II FSK 812/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-12-07	
Data wpływu	2022-07-15	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Alicja Polańska /sprawozdawca/
Jan Rudowski /przewodniczący/
Tomasz Kolanowski	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 1787/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1128; art. 30ca ust. 2 pkt 8; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1062; art. 74; Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (spr.), Protokolant Renata Galińska-Gaweł, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1787/21 w sprawie ze skargi D. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.161.2021.2.KB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1787/21 w sprawie ze skargi D. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.161.2021.2.KB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej organ - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", organ zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 134 § 1 i w zw. z art. 57a p.p.s.a. jak też w zw. z art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z pominięciem opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego we wniosku i uznanie, że również część programu komputerowego współtworzonego przez skarżącego przy współpracy z zespołem danego kontrahenta może stanowić sam w sobie program komputerowy, który może być uznany za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", w sytuacji, gdy w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest wyłącznie autorskie prawo do programu komputerowego, natomiast z treści wniosku oraz jego uzupełnienia jasno wynika, że w odniesieniu do utworów wytworzonych przez skarżącego przy współpracy z zespołem danego zleceniodawcy nie mamy do czynienia z powstaniem odrębnego programu komputerowego, podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.).

Jednocześnie, na podstawie art. 174 pkt 2 (powinno być: pkt 1 - przyp. sądu) p.p.s.a., organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że również część programu komputerowego może stanowić - i co do zasady - stanowi program komputerowy, o którym mowa w art. 74 ust. 1 tej ustawy i tym samym może być on uznany za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30 ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że utwory współtworzone przez wnioskodawcę, gdy wytworzony utwór będzie stanowił program komputerowym po połączeniu z częściami wytworzonymi przez inne podmioty, nie stanowi kwalifikowanego IP z uwagi na fakt wskazany przez samą stronę, że utwór stworzony przez skarżącego nie stanowi programu komputerowego podlegającego ochronie prawnej, na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Podnosząc powyższe zarzuty naruszenia prawa, skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący - reprezentowany przez

doradcę podatkowego - wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na ww. treść rozstrzygnięcia, uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art.193 zdanie 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634); dalej: "p.p.s.a.".

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwał na uwzględnienie. Jak szczegółowo wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji, organ w sposób nieuprawniony zapytał skarżącego o to, czego chciał się dowiedzieć z interpretacji sam skarżący, tj. czy wskazane przez niego kwalifikowane prawa IP Box spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a organ zażądał od niego doprecyzowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o to, czy efektem jego prac jest/będzie część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami - wytworzonymi przez inne podmioty - będzie stanowić kwalifikowane prawo IP, zaś skarżący, udzielając odpowiedzi na tak zadane pytanie odpowiedział, że: "Zdarza się, że powstaje część programu komputerowego, która po połączeniu z wytworzonymi przez inne podmioty częściami stanowić będzie program komputerowy", to z takich okoliczności sprawy nie można było wyprowadzić wniosku, że część programu komputerowego nie stanowi - podlegającego ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.); dalej: "prawo autorskie", programu komputerowego (podprogramu), odrębnego od programu komputerowego powstałego po połączeniu tej części z wytworzonymi przez inne podmioty częściami, tym bardziej, iż w udzielonej odpowiedzi skarżący nie wypowiedział się co do tego, że wskazana część programu komputerowego sama w sobie nie stanowi programu komputerowego, bowiem skarżący nie użył zaprzeczenia "nie", które organ mu przypisał. Przeciwnie, skarżący odpowiedział, że wskazana część programu, po połączeniu z wytworzonymi przez inne podmioty częściami, stanowić będzie program komputerowy. Tym samym, wobec braku wskazania przez skarżącego, że tworzone przez niego części oprogramowania nie stanowią programu komputerowego objętego ochroną na podstawie art. 74 prawa autorskiego, w kontekście zawartych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzeń, z których wynikało, że projekty realizowane przez skarżącego stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, organ nie był uprawniony do stwierdzenia, że wskazana część oprogramowania (programu komputerowego) nie stanowi (samego w sobie) programu komputerowego (podprogramu). Zatem, zarzut, iż sąd pierwszej instancji pominął opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego we wniosku i uznał, że również część programu komputerowego współtworzonego przez skarżącego przy współpracy z zespołem danego kontrahenta może stanowić sam w sobie program komputerowy, nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 134 § 1 i w zw. z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." jak też art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", w zw. z art. 74 ust. 1 prawa autorskiego, poprzez błędną ich wykładnię prowadzącą do wniosku, że również część programu komputerowego może stanowić - i co do zasady - stanowi program komputerowy, o którym mowa w art. 74 ust. 1 prawa autorskiego, i tym samym może być on uznany za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 10/22, zgodnie z przepisem art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. za kwalifikowane prawo własności intelektualnej należy uznać takie, które podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Odpowiedzi zatem, czym jest autorskie prawo do programu komputerowego należy poszukiwać przede wszystkim w przepisach prawa autorskiego. Przepis art. 74 ust. 1 prawa autorskiego stanowi, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. A w art. 74 ust. 2 wskazano, że ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. Wynika z tej regulacji przede wszystkim to, że program komputerowy jest chroniony na podstawie regulacji, które można zastosować do utworów literackich. W tym kontekście należy także wskazać na art. 1 ust. 3 prawa autorskiego, zgodnie z którym utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. W literaturze (por. A. Nowicka t. 38 i 39 do art. 74 w R. Markiewicz [red.] Komentarz do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, WKP 2021, publ. SIP LEX), wskazuje się, że z jednej strony - art. 74 ust. 2 prawa autorskiego potwierdza wyłączenie ochrony prawnoautorskiej w stosunku do idei i zasad, natomiast z drugiej - podkreśla, że ochronie podlegają wszystkie formy wyrażenia. W konsekwencji stwierdzono, że ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia, a zatem także programy aplikacyjne czy systemy operacyjne inkorporowane w sprzęcie (firmware). Wskazuje się także, że w Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.U.UE. L.2009.111.16), termin "program komputerowy obejmuje "programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym" (motyw 7 preambuły). Ponadto w motywie 10 tej Dyrektywy wskazano, że rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i, tam gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą «interfejsów». Trafnie w tym kontekście wskazał sąd pierwszej instancji na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-393/09 (publ. EU:C:2010:816), zgodnie którym nawet element programu komputerowego może zostać objęty ochroną prawa autorskiego. Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że kod źródłowy jest formą (postacią) wyrażenia programu komputerowego. Program wyrażony w postaci zarówno kodu źródłowego, jak i wynikowego (będącego rezultatem kompilacji programu zapisanego w kodzie maszynowym do postaci, jaka może zostać wykonana przez komputer), jest tym samym programem, tym samym ciągiem instrukcji stworzonym przez programistę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2019 r. sygn. akt I OSK 2270/17).

Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nawet jeżeli stworzony i ostatecznie wykorzystywany przez użytkownika program stanowić będzie zespół szeregu części tego programu (stworzonych w tym celu), to każda część z osobna (odpowiedni fragment kodu programu), stanowiący swoisty podprogram, o ile tylko stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, stanowić będzie sam w sobie program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 prawa autorskiego, a autorskie prawo do takiego programu komputerowego stanowić będzie kwalifikowane prawo własności intelektualnej na podstawie art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec tego, nie ma racji organ twierdząc, że część programu współtworzonego przez skarżącego z innymi podmiotami nie stanowi programu komputerowego, bowiem utwór (a więc przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia) w postaci fragmentu kodu, który następnie podlega kompilacji, stanowi program komputerowy (podprogram) i, co za tym idzie - autorskie prawo do takiego programu stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 146 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634); dalej: "p.p.s.a." - oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje 240 zł kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego (§ 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

/-/ A. Polańska /-/ J. Rudowski /-/ T. Kolanowski