Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 64/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015 r., sprawy ze skargi A.R., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 listopada 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., - skargę oddala -

I.

Zaskarżoną decyzję z 18 listopada 2014r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z 8 lipca 2014r. nr [...] w sprawie określenia A.R. za miesiąc wrzesień 2013r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym: kwoty do zwrotu na rachunek bankowy: 16.675,00 zł, kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: 75.551,00 zł.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej-O.p.).

Decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych:

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 29 kwietnia 2014r. nr [...] wszczął w dniu 30 kwietnia 2014r. wobec A.R. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2013r. Podstawą wszczęcia postępowania były ustalenia organu I instancji dokonane w trakcie kontroli podatkowej (w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za m-c wrzesień 2013r. - zwrot podatku VAT) i zawarte w protokole kontroli nr [...], który doręczono podatnikowi w dniu 22 listopada 2013r. W toku kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził, że w złożonej przez A.R. deklaracji dla podatku od towarów i usług występują następujące nieprawidłowości:

-odliczenie kwot podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje F.H.U. I. R. K. ul. B., dokumentujących sprzedaż usług cateringowych tj.:

- faktura VAT nr l/K/09/2013 z 30 września 2013r. o wartości netto 67.962,96 zł, VAT 8% 5.437,04 zł, PKWiU 56.21, tytułem: "obsługa cateringu za wrzesień 2013r.",

- faktura VAT nr 2/K/09/2013 z 30 września 2013r. o wartości netto 16.944,44 zł, VAT 8% 1.355,56 zł, PKWiU 52.21, tytułem: "obsługa cateringu za wrzesień 2013r.", podczas gdy organ ustalił, iż w rzeczywistości powyższe faktury potwierdzają wykonanie usług gastronomicznych, w związku z czym A.R. naruszył art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej-u.p.t.u.) odliczając podatek od towarów i usług wykazany w ww. fakturach,

-zawyżenie wartości sprzedaży zwolnionej ze względu na wykazanie w deklaracji

pobranej od gości hotelowych opłaty miejscowej na łączną kwotę 4.096,00 zł,

-zaniżenie podatku należnego na kwotę 112,00 zł z tytułu niewykazania otrzymanego

wynagrodzenia od Urzędu Miasta za pobór opłaty miejscowej w drodze inkasa.

Z uwagi na ww. nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 8 lipca 2014r. wydał decyzję nr [...] w sprawie określenia za miesiąc wrzesień 2013r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym: kwoty do zwrotu na rachunek bankowy: 16.675,00 zł, kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: 75.551,00 zł.

A.R. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zarzucił błędne zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Odwołujący stwierdził, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu I instancji doprowadzi do sytuacji dwukrotnego opodatkowania podatkiem VAT usługi świadczonej dla gości hotelowych - pierwszy raz przez firmę F.H.U. I.R., a drugi raz przez F.H.U. "K" A. R. - co jest sprzeczne z zasadami opodatkowania podatkiem od towarów i usług będącym podatkiem od wartości dodanej. Odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr l/K/09/2013 z 30 września 2013r. oraz nr 2/K/09/2013 z 30 września 2013r. wystawionych za usługi cateringu przez F.H.U. I. R..

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w pierwszej kolejności, że w aktach sprawy znajduje się umowa o współpracy nr 1/2007 zawarta w dniu 18 stycznia 2007r. pomiędzy F.H.U. "K." A. R. a F.H.U. I. R., której przedmiotem są zasady współpracy w zakresie wykonywania usług porządkowych (sprzątanie) oraz usług gastronomicznych (catering). Do zadań firmy F.H.U. I. R. w zakresie cateringu zgodnie z zapisem punktu 3 ww. umowy należało: przygotowywanie śniadań dla gości hotelowych, zapewnienie obsługi i przygotowywanie wszystkich zleconych imprez gastronomicznych, takich jak: obiady dla gości szkoleń, kolacje dla grup zorganizowanych, bankiety, wesela, imprezy okolicznościowe, zakup wszystkich produktów gastronomicznych, zabezpieczenie obsługi kelnerskiej na oferowane usługi przez Hotele K. Do zadań firmy A. R. w związku z usługami cateringu zgodnie z zapisem punktu 3 ww. umowy należało: udostępnienie pomieszczeń na przygotowanie cateringu oraz udostępnienie sprzętu gastronomicznego, pokrycie wszystkich kosztów związanych z eksploatacjom sprzętu gastronomicznego oraz pokrycie kosztów mediów związanych z przygotowywaniem cateringu.

Z kolei punkt 4 umowy zawiera sposób wzajemnych rozliczeń, zgodnie z którym za wykonane usługi sprzątania i cateringu firma F.H.U. I. R. będzie wystawiać raz w miesiącu fakturę. Faktura za prace cateringowe zawierać będzie: wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami plus koszty zakupu towarów spożywczych netto, marżę za usługi ustalaną za każdy miesiąc z osobna. W umowie zapisano również, iż ze względu na wielkość obiektów przyjęto następujące proporcje w wysokości faktur: 80% wartości usługi generuje Hotel K. I przy ulicy M., pozostałe 20% Hotel K. przy ulicy S. W aktach sprawy znajduje się również "Specyfikacja do faktur z tytułu obsługi kateringu za m-c wrzesień 2013r. sporządzona przez F.H.U. I. R. dla F.H.U. "K." A. R..

Organ wskazał, że odnośnie współpracy z firmą F.H.U. I. R., A. R. złożył pisemne oświadczenie (pismo z 15 listopada 2013r.), w którym stwierdził, że jego firma cateringowa korzysta z pomieszczeń wyznaczonych przez firmę K., gdyż daje mu to pewność, że posiłki dla gości przygotowywane są w odpowiednich warunkach sanitarnych z zachowaniem świeżości przygotowywanych potraw. Podkreślił, iż w pomieszczeniach gastronomicznych firmy K. przygotowywane są tylko i wyłącznie posiłki dla gości Hoteli K.. Firma cateringowa nie może w nich sporządzać posiłków dla innych podmiotów gospodarczych, czy też osób fizycznych. A. R. oświadczył, że żadne wymienione w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług wzajemne powiązania pomiędzy nim, a kontrahentami nie mają miejsca.

W złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli A. R. stwierdził z kolei, że firma cateringowa przygotowuje zamówione przez niego posiłki, po czym następuje ich odbiór jakościowy dokonywany przez pracownika - szefa do spraw żywienia. Dopiero wtedy kelnerzy firmy cateringowej dostarczają przygotowane posiłki do miejsc wskazanych przez szefa żywienia np. do poszczególnych pokoi hotelowych lub na salę. Podkreślono również, iż goście nie mogą zamawiać dowolnie wybranych potraw z wystawionego menu, gdyż takie menu nie istnieje.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, iż faktury VAT nr [...] z 30 września 2013r. oraz nr [...] z tej samej daty wystawione przez F.H.U. I. R., , NIP [...] potwierdzają wykonanie usług gastronomicznych (restauracyjnych), a nie usług cateringowych. Dlatego też mając na względzie treść art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej należy w pierwszym rzędzie ocenić, czy firma F.H.U. I. R. świadczyła na rzecz A. R. usługi cateringowe, czy też usługi gastronomiczne. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje "usługi gastronomicznej", ani "usługi cateringowej". Zasadne jest zatem rozważenie, czy charakter tych usług jest taki sam, czy też nie. Do końca 2010r. o kwalifikacji podatkowej usług gastronomicznych oraz cateringowych decydowało przyporządkowanie do określonej grupy statystycznej wg PKWiU z 2008r. Natomiast od 1 stycznia 2011r. dla oceny - w zakresie możliwości odliczania podatku naliczonego - czy mamy do czynienia z usługą cateringową, czy też nie, nie ma znaczenia symbol PKWiU tej usługi. Jak wskazuje art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU. Od 1 stycznia 2011r., dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Dział 56 ww. klasyfikacji zawiera "usługi związane z wyżywieniem", w tym pod symbolem PKWiU 56.2 "usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) i pozostałe usługi gastronomiczne". Natomiast pod symbolem PKWiU 56.21 zostały sklasyfikowane "usługi przygotowania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering)".

Usługa cateringowa nie została sklasyfikowana jako usługa gastronomiczna, co oznacza, iż nie są one tożsame. Organ zwrócił uwagę, że także przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej rozróżniają te dwie usługi. Odnosząc się do przepisów ww. rozporządzenia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podkreślają one konieczność istnienia pewnych świadczeń (czynności) dodatkowych poza zapewnieniem samej żywności, napojów czy żywności i napojów. Wynika to z faktu, iż zgodnie z tym przepisem "dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi". W przypadku restauracji jest to więc niewątpliwie zapewnienie miejsca spożycia posiłku, obsługa kelnerska, możliwość wyboru posiłków i napojów, otoczenie, w którym klient przebywa. Natomiast w przypadku usług cateringowych będzie to np. zapewnienie wsparcia organizacyjnego, obsługi kelnerskiej, możliwości podgrzania posiłków (względnie zachowanie ciepła uprzednio przygotowanych dań, poprzez użycie specjalnych urządzeń), przygotowanie i podanie posiłków oraz zabranie naczyń i sztućców.

Na odrębność tych usług wskazuje także orzecznictwo, czego wyrazem jest wyrok z 2 maja 1996r. w sprawie C-231/94, w którym to ETS odróżnił klasyczne usługi gastronomiczne od cateringu, rozumianego jako przygotowanie i dostarczenie żywności we wskazane miejsce. Aby sprecyzować charakter usług cateringowych i usług gastronomicznych Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do wykładni językowej tych czynności. Według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., wydanie internetowe: www.sjp.pwn.pl), catering oznacza - usługę polegającą na przygotowywaniu i dostarczaniu na zamówienie gotowych potraw lub na organizacji przyjęć. Natomiast pod pojęciem "gastronomii" należy rozumieć: 1. działalność produkcyjno-usługową, obejmującą prowadzenie restauracji, barów itp.; 2. sztukę przyrządzania potraw. Przyjmując, że pod pojęciem "usług gastronomicznych" ustawodawca miał na myśli "gastronomię" w pierwszym z wymienionych w cytowanym słowniku PWN znaczeń, należy stwierdzić, że pojęcie to nie obejmuje usług cateringowych. Tak rozumiane usługi gastronomiczne polegają bowiem na oferowaniu wyżywienia w obiekcie prowadzonym przez podmiot świadczący usługę. Istotą usług cateringowych jest natomiast przygotowanie i dostarczenie gotowych posiłków do miejsca wyznaczonego przez zleceniodawcę.

Mając na uwadze treść powyższych regulacji, w tym art. 6 rozporządzenia Rady UE 282/2011 oraz ww. definicje, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że świadczone przez firmę F.H.U. I. R. usługi na rzecz firmy A. R. stanowią usługi restauracyjne (gastronomiczne), a nie usługi cateringowe, gdyż usługi restauracyjne świadczone są w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe świadczone są poza lokalem usługodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył nadto, iż z wpisu F.H.U. I. R. widniejącego na stronie internetowej Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że firma ta zgłosiła oprócz głównego miejsca wykonywania działalności (K. ul. B.), również dodatkowe miejsce wykonywania działalności (ul. M. w K. - tj. adres, pod którym znajduje się Hotel K., należący do A. R.).

Odnosząc postanowienia art. 6 powyższego rozporządzenia do stanu faktycznego niniejszej sprawy, organ odwoławczy zauważył, że posiłki będące przedmiotem usług świadczonych przez firmę F.H.U. I. R. na rzecz A. R. były przygotowywane oraz konsumowane w miejscu ich wytworzenia, czyli w Hotelach K.. Zatem posiłki te nie były dostarczane odbiorcom spoza miejsca ich wytworzenia. Dlatego też nie wystąpiła dostawa potraw, charakteryzująca usługi cateringowe.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w piśmie z 6 grudnia 2013r. A. R. stwierdził, iż goście nie mogą zamawiać dowolnie wybranych potraw z wystawionego menu, gdyż takie menu nie istnieje. Natomiast organ odwoławczy ustalił, że na stronie internetowej obiektów hotelowych A. R. [...] znajdują się następujące informacje: w zakładce "restauracje" - oferty dań przygotowywanych z okazji różnych okoliczności. W miesiącu wrześniu 2013r. istniało menu, na podstawie którego klienci - organizujący w hotelach przyjęcie z okazji chrztu św. oraz przyjęcie komunijne, a także grupy oraz uczestnicy szkoleń i konferencji - mogli dokonywać wyboru potraw spośród dostępnej oferty.

W tym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie oceniony przy uwzględnieniu przepisów prawa podatkowego wskazuje, że w miesiącu wrześniu 2013r. firma A. R. korzystała z usług gastronomicznych świadczonych przez F.H.U. I. R., które potwierdzone zostały wystawionymi przez usługodawcę fakturami VAT. Zatem A. R. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr [...] oraz nr [...] z 30 września 2013r. wystawionych za usługi cateringowe przez F.H.U. I. R., gdyż jak udowodnił organ I instancji, powyższe faktury rzeczywiście dokumentują świadczenie usług gastronomicznych.

Odpowiadając na podniesiony w odwołaniu zarzut "dwukrotnego opodatkowania podatkiem VAT usługi świadczonej dla gości hotelowych", Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest on bezzasadny, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. zgodnie z prawem unijnym zostało poddane określonym wyłączeniom. Z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE L z 13 czerwca 1977r.) wynika, iż w polskim systemie prawnym mogły być zachowane te wyłączenia, które obowiązywały przed 1 maja 2004r. i tylko te Polska miała prawo kontynuować. Należy zauważyć, iż Szósta Dyrektywa z dniem 1 stycznia 2007r. została zastąpiona Dyrektywą Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), jednakże regulacja prawna zawarta w przywołanym wyżej art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy została powtórzona w art. 176 nowej dyrektywy.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.t.u. z 11 marca 2004r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Odpowiednikiem tej regulacji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993r. był art. 25 ust. 1 pkt 3b, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika: usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodziły usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie, b) zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Zatem wyłączenie z art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. bazuje na klauzuli stałości i dlatego też jest zgodne z prawem unijnym. Organ podkreślił przy tym, że wyłączenie dotyczące zakupu usług noclegowych i gastronomicznych było (i jest) podyktowane tym, że podatek naliczony zawarty w zakupach dotyczących tych wydatków może mieć często charakter konsumpcyjny, niezwiązany z działalnością gospodarczą.

II.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. R. zarzucił naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie w żadnej mierze nie stwierdzono braku związku podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę F.H.U. I. R. z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Skarżący podniósł, że wstępna analiza art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L z 13 czerwca 1977r. Nr 145) pozwala stwierdzić, że zawiera on kompetencje i jednocześnie obowiązek dla Rady ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania których, nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z takiej kompetencji Rada nie skorzystała, a zatem znaczenie mają dwie inne normy o charakterze ogólnym dające się wywieść z ww. przepisu. Po pierwsze, odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami nie będącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie, państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymywać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie, tzw. klauzula stałości (stand still). Dla nowo przyjmowanych krajów dniem równoznacznym z "momentem wejścia w życie niniejszej dyrektywy" był dzień przystąpienia do Wspólnoty (1 maja 2004r.).

Szósta Dyrektywa z dniem 1 stycznia 2007r. została zastąpiona Dyrektywą Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L poz. 1 ze zm.). Regulacja zawarta w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy została przeniesiona do art. 176 i art. 177 nowej dyrektywy. Analiza art. 176 i art. 177 Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do identycznych wniosków co analiza art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Uwzględniając powyższe polska ustawa o podatku od towarów i usług mogła wprowadzić ograniczenia w odliczeniach podatku od towarów i usług od usług takie jakie istniały w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującej na dzień 1 maja 2004r. lub też uzyskać upoważnienie do wprowadzenia takich ograniczeń.

Takim rzeczywistym stosowanym ograniczeniem na dzień 1 maja 2004r. była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z tą normą obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie; b) zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Na ten fakt zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji. Art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. od dnia wprowadzenia w życie ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług czyli od 1 maja 2004r. do dnia 30 listopada 2008r. brzmiał:

"art. 88 ust. 1 pkt 4 - Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

W ocenie skarżącego uchylając w art. 88 ust. 1 pkt 4 literę "a" polska ustawa o podatku od towarów i usług z dniem 1 grudnia 2008r. de facto wprowadziła nowe ograniczenie w odliczaniu podatku od towarów i usług dla danej kategorii podatników. Działanie takie jest niezgodne z omawianymi wcześniej art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy bądź art.176 i 177 Dyrektywy 2006/112/WE. Polska wprowadzając nowe odstępstwo nie uzyskała stosownego upoważnienia do szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE tak jak to miało miejsce przy wprowadzaniu przepisu art. 86 a ustawy w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2014r. Dla celów niniejszej sprawy należy stosować normę prawną zawartą w art. 88 ust. 1 pkt 4 obowiązująca do 30 listopada 2008r. lub normę zawartą w art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z 8 stycznia 1993r. obowiązującą do 30 kwietnia 2004r. Normy te są identyczne z wyjątkiem że art 88 ust. 1 pkt 4 lit a dodano słowa "opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119". Zmiana ta nie wpływa jednak na odczytanie tej normy.

Skarżący wskazał na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2008r., sygn. akt: I FSK 1252/07, mówiącą, że "Podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe - co do zasady zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, o których stanowi art. 88 pkt 1 pkt 4 lit. ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 ustawy, rozliczyć datek naliczony od nabytych usług gastronomicznych."

Zdaniem skarżącego niewłaściwe jest zastosowanie normy wynikającej z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy gdyż norma ta została od 1 grudnia 2008r. niewłaściwie wyrażona w ustawie. Nabywane usługi wchodzą w skład usług turystycznych (definiowanych przez ustawę o turystyce) oferowanych w ramach prowadzonej mojej działalności gospodarczej a zatem podatek naliczony (o ile nabywane usługi są usługami gastronomicznymi) może pomniejszać podatek należny.

W dalszej kolejności skarżący zarzucił, że utożsamianie przez Dyrektora Izby Skarbowej usług restauracyjnych i usług gastronomicznych jest nieuzasadnione.

Wskazując na art. 6 rozporządzenia 282/2011 skarżący stwierdził, że ww. przepis wprowadzono w celu zdefiniowania, że usługi restauracyjne i cateringowe są usługami, a nie dostawą towarów o której mowa w art. 14-19 Dyrektywy 2006/112/WE. Jednocześnie zdefiniowanie tych czynności jako usługi spowodowało, że możliwym było określenie miejsca świadczenia tych usług. W ocenie skarżącego nieuprawnionym jest wykorzystywanie art. 6 rozporządzenia w celach definiowania usług gastronomicznych bądź cateringowych dla innych celów. Przyjmując jednak, że art. 6 Rozporządzenia może być wykorzystywany dla celów niniejszej sprawy, skarżący zwrócił uwagę, że kluczowe dla analizy tego przepisu jest zdanie z ust. 1 art. 6 "usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy." Jednocześnie zdanie pierwsze i drugie wskazanego ustępu definiuje, że usługą restauracyjną jak i cateringową jest dostarczanie żywności ale wraz z usługami towarzyszącymi.

Faktury wystawione przez F.H.U. I. R. niewątpliwie dokumentowały czynności dostarczania żywności, z którymi niewątpliwie związane były usługi towarzyszące (usługi kelnerskie). Zgodnie z umową o współpracy, miejsce podawania tych posiłków nie należało do usługodawcy (F.U.H. I. R.) gdyż był on tylko w posiadaniu pomieszczeń wykorzystywanych na przygotowanie tych posiłków. Sam fakt przygotowania posiłku w tym samym obiekcie nie może stanowić istotnego elementu dla zdefiniowania usługi gastronomicznej czy restauracyjnej. Istotne jest miejsce świadczenia i to, czy miejsce należy bądź jest w posiadaniu usługodawcy.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r.Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134§1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia.

Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Problemy prawne jakie zarysowały się w sprawie dotyczą tego czy skarżący zakupił od firmy I. R. usługę gastronomiczną czy też usługę cateringową a po wtóre czy organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. w świetle art. 176 dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez świadczenie usług-w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Jak wynika z art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) "usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy". Zgodnie z art. 6 ust. 2, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146 a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Reasumując tę część rozważań, wskazać trzeba, że organy podatkowe prawidłowo (w świetle przeprowadzonego postępowania dowodowego) ustaliły, że I. R. świadczyła usługę gastronomiczną (restauracyjną) dla Skarżącego. Usługa ta była wykonywana w lokalu należącym do Skarżącego, I. R. jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazała ul. M. w K. tj. adres pod którym znajduje się Hotel K.-hotel Skarżącego). Posiłki były przygotowywane i konsumowane na miejscu czyli w Hotelu K., zatem nie było ,,zewnętrznych" dostaw. Tym samym nie został spełniony zasadniczy warunek dla usług cateringowych czyli ,,dostarczanie" z zewnątrz posiłków, bowiem były one wytwarzane (gotowane) na miejscu w hotelu i tu też konsumowane.

Ustosunkowując się do drugiego problemu, wskazać należy, że w opinii Skarżącego wykreślenie (z dniem 1 grudnia 2008r.) lit. a) w dotychczas obowiązującym brzmieniu przepisu spowodowało rozszerzenie katalogu wyłączeń prawa do odliczenia; co stanowi naruszenie klauzuli stand still określonej w art. 176 dyrektywy 2006/112/WE.

Stanowisko skarżącego jest błędne.

Zmiana art. art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. jest konsekwencją wcześniejszej zmiany (wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2008r.) art. 119 ust. 3 u.p.t.u. Do 1 stycznia 2008r., gdy podatnik świadczący usługi turystyki: 1) miał siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju; 2) działał na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek; 3) przy świadczeniu usługi nabywał towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; 4) prowadził ewidencję, z której wynikały kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadał dokumenty, z których wynikały te kwoty - podstawą opodatkowania była marża. Jednocześnie zgodnie z ust 4 art. 119 podatnikom, spełniającym w/w przesłanki, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Od 1 stycznia 2008r. opodatkowanie usług turystyki od marży stało się w istocie obowiązkowe. Z art. 119 ust. 3 wykreślono bowiem pkt 4 i dodano ust. 3a nakładający na podatników, wymienionych w ust. 3, obowiązek prowadzenia ewidencji, "o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty". Oznaczało, to że z tym dniem nie było możliwości opodatkowania tego rodzaju usług w inny sposób niż od marży i wszystkim podatnikom wykonującym usługi turystyczne nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zawierający wyjątek od wyłączenia od odliczenia podatku naliczonego od zakupionych usług noclegowych i gastronomicznych w postaci: "przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie" stał się zbiorem pustym i w konsekwencji został wykreślony. Zmiana art. 119 i art. 88 ust. 1 pkt 4 nie stanowi naruszenia postanowień dyrektywy 2006/112/WE. Przeciwnie dopiero po zmianie art. 119 ust. 3 polska ustawa o VAT została dostosowana do postanowień art. 308 – 310 dyrektywy 2006/112/WE nakazujących objęcie specjalnymi zasadami opodatkowania usług biur podróży.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie można także pominąć art. 176 dyrektywy 112 mający charakter wyjątku od prawa do odliczenia VAT, jak też orzecznictwo Trybunału dotyczące prawa do odliczenia VAT w którym Sąd ten dokonuje interpretacji powołanego przepisu czy też przepis, który go poprzedzał tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, które zapadły również w sprawach polskich.

I tak w wyroku Trybunału z 22 grudnia 2008r. sprawa C‑414/07, Magoora sp. z o.o. Zb. Orz. 2008 s. I-10921 zauważono, że VI dyrektywa weszła w życie w Polsce w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004r. Zatem ten dzień jest istotny dla celów zastosowania art. 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy do tego państwa członkowskiego (pkt 27). Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI dyrektywy państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie (pkt 30). Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy zawiera bowiem klauzulę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy (wyrok z 19 września 2000r. w sprawach połączonych C‑177/99 i C‑181/99 Amprafrance i Sanofi, Zb.Orz. 2000, s. I‑7013, pkt 5). Celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom członkowskim – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego (unijnego) systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT – utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy (pkt 35; zob. też wyroki Trybunału: z 8 stycznia 2002r. sprawa C‑409/99 Metropol i Stadler, Zb.Orz. 2002, s. I‑81, pkt 48; a także z 11 grudnia 2008r. w sprawie C­‑371/07 Danfoss i AstraZeneca, Zb.Orz. 2008, s. 9549, pkt 30, 31). Trybunał stwierdził, że na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie VI dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2 (pkt 36; zob. wyroki Trybunału: z 14 czerwca 2001r. sprawa C‑345/99 Komisja przeciwko Francji, Zb.Orz. 2001, s. I‑449, pkt 22; w sprawie Metropol i Stadler, pkt 45; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 32). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy (zob. wyroki Trybunału:. w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 17; z 11 września 2003r. sprawa C‑155/01 Cookies World, Zb. Orz. 2003, s. I‑8785, pkt 66; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 33). Dodatkowo Trybunał stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

W wyroku Trybunału z 30 września 2010r. sprawa C‑395/09, Oasis East sp. z o.o., Zb. Orz. 2010, s. 8811 zauważono, że uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 VI dyrektywy nie stanowi nieograniczonego upoważnienia do dyskrecjonalnego wyłączenia prawa do odliczenia VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w przepisach tej dyrektywy. Uprawnienie to nie obejmuje zatem ogólnych wyłączeń i nie zwalnia państw członkowskich z obowiązku dostatecznego określenia towarów i usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia (pkt 23; zob. wyroki Trybunału: z 5 października 1999r. sprawa C‑305/97 Royscot i in., Zb. Orz. 1999, s. I‑6671, pkt 22, 24; z 14 lipca 2005r. sprawa C‑434/03 Charles i Charles‑Tijmens, Zb.Orz. 2005, s. I‑7037, pkt 33, 35). Powyższą tezę potwierdzono również w wyroku z 22 grudnia 2010r. sprawa C-438/09, Dankowski, Zb. Orz. 2010 s. I-14009, pkt 41.

Zgodnie z art. 176 Dyrektywy 112 stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Zdaniem Trybunału wyrażonym w powołanym wyżej wyroku w sprawie Oasis Est (...) okoliczności, że brzmienie art. 176 dyrektywy 112 rozróżnia pomiędzy państwami członkowskimi, które przystąpiły do Unii przed 1 stycznia 1979r., i państwami członkowskimi, takimi jak Rzeczpospolita Polska, których przystąpienie nastąpiło po tej dacie, wystarczy wskazać, że celem wskazanego rozróżnienia jest jedynie określenie daty, przed którą wydatki nieuprawniające do odliczenia podatku VAT powinny były być przewidziane w przepisach krajowych (pkt 26). W konsekwencji art. 176 dyrektywy 112 nie może prowadzić do odmiennych interpretacji co do zakresu rozpatrywanych wyłączeń w zależności od tego, czy dane państwo członkowskie przystąpiło do Unii przed 1 stycznia 1979r., czy też po owej dacie. W tych okolicznościach ustanowienie art. 176 dyrektywy 112 nie miało wpływu na orzecznictwo dotyczące wykładni art. 17 ust. 6 VI dyrektywy. A zatem w interpretacji art. 176 dyrektywy 112 należy kierować się wspomnianym wyżej orzeczeniami Trybunału.

Kluczowym dla sprawy jest dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej tj. 1 maja 2004r. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie, b) zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Wspomniany przepis znalazł odzwierciedlenie (na dzień 1 maja 2004r.) w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Z dniem 1 grudnia 2008r. uchylono lit. a) art. 88 ust. 1 pkt 4 na mocy art. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie ustawy z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r. Nr 209 poz.1320). Tym samym na dzień złożenia wniosku o interpretację przepis art. 88 ust. 1 pkt u.p.t.u. brzmi obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Dokonując oceny przepisów krajowych należy stwierdzić, że ograniczenie prawa do odliczenia VAT wynikające ze wskazanych przepisów nie wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 112. Omawiane przepisy nie stanowią również środka o charakterze ogólnym albowiem precyzują, że tylko i wyłącznie usługi noclegowe i gastronomiczne nie dają prawa do odliczenia VAT. Należy uznać, że Polska miała prawo utrzymać wspomniane ograniczenie w oparciu o powołane przepisy Dyrektyw.

Prawo do odliczenia ustanowione w art. 17 ust. 2 VI dyrektywy (obecnie art. 168 dyrektywy 112), będące integralną częścią mechanizmu VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system VAT, i co do zasady nie może być ograniczane (zob. wyroki Trybunału: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 42; z 26 maja 2005r. sprawa C‑465/03 Kretztechnik, Zb.Orz. 2005, s. I‑4357, pkt 33; a także z 15 kwietnia 2010r. w sprawach połączonych C‑538/08 i C‑33/09 X Holding i Oracle Nederland, Zb.Orz. 2010, s. 3129, pkt 37). Zasada prawa do odliczenia VAT jest jednak złagodzona przez wprowadzający odstępstwo przepis art. 17 ust. 6 VI dyrektywy (obecnie art. 176 dyrektywy 112). Państwa członkowskie mogą bowiem utrzymać w mocy ustawodawstwo dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia obowiązujące w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy, do czasu przyjęcia przez Radę przepisów, o których mowa w tym przepisie (zob. wyroki Trybunału: w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 28; a także w sprawach połączonych X Holding i Oracle Nederland, pkt 38). Ponieważ Rada nie ustanowiła tego rodzaju przepisów, państwa członkowskie mogą utrzymywać w mocy swe ustawodawstwo dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia VAT. Obecnie prawo Unii nie zawiera więc żadnego przepisu ustalającego wykaz wydatków, w przypadku których wyłączone jest prawo do odliczenia (zob. wyroki Trybunału: z 8 grudnia 2005r. sprawa C‑280/04 Jyske Finans, Zb.Orz. 2005, s. I‑10683, pkt 23; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 29). Stąd też Polska skorzystała z uprawnienia przewidzianego w treści art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112) i utrzymała w mocy w treści art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. wyłączenie rzeczywiście stosowane na moment wejścia Polski do Unii Europejskiej w oparciu o treść art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym dotyczące braku możliwości odliczenia VAT z tytułu usług noclegowych i gastronomicznych.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę w oparciu o treść art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270).