenia czy postępowanie podatkowe poprzedzające jej wydanie prowadzone było z zachowaniem powyżej wskazanych zasad. W wyniku przeprowadzonej takiej kontroli, Sąd stwierdza, że organ nie zignorował wyjaśnień przedkładanych przez stronę potwierdzających przedmiot wniosku. W postępowaniu w sprawie wiążącej informacji stawkowej − inaczej niż w postępowaniu interpretacyjnym − organ podatkowy jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów dokonując ich oceny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Do obowiązku organu należała bowiem właściwa kwalifikacja towaru, w taki sposób, aby była prawidłowa i przekonywująco uzasadniona, logicznie wypływająca z materiału, na podstawie którego organ orzekał. Należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało podstawowe wymogi i standardy, o których stanowi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w odwołaniu zarzuty i wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez organ było odmienne od prezentowanego przez Skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego aktu zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli sądowej. Sąd dokonał weryfikacji zaskarżonej decyzji, poprzez ocenę prawidłowości ustaleń, co doprowadziło również do wniosku, że rzeczywista działalność Skarżącej polega na dostawie towaru, co w efekcie skutkowało przyjęciem, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 41 ust. 12f u.p.t.u.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący zignorowania stanowiska Skarżącej zawartego w piśmie z 24 listopada 2020 r. w zakresie podniesionych wątpliwości, co do opinii z [...] r. wydanej przez Główny Urząd Statystyczny. We wspomnianej opinii GUS zajął stanowisko, że opisane przez Skarżącą czynności mają charakter świadczenia usługi gastronomicznej i mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 56.1019.0 (pozostałe usługi podawania posiłków), bowiem opakowania w których podawane są lody, zgodnie z życzeniem klienta, nie są opakowaniami stanowiącymi przedmiot obrotu handlowego. Podkreślić jednak należy, że klasyfikacja dokonana przez GUS ma charakter jedynie pomocniczy. Natomiast rozstrzygniecie zawarte w decyzji wydanej w II instancji, zawiera samodzielne stanowisko co do przyjętego stanu faktycznego stanowiącego podstawę prawidłowej kwalifikacji towaru zgłoszonego przez Skarżącą. Dostrzec należy, że nie sprowadzało się jedynie do podtrzymania ustaleń dokonanych przez organ orzekający w I instancji, a uzupełnione zostało własną analizą prawną. Zauważyć także należy, że organ na str. 18-21 zaskarżonej decyzji odniósł się szczegółowo do pisma Skarżącej z 24 listopada 2020 r. oraz powołanych w niej orzeczeń sądów administracyjnych. Skarżąca natomiast wnosiła jedynie o uzupełnienie stanowiska wyrażonego w opinii statystycznej, a uwzględnienie takie wniosku dowodowego mogłoby nastąpić tylko wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, o czym stanowi art. 188 O.p. Przepis ten nakazuje bowiem uwzględnić wnioski dowodowe, które realizując tezę dowodową strony mogą − na co wskazuje ich uzasadnienie − przybliżyć organ do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie chodzi więc o realizację każdego dowodu, który strona zaoferuje jako pozostający w jakimś związku ze sprawą, ale takiego, który ma znaczenie dla sprawy. Zatem jeżeli organ podatkowy na podstawie istniejącego materiału może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne i konieczne. Sąd podziela przy tym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanym przez organ postanowieniu z 20 listopada 2006 r., II FPS 3/06, że "w obszarze normatywnym prawa o statystyce publicznej interpretacje standardów i nomenklatur klasyfikacyjnych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie rodzą dla podmiotów gospodarczych – podatników – żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są również źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień. Z tych powodów, wykorzystywane w postępowaniach podatkowych opinie organów statystyki publicznej, interpretujące w kontekście określonych stanów faktycznych standardy i nomenklatury statystyczne, nie stanowiąc ani prawa ani też decyzji administracyjnej, nie są również aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącymi uprawnień lub obowiązków wynikających z mocy prawa. Jeżeli nawet określona interpretacja statystyczna ma pośredni - dowodowy wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego podatnika, to jego ochrona prawna może zostać zrealizowana przez zaskarżenie do sądu administracyjnego decyzji podatkowej, nie zaś interpretacji organów statystyki publicznej." Przepis art. 191 O.p. przyznaje organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak w badanej sprawie, bowiem organ wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko.

Wywieść stąd należy, że nie doszło do naruszenia przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 41 ust. 2a oraz ust. 12f u.p.t.u. Ostateczne stanowisko organu Sąd uważa za prawidłowe i przekonywująco uzasadnione.

Z podanych wyżej powodów skargę, jako niezasadną, Sąd oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.