Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant asystent sędziego Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 339/19 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2018 r., nr 1401-IEW-4.4123.50.2018.MP w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 339/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. W. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2013 r.

1.2. Decyzją z dnia 26 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 18 maja 2018 r. orzekającą o solidarnej wraz z W. Sp. z o. o. (dalej: "Spółka") odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń - sierpień, październik - grudzień 2013 r., oraz odsetek za zwłokę należnych od tych zaległości. Od powyższej decyzji skarżący wywiódł skargę.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań przez spółkę, a które skarżoną decyzją zostały objęte zakresem jego odpowiedzialności. Zobowiązania, za które skarżący odpowiadał nie były przedawnione w dacie orzekania jego odpowiedzialności. Wbrew zarzutom skargi ewidentne było istnienie zobowiązań spółki, za które orzeczono odpowiedzialność skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodził się również z organem co do bezskuteczności egzekucji wobec spółki, jakkolwiek postępowanie egzekucyjne w zakresie zobowiązań objętych badaną decyzją nie było prowadzone i organ nie podejmował próby doręczenia tytułów wykonawczych. Sąd zgodził się z DIAS, że działanie organu było uzasadnione tym, że organ egzekucyjny prowadził wobec spółki postępowanie egzekucyjne za inne zobowiązania (za wcześniejsze okresy), tj. z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od listopada do grudnia 2011 r. oraz z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług. Te postępowania egzekucyjne zakończyły się umorzeniem z uwagi na ich bezskuteczność. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że spółka nie prowadzi działalności i nie posiada siedziby pod adresem wskazanym przez spółkę. Dodatkowo wskazano, że w ramach poszukiwania w państwowych bazach danych nie ujawniono majątku spółki. Jak wynika z akt sprawy podczas postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku spółki nie zostały wyegzekwowane żadne środki pieniężne. W tej sytuacji wszczynanie kolejnych postępowań egzekucyjnych, za okresy objęte skarżoną decyzją, przyczyniłoby się jedynie do zwiększania zobowiązań spółki, z tytułu kosztów egzekucyjnych, nie rokując w najmniejszym stopniu efektywnością takiego postępowania.

Podkreślono, że skarżący jednoosobowo zarządzał spółką w dwóch etapach: w okresie od dnia 26 lipca 2011 r. do dnia 15 maja 2012 r. oraz w okresie od dnia 11 stycznia 2013 r. do dnia 9 września 2015 r. Organ umiejscowił właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki na początku 2012 r. uważając, że już wówczas spółka trwale zaprzestała regulowania swoich wymagalnych długów; twierdzenia te oparł na zaległościach w podatku od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń za listopad i grudzień 2011 r. Sąd zauważył jednak, że te zaległości wynosiły po 116 zł za każdy okres rozliczeniowy. Nie są to kwoty zaległości uprawniające do uznania trwałej niewypłacalności spółki. Organ wskazał też na zaległości wobec ZUS za listopad i grudzień 2011 r., za maj 2012 r. i następnie regularne zaległości od kwietnia 2013 r. do połowy 2016 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zebrane dowody, przy prawidłowej ich ocenie, nakazywały organowi przyjąć, że właściwy czas na wnioskowanie o upadłość należało ustalić najwcześniej na drugi kwartał 2013 r., a więc wówczas gdy spółka miała już znaczące i regularne zaległości w VAT oraz CIT. Drugi etap rządów skarżącego w spółce oznaczał pogłębianie się zaległości spółki. Zauważalne były wówczas ciągi istnienia zaległości za kolejne okresy, którym można przypisać status trwałości, wobec czego zaległości wzrastały. Wskazane uchybienie organu zakwalifikowano jako naruszenie przez organ przepisów art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "o.p.") w związku z art. 10 i art. 11 ust. 1 p.u.n. Sąd pierwszej instancji uznał jednak, że nie miało to wpływu na wynik sprawy. Kluczowe dla wyniku sprawy jest prawidłowe stanowisko organu, że stan niewypłacalności spółki, opierany o art. 11 ust. 1 , istniał za rządów skarżącego, a skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Wytknięta przez Sąd niedokładność organu w ulokowaniu właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość nie miała wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji skargę oddalono.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego tj. błędnej wykładni art. 116 § 1 i § 2 o.p. polegającej na błędnym uznaniu, że członek zarządu odpowiada za zobowiązania, które wprawdzie dotyczą okresu, w którym pełnił funkcję członka zarządu, ale które powstały na skutek bierności samej spółki, która nie okazała w toku kontroli podatkowej dokumentów źródłowych - umów faktur, ewidencji VAT, wyciągów bankowych ani żadnych innych dokumentów związanych z prowadzoną w 2013 r. działalnością gospodarczą, na którą to bierność spółki skarżący nie miał wpływu, albowiem miała ona miejsce już po tym jak przestał pełnić funkcję w zarządzie;

2) naruszenie prawa materialnego tj. błędnej wykładni art. 21 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n. w zw. z art. 108 ust. 1 ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w każdym czasie istnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, albowiem termin płatności zobowiązania minął tj. że zobowiązanie podatkowe w każdym momencie jego istnienia jest wymagalne, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że brak konkretyzacji samej treści takiego obowiązku w formie decyzji oznacza, że nie może on zostać uznany za wymagalny, Sąd błędnie uznał, że wymagalność oraz wykonalność zobowiązania mają odmienne znaczenie, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie wobec spółki zaszły przesłanki wskazane w art. 11 ust. 1 p.u.n. tj. że spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadziłaby do wniosków przeciwnych;

3) naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 22, art. 191, art. 197 o.p. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący wyjaśniły okoliczności niniejszej sprawy, podczas gdy organy podatkowe, nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy, nie uwzględniając zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych pomimo, że miały one istotny wpływ na ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, przez co rozstrzygnięcie zostało oparte na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych w zakresie określenia momentu wystąpienia przesłanki niewypłacalności spółki, zaniechaniu przez organy podatkowe dokonania analizy wskazywanych przez skarżącego okoliczności, co doprowadziło do nieprawidłowego oznaczenia przez organy podatkowe, a także przez Sąd pierwszej instancji (który oparł się na ustaleniach organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego) daty, w której spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości oraz daty powstania zobowiązań co do których orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, co doprowadziło do oddalenia skargi, podczas gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2013 r. powinna zostać uchylona;

4) naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa jest w wyżej wskazanych przepisach mamy do czynienia również wtedy, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność oraz, że nie ma znaczenia rozmiar i przyczyna niewykonywania zobowiązań, poprzez wskazanie, że przyjęcie iż członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli oraz osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich, w sytuacji gdy niezgłoszenie wniosku o upadłość w przypadku jednego wierzyciela pozostaje bez wpływu na ewentualną możliwość zaspokojenia się tego wierzyciela, albowiem wniosek taki, z uwagi na niespełnienie przesłanek formalnych zostałby oddalony;

5) naruszenie przepisów postępowania sądowo-administracyjnego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 181 o.p. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący nie udowodnił istnienia negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności, w sytuacji gdy ciężar dowodu przeniesiony jest w tym zakresie z organu na stronę, która zobowiązana jest w tym pozyskiwać i przedstawić organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń, w sytuacji gdy skarżący zgłosił szereg wniosków dowodowych mających wykazać istnienie negatywnych przesłanek, a żaden z wniosków dowodowych nie został uwzględniony;

6) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w bezpodstawnym przyjęciu za organem, że skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu upadłości, podczas gdy wskazał na okoliczności mogące, po ich szczegółowym zbadaniu, stanowić podstawę egzoneracyjną;

7) naruszenie prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n. poprzez błędną wykładnię tj. błędne przyjęcie, że dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia wyżej wskazanego przepisu wskazuje, że rozmiar wymagalnych zobowiązań ma istotne znaczenie dla spełnienia przesłanek złożenia wniosku o upadłość.

2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Na wstępie należy zauważyć, że podobny problem został poddany pod osąd Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 5 kwietnia 2024 r. sygn. akt III FSK 4391/21. Naczelny Sąd Administracyjny podziela i przyjmuje za własne rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2024 r. sygn. akt III FSK 4391/21. Są one w pełni adekwatne również w realiach niniejszej sprawy i zostaną wykorzystane do uzasadnienia motywów, jakimi kierował się Naczelny Sąd Administracyjny, wydając niniejsze rozstrzygnięcie.

3.5. Skarżący nie ma racji oczekując wykładni art. 116 § 1 i § 2 o.p., w której wyniku uznano by brak przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatnika w przypadku, gdy "powstały" one na skutek bierności samej spółki na etapie postępowania wymiarowego. W sprawie niepodważalnym jest wypełnienie wymogu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, któremu odpowiada zaległość, o jakiej mowa w art. 116 § 1 i 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. (§ 2) Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Na tle tej regulacji prawnej w doktrynie prezentowany jest pogląd, że przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy powinien wykluczyć istnienie negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania. Postępowanie to nie może być bowiem podjęte, jeżeli nie istnieją dostateczne dowody do stwierdzenia, że pierwotny dłużnik nie wywiąże się ze zobowiązania. Wynika to z posiłkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich. W przypadkach, gdy postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej powinno poprzedzać doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, istotnym jest, że zaległość po stronie pierwotnego dłużnika istnieje już wcześniej, a decyzje te mają jedynie charakter potwierdzający uprzednio zaistniałe zdarzenia; dopiero jednak ich wydanie i doręczenie pozwala na ustalenie wysokości zaległości podatkowej czy odsetek, za które będzie odpowiadała osoba trzecia.

Również w orzecznictwie wskazuje się, że w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią organ podatkowy ma nie tylko obowiązek ustalenia, czy spełnione zostały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej określone w poszczególnych przepisach regulujących tę odpowiedzialność (np. członka zarządu sp. z o.o.), lecz również obowiązek ustalenia, czy zaistniała podstawa do prowadzenia takiego postępowania podatkowego. Brak takiej podstawy oznacza negatywną przesłankę procesową, uniemożliwiającą wszczęcie bądź prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ podatkowy jest zobowiązany do zbadania, czy przesłanka taka nie ma miejsca, co w przypadku określonym w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p., następuje przed wszczęciem postępowania podatkowego. Jeżeli zostanie ustalone, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została podatnikowi doręczona, wszczynane jest postępowanie podatkowe i wówczas osoba trzecia uzyskuje przymiot strony postępowania i jednocześnie nabywa uprawnienia procesowe. Postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego toczy się na innej podstawie prawnej i adresowane jest do innego podmiotu. Skarżący od momentu wszczęcia wobec niego postępowania może podważać niekorzystne dla niego ustalenia organu podatkowego w odniesieniu do istotnych okoliczności dla zastosowania art. 116 o.p., w tym ustalenie, że decyzja wymiarowa została doręczona podatnikowi, gdyż to wynika z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. Nie może jednak podważać określonej decyzją wysokości zobowiązania VAT.

Ustawodawca w art. 116 o.p. nie dopuszcza prowadzenia postępowania, z którego mogłoby wynikać, że mimo decyzji (również deklaracji), zobowiązanie podatkowe istniało w innej wysokości niż tam wykazana. Zaległość, o jakiej mowa w art. 116 § 1 i 2 o.p. to podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 o.p.), a podatek, to świadczenie pieniężne wynikające ze zobowiązania podatkowego (art. 5 i 6 o.p.). Mając na względzie to, że postępowanie w sprawie wymiaru, jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie odpowiedzialności, gdzie ustawodawca za okoliczność istotną uznaje jedynie doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązani podatkowego, a nie określenie wysokości zobowiązania (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p.), to podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność zaniechań strony (podatnika) w postępowaniu wymiarowym nie może obecnie mieć istotnego znaczenia.

3.6. Samo stwierdzenie przez autora skargi kasacyjnej, że zobowiązania "powstały" z innych przyczyn (biernego zachowania się spółki) niż zdarzenia prawne, o jakich mowa w ustawach podatkowych, w sprawie ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczne z art. 21 § 1 pkt 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe w VAT powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiązała powstanie takiego zobowiązania. Bezspornie w przypadku zobowiązania stanowiącego źródło zaległości, za jakie odpowiadał skarżący, to nie decyzja, ale zdarzenia, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; były powodem, że zobowiązanie zaistniało. Tutejszy Sąd wypowiadał się już w kwestii konieczności rozróżnienia na tym polu zagadnienia wymagalności zobowiązania, a wykonalności decyzji i obecnie nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska, które można uznać za jednolite.

Można przypomnieć, że podatek z deklaracji, jeżeli nie zostało wzruszone domniemanie jego prawidłowości, jest podatkiem do zapłaty. W dniu jego płatności, wynikającym z przepisów prawa materialnego właściwych dla danego podatku, roszczenie podatkowe staje się wymagalne. Oznacza to, że wierzyciel podatkowy uzyskuje prawo do żądania zachowania się przez podatnika zgodnie z treścią zobowiązania podatkowego, w tym zapłaty podatku (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 241). Jeżeli zobowiązanie zostanie określone w decyzji ostatecznej, wymagalny jest w terminie płatności wynikającym z ustawy podatek wynikający z decyzji. W dacie wydania decyzji może już zatem istnieć zaległość podatkowa rodząca obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę.

W odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stają się wymagalne. Decyzja wymiarowa nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego. Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. W myśl art. 5 o.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 o.p., zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez podatnika w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Kwestie te wielokrotnie były wskazywane w orzecznictwie, można uznać je już za zasadniczo jednolite i obecnie Sąd nie znajduje podstaw do tego, by od nich odstąpić.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega okoliczności egzoneracyjne, jakie wynikają z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. i próbę wywiedzenia, że te opierają się na prawidłowo określonym co do wysokości zobowiązaniu podatkowym, niemniej nadal należy przyjąć, że nie ma podstaw, by dopuścić ponowne prowadzenie postępowania w tej sprawie. Warunek istnienia zaległości podatkowej w określonej wysokości wypełnia doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jakiego nie wykonano. Decyzja ta rozstrzyga o tym, że obowiązek świadczenia istniał i był wykonalny w terminie płatności podatku i kończy postępowanie podatkowe w tym zakresie (art. 207 § 2 o.p.). Rozstrzygnięcie to jest istotne nie tylko ze względu na wysokość zaległości, za jaką orzeka się odpowiedzialność w trybie art. 116 § 1 i 2 o.p., ale również może mieć wpływ na określenie właściwego czasu na złożenie wniosku o upadłość (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.) czy ocenę winy w jego niezłożeniu (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.).

3.8. Niemniej wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie stwierdza się naruszenia prawa materialnego tj. błędnej wykładni art. 21 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n. (Sąd pominął odniesienie się do niedookreślonego co do ustawy art. 108 ust. 1). W konsekwencji za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 22, art. 191, art. 197 o.p. Mając na względzie odwołanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na okoliczność braku stanu niewypłacalności spółki w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka jej zarządu, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 o.p., gdyż organy podatkowe ustaliły wszystkie fakty i okoliczności, które były niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Zebrały wszystkie dostępne dowody i rozpatrzyły je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzały one tezy organu czy twierdzenia skarżącego (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 o.p.). Ocena była zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym i mając na względzie bezsporność odwołania się do art. 11 p.u.n. oraz przyjmując za orzecznictwem, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o upadłość z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. łączyć należy ze stanem niewypłacalności, o jakiej mowa w art. 11 ust. 1 lub alternatywnie art. 11 ust. 2 p.u.n.; za nieistotną należy uznać okoliczność stanu finansów podatnika (art. 11 ust. 2 p.u.n.) w przypadku, gdy nie płacił on zobowiązań, w tym określonych co do wysokości decyzjami zobowiązań VAT (art. 11 ust. 1 p.u.n.). Wystarczającym jest bowiem jeden z dwu wymienionych warunków. Tak też ocenił to Sąd pierwszej instancji, a skarżący w żaden sposób nie wykazywał, by wymieniony w skardze kasacyjnej: biegły, świadkowie, dokumentacja finansowo-księgowa podatnika mogły mieć znaczenie dla podważenia ustalonego faktu niewykonywania wymagalnych zobowiązań.

3.9. Z kolei zarzut zawinionego zaniechania będzie aktualny zawsze wtedy, gdy osoba trzecia świadomie (wina umyślna) albo tylko przez niedbalstwo (wina nieumyślna) nie wywiązała się z nałożonego obowiązku terminowego zgłoszenia wniosku. Oczywiście nie można wykluczyć na tyle zmiennej sytuacji członka zarządu, że nie mógł on zgłosić wniosku w czasie właściwym, i każdorazowo ocena taka powinna być dokonana indywidualnie, na co wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Niemniej chodzi o, krótko rzecz ujmując na potrzeby niniejszej sprawy, uchybienie niezależne od skarżącego. Można przyjąć, że w katalogu okoliczności wyłączających winę członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości mieszczą się okoliczności związane z jego osobą (jak np. ciężka choroba uniemożliwiająca mu działanie), czy takie, które wpływają na ocenę dochowania przez niego należytej staranności w monitorowaniu stanu majątkowego spółki (por.: J. Olesiak, Odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za ich zaległości podatkowe (...), Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego 2020, s. 139). Zatem w sprawie wystarczającym jest poprzestanie na stwierdzeniu, że skarżący nie wykazał braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość, gdyż nawet uznając, że w postępowaniu wymiarowym podatnik nie przedstawił dokumentacji, z której wynikałoby, że deklaracja była prawidłowa, to nie oznacza jeszcze, że taka dokumentacja w ogóle istniała. Co więcej nadal jest to ustalenie pozostające w ramach wyjaśnienia co do wysokości zobowiązania podatkowego, a to dokonało się w postępowaniu wymiarowym. Dla porządku należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi możliwości podważania wymiaru podatku na etapie odrębnego postępowania, jakim jest postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, a tego ostatecznie oczekuje autor skargi kasacyjnej. Brakuje podstawy prawnej oczekiwanego przez skarżącego działania organu w tym względzie.

Nie ma racji skarżący przywołując naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 ust. 1 p.u.n. w przypadku, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela. Gdyby nawet Skarb Państwa był jedynym wierzycielem nie stanowiłoby to przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 o.p. Takie stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku takiego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy istnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości. Czym innym jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, natomiast czym innym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli dłużnik staje się niewypłacalny. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. należy mieć na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej.

Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby do nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Tym bardziej, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. nie odsyła bezpośrednio do regulacji zawartych w ustawie - Prawo upadłościowe. Stosowanie tej ostatniej ustawy jest konieczne tylko dla ustalenia takich kluczowych kwestii, jak wystąpienie stanu niewypłacalności, czy terminu w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. Dlatego złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stałby na przeszkodzie fakt, że spółka miałaby tylko jednego wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2024 r., III FSK 4424/21).

3.10. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Wojciech Stachurski Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz