Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Grzegorz Heleniak po rozpoznaniu w dniu 5 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "R. P. Spółki z o.o. S. M." w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 14/09 w sprawie ze skargi "R. P. Spółki z o.o. S. M." w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "R. P. Spółki z o.o. S. M." w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 900 (dziewięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 14/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę "R. P. Spółki z o.o. S. M." z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] marca 2007 r., nr [...], stwierdzającą powstanie z mocy prawa długu celnego w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł liczonymi od dnia 17 marca 2004 r. wobec towaru w postaci naczepy o numerze rejestracyjnym [...] i numerze identyfikacyjnym [...].

Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych, które stwierdziły, że skarżąca spółka wynajęła od R. GmbH & Co KG I. S. z siedzibą w N. (umowa najmu z dnia 1 maja 2002 r.) naczepę o numerze rejestracyjnym [...], którą następnie wprowadziła na polski obszar celny i zgłosiła ustnie do procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła zgodnie z § 29 ust. 1 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.), co w praktyce polegało na okazaniu dokumentów pojazdu potwierdzających jego zarejestrowanie za granicą w momencie wprowadzenia na polski obszar celny. Oznaczało to, że każdorazowo w momencie wjazdu opisanej naczepy na polski obszar celny była ona obejmowana procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Zakończenie tej procedury następowało, zgodnie z art. 94 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), poprzez jej wywóz poza polski obszar celny i nadanie jej innego przeznaczenia celnego w postaci powrotnego wywozu. Jednakże organy celne ustaliły, że oprócz przewozów międzynarodowych skarżąca spółka przy użyciu wspomnianej naczepy wykonywała także w dniu 17 marca 2004 r. przewóz krajowy. Organ odwoławczy wskazał, że dług celny powstał już w dniu 16 marca 2004 r., bowiem także w tym dniu wskazaną naczepą wykonano transport krajowy na trasie T. – N., jednak z uwagi na pominięcie tego faktu przez organ I instancji, organ odwoławczy nie mógł go uwzględnić, gdyż wyliczenie odsetek od tej daty byłoby mniej korzystne dla strony. Ustalono także, że przedmiotowa cysterna w okresie poprzedzającym wykonanie transportu krajowego w dniu 17 marca 2004 r. opuściła polski obszar celny, realizując transport międzynarodowy w dniach: 2, 9 i 12 marca 2004 r. Wykorzystanie naczepy do transportu krajowego stanowiło złamanie warunków procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. W chwili wykonania przewozu krajowego strona nie poinformowała organu celnego o zmianie rodzaju wykonywanego przewozu z międzynarodowego na krajowy, choć miała taki obowiązek na podstawie art. 92 § 2 Kodeksu celnego jako osoba posiadająca pozwolenie na korzystanie z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Skutkowało to, stosownie do art. 212 § 2 Kodeksu celnego, stwierdzeniem przez organ celny powstania z mocy prawa długu celnego, przy czym powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty długu celnego nastąpiło w dniu 8 marca 2007 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, to jest przed 16 marca 2007 r. Ze względu na to, że inne metody wyceny nie znajdowały w sprawie zastosowania, kwotę długu celnego ustalono na podstawie art. 29 § 1 Kodeksu celnego, tak zwaną metodą "ostatniej szansy", w oparciu o opinię rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej sporządzoną dla podobnej naczepy marki R. (Ocena Techniczna nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. sporządzona przez J. K.). Biegły ustalił wartość rynkową naczepy na dzień 17 marca 2004 r. na kwotę 82000 zł netto, którą następnie pomniejszono o cło (15%) i zwyczajową marżę (10%). W rezultacie wartość celna towaru wyniosła 64822 zł i od tej kwoty wyliczono cło. Wprawdzie w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w kwestii ustalenia wartości przedmiotowej cysterny, zaś biegły rzeczoznawca (opinia nr [...] z dnia [...] października 2007 r., uzupełniona pismem z dnia 25 listopada 2007 r.) ustalił wartość rynkową netto naczepy na dzień 17 marca 2004 r. na kwotę 99000 zł (która po pomniejszeniu o cło i zwyczajową marżę dawała wartość celną 78261 zł), jednakże z uwagi na niemożność wydania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony, Dyrektor Izby Celnej uwzględnił wartość celną naczepy w kwocie ustalonej przez organ I instancji, to jest w wysokości 64822 zł. Ponadto, w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej przeprowadził w sprawie dodatkowe postępowanie dowodowe i uzupełnił materiał dowodowy w zakresie wykonywania wskazaną naczepą transportu krajowego i międzynarodowego w okresie bezpośrednio poprzedzającym datę przyjętą przez organ I instancji jako datę powstania długu celnego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje powstanie z mocy prawa obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Określona w art. 145 § 1 Kodeksu celnego procedura odprawy czasowej pozwalała na wykorzystanie na polskim obszarze celnym towarów niekrajowych przeznaczonych do powrotnego wywozu bez dokonywania żadnych zmian, z wyjątkiem zwykłego zużycia wynikającego z ich użytkowania, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych i bez stosowania wobec tych towarów środków polityki handlowej.

Z regulacji zawartej w § 115 pkt 1 i § 117 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2003 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz. U. Nr 201, poz. 1955) wynika, że przedmiotem odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych mogły być pojazdy samochodowe lub pojazdy samochodowe wraz z przyczepami lub naczepami, nadwozia samochodowe wymienne, naczepy w transporcie kombinowanym, przeznaczone do odpłatnego przewozu osób lub odpłatnego bądź nieodpłatnego przewozu towarów, z wyłączeniem transportu krajowego.

Dokonanie odprawy czasowej uzależnione było od uzyskania pozwolenia właściwego organu celnego, po uprzednim złożeniu odpowiedniego wniosku przez osobę chcącą korzystać z procedury odprawy czasowej (art. 90 i art. 145 § 2 Kodeksu celnego). Zgodnie z § 29 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, jeżeli przedmiotem odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła lub powrotnego wywozu miały być pojazdy samochodowe lub pojazdy samochodowe wraz z przyczepami lub naczepami, nadwozia samochodowe wymienne, naczepy siodłowe w transporcie kombinowanym, zarejestrowane za granicą, przeznaczone do odpłatnego przewozu osób lub odpłatnego bądź nieodpłatnego przewozu towarów, zgłoszenie celne mogło być dokonane w formie zgłoszenia ustnego. Z kolei § 139 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2003 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych stanowił, że w wypadkach, kiedy zgłoszenie celne o objęciu towaru procedurą odprawy czasowej może być dokonane w formie zgłoszenia ustnego (...), z zastrzeżeniem ust. 2, zgłoszenie takie jest jednocześnie wnioskiem o udzielenie pozwolenia na korzystanie z tej procedury, a udzielenie pozwolenia następuje w formie ustnej. W praktyce polegało to na okazaniu dokumentów pojazdu potwierdzających jego zarejestrowanie za granicą w momencie wprowadzenia towaru na polski obszar celny.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że strona swobodnie dysponując naczepą w transporcie międzynarodowym, w chwili wprowadzania jej na polski obszar celny decydowała, jaką procedurą celną chce objąć naczepę i dokonywała stosownego zgłoszenia. Jednakże w odniesieniu do procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła możliwe było dokonanie zgłoszenia w formie ustnej i wówczas pozwolenie udzielane było również ustnie w czasie odprawy granicznej. Gdyby, jak twierdzi skarżąca, jej zamiarem było wykonywanie, oprócz przewozu międzynarodowego, również przewozu krajowego, co w świetle obowiązujących przepisów mogła uczynić w ramach procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła, zobowiązana była wystąpić o pisemne pozwolenie (na formularzu SAD) do organu celnego o objęcie towaru tą procedurą oraz spełnić inne warunki (złożenie zabezpieczenia), zaś z akt sprawy nie wynika, by skarżąca takie dokumenty zaoferowała.

Zgodnie z art. 94 Kodeksu celnego zakończenie procedury odprawy czasowej następuje w dniu nadania towarom objętym tą procedurą innego przeznaczenia celnego. Oznacza to, że każdorazowo w momencie wjazdu przedmiotowej naczepy na polski obszar celny była ona obejmowana procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. W tej sytuacji dług celny nie powstawał, a z chwilą nadania towarowi innego przeznaczenia celnego w postaci powrotnego wywozu następowało zakończenie tej procedury. W ocenie Sądu, chybione są zarzuty skarżącej o bezpodstawnym przyjęciu przez organy celne procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, skoro strona nie wykazała, aby składała wniosek o objęcie towaru jakąkolwiek inną procedurą.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, niezasadny okazał się zarzut, że organ celny w sposób dowolny ustalił datę powstania długu celnego, a także zarzut dotyczący przedawnienia długu celnego. Zgodnie z art. 212 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstaje w chwili niewykonania obowiązku wynikającego ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. W rozpatrywanej sprawie strona nie wykonała obowiązku wywiezienia przedmiotowej naczepy poza polski obszar celny, lecz wykonała nią w dniu 17 marca 2004 r. przewóz krajowy. Z chwilą wykonania przewozu krajowego skarżąca nie wykonała obowiązku wynikającego ze stosowania procedury celnej, to jest nie poinformowała organu celnego o zmianie rodzaju wykonywanego przewozu z międzynarodowego na krajowy, choć miała taki obowiązek na podstawie art. 92 § 2 Kodeksu celnego, jako osoba posiadająca pozwolenie na korzystanie z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Dług celny nie uległ przedawnieniu, bowiem powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu należności celnych nastąpiło przed upływem terminu, o którym mowa w art. 230 § 4 Kodeksu celnego.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także stanowiska skarżącej, że organy celne naruszyły art. 29 związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 Kodeksu celnego oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem Sądu, organy celne obu instancji rozważyły zarówno możliwość przyjęcia wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej sprowadzonego pojazdu, stosownie do treści art. 23 Kodeksu celnego, jak również możliwość jej ustalenia w oparciu o pozostałe metody wskazane w Kodeksie celnym, a mianowicie przez ustalenie wartości transakcyjnej towarów identycznych (art. 25) lub podobnych (art. 26) lub na podstawie ceny jednostkowej towarów przywożonych bądź identycznych lub podobnych, sprzedanych na polskim obszarze celnym w najmniejszych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim są towary, dla których ustalona jest wartość celna (art. 27), a w końcu także w oparciu o wartość kalkulowaną (art. 28). Z uwagi na to, że w przypadku ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych nie jest możliwe znalezienie pojazdów o identycznym lub podobnym stopniu zużycia, organy celne prawidłowo zastosowały w przedmiotowej sprawie zastępczą metodę ustalenia wartości celnej na podstawie art. 29 Kodeksu celnego w oparciu o opinię biegłego. Sąd wskazał, że organ I instancji ustalił wartość pojazdu w oparciu o wartość rynkową porównywalnej cysterny, na podstawie danych zawartych w opinii biegłego rzeczoznawcy, dokonanej w oparciu o dostępne na rynku cenniki wartości rynkowych i notowania giełdowe, publikowane w prasie fachowej i giełdach internetowych. Organ odwoławczy natomiast, mając na względzie bardziej precyzyjne ustalenie wartości celnej pojazdu, za zasadne uznał zlecenie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, który ustalił wartość rynkową pojazdu na dzień 17 marca 2004 r. w kwocie 99000 zł, a przy ustalaniu wartości wziął pod uwagę indywidualne cechy ocenianej naczepy, w szczególności takie elementy jak stan techniczny naczepy, jej wyposażenie, posiadanie ważnych badań wykonywanych przez Transportowy Dozór Techniczny. Biegły zwrócił także uwagę na okoliczność, że oceniana naczepa została wyprodukowana przez firmę R., co miało wpływ na jej stan techniczny ze względu na ułatwiony dostęp do części zamiennych. Dla ustalenia wartości pojazdu posiłkował się zarówno cennikiem giełdowym EUROTAX, notowaniami giełdowymi, jak i ofertami internetowymi, przyjmując stan techniczny odpowiedni do wieku z uwzględnieniem normalnej eksploatacji. Ponieważ wartość celna cysterny ustalona w oparciu o wycenę biegłego (powołanego przez organ II instancji) przewyższała wartość ustaloną przez organ I instancji, organ odwoławczy, mając na względzie zakaz reformationis in peius (art. 234 Ordynacji podatkowej), przyjął wartość celną ustaloną na podstawie art. 29 Kodeksu celnego przez organ I instancji.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, który stanowił, że organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W ocenie Sądu pierwszej instancji, czynności prowadzone w przedmiotowej sprawie przez organ odwoławczy dotyczyły faktów ustalonych już przez organ I instancji, nie służyły udowodnieniu okoliczności nowych dla sprawy, ograniczyły się do przeprowadzenia tych dowodów, które miały na celu uzupełnienie postępowania. Nie sposób przypisać czynności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego cech prowadzenia postępowania w znacznej części, bowiem już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących wartości pojazdu oraz jego wartości celnej. Organ odwoławczy zmieścił się w ramach wyznaczonych przez art. 229 Ordynacji podatkowej i nie było potrzeby uchylania zaskarżonej decyzji i przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła "R. P. Sp. z o.o. S. M." z siedzibą w G., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona oparła skargę kasacyjną na:

1) przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) to jest na naruszeniu prawa materialnego:

- art. 212 § 2 Kodeksu celnego poprzez uznanie, iż dług celny powstał w dniu 9 kwietnia 2004 r.,

- art. 230 § 4 Kodeksu celnego poprzez uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie prawa do powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego,

- art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 Kodeksu celnego poprzez uznanie, iż organy celne określiły wartość celną towaru w sposób właściwy;

2) przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż organy podatkowe w sposób właściwy i pełny zebrały materiał dowodowy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż organ odwoławczy nie przeprowadził w toku postępowania odwoławczego postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona stwierdziła, że organy celne błędnie przyjęły, iż datą powstania długu celnego jest 17 marca 2004 r. Zdaniem strony, jeżeli doszło do naruszenia procedury odprawy czasowej, a w związku z tym do powstania długu celnego, to momentem powstania tego długu jest dzień pierwszego wprowadzenia pojazdu na polski obszar celny w wykonaniu umowy najmu z dnia 1 maja 2002 r. Organy celne, a w ślad za nimi również Sąd pierwszej instancji, pominęły bowiem wynikający wprost z zawartej umowy najmu zamiar strony przy wprowadzaniu pojazdu na polski obszar celny. Zamiarem strony było użytkowanie przedmiotowego pojazdu nie tylko do transportu międzynarodowego, ale w ogóle do dokonywania transportu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza prowadzona przez stronę obejmuje zarówno transport międzynarodowy, jak i krajowy, a co za tym idzie pojazd wprowadzony po raz pierwszy w wykonaniu umowy najmu z dnia 1 maja 2002 r. wprowadzony został z zamiarem prowadzenia (również) transportu krajowego.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zwróciła także uwagę, iż w materiale dowodowym brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego fakt dokonania odprawy w ramach procedury odprawy czasowej. W tej sytuacji nie wiadomo kto dokonał tej odprawy (a więc czy odprawy dokonano w imieniu bądź na rzecz skarżącej), kiedy dokonano tej odprawy, w jakim urzędzie celnym bądź na jakim przejściu granicznym do tego doszło, a co za tym idzie nie wiadomo czy w ogóle taka sytuacja miała miejsce. W ocenie strony, cała sytuacja związana z ustnym zgłoszeniem procedury jest jedynie niepotwierdzoną dowodowo hipotezą, co rażąco narusza art. 187 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej stanął na stanowisku, iż w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji, którą powiadomiono dłużnika o powstaniu długu celnego z tytułu wprowadzenia na polski obszar celny pojazdu, o którym mowa w skarżonej decyzji. Podkreślono, iż podstawą pozwalającą na wydanie tej decyzji stanowiło niewłaściwe, sprzeczne z przepisami prawa określenie daty powstania długu celnego. Według strony dług celny powstał w dniu 2 stycznia 2003 r.

W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną wartość celna została ustalona w sposób sprzeczny z art. 24, 25, 26, 27, 28 i 29 Kodeksu celnego. Podniesiono, że zastosowanie metody wyceny wartości celnej pojazdu, o której mowa w art. 29 Kodeksu celnego jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy niemożliwe jest zastosowanie innych metod określonych w przepisach prawa. Eliminowanie kolejnych metod ustalania wartości celnej w celu zastosowania metody ostatniej szansy wymaga wskazania konkretnych i uzasadnionych przyczyn braku możliwości ich zastosowania. Zdaniem strony, organ odwoławczy nie wywiązał się z tego obowiązku, ograniczając się jedynie do niepopartych dowodowo sformułowań o niemożliwości zastosowania metod wyceny określonych w art. 25 - 28 Kodeksu celnego. Dokonujący wyceny rzeczoznawca sporządził opinię przede wszystkim w oparciu o wartość towarów podobnych – cennik giełdowy, notowania giełdowe, czy oferty internetowe, przyjmując stan techniczny odpowiedni do wieku z uwzględnieniem normalnej eksploatacji. Zdaniem strony, nie ma możliwości oceny stanu technicznego naczepy na dzień 17 marca 2004 r. po upływie ponad trzech lat od tego dnia, a ponadto w opinii tej brak jest odniesienia się do stanu technicznego przedmiotowego pojazdu w momencie jego wprowadzenia na polski obszar celny.

W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, organ odwoławczy zebrał materiał dowodowy w znacznej części, gdyż dopiero ten materiał pozwolił organowi na określenie dwóch podstawowych i zasadniczych elementów – wartości celnej i daty powstania długu celnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie tejże skargi oraz zasądzenie do strony skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Badanie zasadności powołanych w skardze kasacyjnej podstaw poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać jedynie naruszenie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej.

W sytuacji, gdy Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów.

W pierwszej kolejności w zakresie przepisów postępowania w skardze kasacyjnej powołano naruszenie art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej Autor kwestionował poprawność ustalenia stanu faktycznego i ustalenie daty powstania długu celnego. Zarzucił pominięcie przez Sąd pierwszej instancji zamiaru strony przy wprowadzaniu naczepy na polski obszar celny, który wynika z umowy najmu. Zamiarem tym miało być w opinii Skarżącej wykorzystywanie pojazdu zarówno w transporcie krajowym, jak też w transporcie międzynarodowym. Skarżąca wskazała również, że w materiale dowodowym brak jest dowodów potwierdzających dokonanie zgłoszenia ustnego dokonania odprawy celnej.

Zasadniczo postępowanie dowodowe prowadzone przez organy administracji celnej powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy celnej. W realiach niniejszej sprawy nie miały istotnego znaczenia okoliczności związane z wykonywaniem transportu krajowego przy użyciu naczepy w 2003 r., ani też zamiar wprowadzenia towaru na polski obszar celny w 2003 r. Stąd też w tym zakresie wskazane zarzuty nie mogą być aprobowane. Trafnie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, iż w związku z wykonaniem transportu krajowego w 2003 r. istotnie powstał dług celny, który następnie uległ przedawnieniu, zaś kolejne wprowadzenie pojazdu na polski obszar celny, w warunkach ustnego pozwolenia wywołuje objęcie towaru nową procedurą. Następowało to zgodnie z postanowieniami § 29 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, który to przepis stanowi, iż zgłoszenie celne może być dokonane w formie zgłoszenia ustnego, jeżeli przedmiotem odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych lub powrotnego wywozu mają być pojazdy samochodowe lub pojazdy samochodowe wraz z przyczepami lub naczepami, nadwozia samochodowe wymienne, naczepy siodłowe w transporcie kombinowanym, zarejestrowane za granicą, przeznaczone do odpłatnego przewozu osób lub odpłatnego bądź nieodpłatnego przewozu towarów.

W dalszej kolejności należy podkreślić, że w odniesieniu do kwestii ustalenia daty powstania długu celnego i związanego w tym zakresie obowiązku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, pierwszorzędne znaczenie ma rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych wywołujących takie skutki wynikające z prawa celnego. W tej kwestii sam zamiar nie wywołuje skutków finansowoprawnych. Dopiero ocena całokształtu okoliczności pozwalała na ustalenie konsekwencji prawnych ponownego wprowadzenia przedmiotowej naczepy na polski obszar celny w 2004 r. Z owego całokształtu okoliczności wyprowadzić można natomiast wnioski wprost przeciwne do tych, które wyprowadza Skarżąca. W szczególności warto zwrócić uwagę na to, że zgodnie z umową zawartą w dniu 01.02.1996 r. pomiędzy R. Gmbh &Co KG I. S. a R. P. GMBH, Partner N. z tytułu wykonywanych usług międzynarodowego transportu drogowego na rzecz Partnera Polskiego ma prawo do pobierania opłat za wykonane usługi ustalone w aneksie nr 1, stanowiącym integralną część niniejszej umowy (§ 4 umowy). Z zapisu tego wynika zatem wyraźnie, że jako usługi odpłatne wskazano wprost tylko usługi transportu międzynarodowego.

Uwzględniając powyższe rozważania należy wskazać, iż trudno jest wymagać od organów posiadania dowodów na okoliczność dokonania ustnego zgłoszenia przedmiotowej naczepy do procedury celnej w 2004 r. Ze swojej istoty jest to bowiem procedura w znacznym stopniu odformalizowana i w zasadzie wykluczająca dowody w postaci pisemnej. Nieprzedłożenie zaś przez Skarżącą jakichkolwiek dowodów na okoliczność zastosowanej procedury przy wjeździe pojazdu do Polski w 2004 r. potwierdza tylko trafność stanowiska zajętego przez organy celne i w dalszej kolejności przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego i związanych z nim konsekwencji w postaci przyjęcia, że naczepa przy wprowadzeniu do Polski została poddana procedurze zgłoszenia celnego w formie ustnej i objęta procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych. Stąd też niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. W uzasadnieniu skargi nie wyjaśniono jednak, na czym polegało naruszenie tego przepisu. W związku z powyższym Sąd nie mógł odnieść się to tak skonstruowanej i nie zawierającej uzasadnienia podstawy kasacyjnej. Nieodzowność uzasadnienia podstaw kasacyjnych wskazuje treść powołanego w dalszej części uzasadnienia art. 176 p.p.s.a.

Kolejne zarzuty dotyczące prawa procesowego dotyczyły naruszenia przez organ drugiej instancji i w dalszej kolejności również przez Sąd pierwszej instancji art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z kolei zgodnie z postanowieniami art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż organ odwoławczy zebrał materiał dowodowy w znacznej części, gdyż dopiero ten materiał pozwolił temu organowi na określenie zarówno wartości celnej oraz daty powstania długu celnego. Materiał ten nie stanowił uzupełnienia dowodów zebranych w pierwszej instancji, lecz był decydujący w sprawie.

Sąd nie podziela jednak wskazanego stanowiska Skarżącej. Otóż fakt, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza tyle, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także – a w zasadzie w pierwszej kolejności – do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Taki też charakter - ponownego rozpatrzenia sprawy - miało działanie organu drugiej instancji w niniejszej sprawie, co potwierdza w szczególności treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 Ordynacji podatkowej oraz w niewskazanym w podstawach kasacyjnych art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W opinii Sądu dokonanie wykładni art. 229 Ordynacji podatkowej wymaga - ze względów systemowych - odniesienia się do postanowień art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W myśl zaś art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Uwzględniając powołane regulacje prawne pozostaje zająć stanowisko, iż organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W opinii Sądu ustalenie, czy w sprawie mieliśmy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji. Ustalenie, że mamy do czynienia jedynie z postępowaniem w zakresie uzupełniającym wiązać musi się z oceną materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie (w pierwszej instancji) i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz z ustaleniem przez organ odwoławczy jakie jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać. Następnie konieczne jest odniesienie i porównanie dotychczas zebranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji i dokonanych czynności dowodowych organu odwoławczego. W przedmiotowej sprawie, uwzględniając przeprowadzone wcześniej postępowanie dowodowe w pierwszej instancji, nie budzi żadnych wątpliwości Sądu to, że uzyskanie opinii biegłego w postępowaniu drugoinstancyjnym, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził tego dowodu, tylko wykorzystał opinię z innego postępowania oraz uzupełnienie danych w zakresie wykonywania przedmiotową naczepą transportu krajowego w okresie poprzedzającym datę wskazaną przez organ pierwszej instancji jako data powstania długu celnego – mieściło się w zakresie uzupełniania dowodów i materiałów w sprawie.

W niniejszej sprawie już w pierwszej instancji doszło do zasadniczych ustaleń odnoszących się do wartości pojazdu oraz faktu powstania długu celnego. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł również tego, że to przede wszystkim organ celny pierwszej instancji dokonał określenia wartości celnej, a także ustalił we własnym zakresie datę powstania długu celnego. Przy czym - co jest niezwykle istotne - dokonał tego na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania. Stąd też niezasadne jest twierdzenie, że to dopiero organ odwoławczy zebrał materiał pozwalający na określenie wartości celnej oraz ustalenie daty powstania długu celnego.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia przez organ celny oraz Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, a konkretnie art. 212 § 2 Kodeksu celnego, poprzez uznanie, że dług celny powstał w dniu 17 marca 2004 r., również nie można podzielić stanowiska zajętego w skardze kasacyjnej. Zgodnie z tym przepisem dług celny powstaje w chwili niewykonania obowiązku bądź w chwili objęcia towaru odpowiednią procedurą celną, jeżeli stwierdzono, że nie został spełniony lub został naruszony jeden z warunków wymaganych do objęcia towaru tą procedurą lub do udzielenia częściowego lub całkowitego zwolnienia z należności celnych przywozowych ze względu na jego przeznaczenie. Na podstawie tego przepisu dług celny powstaje w chwili niewykonania obowiązku wynikającego ze stosowanej procedury odprawy z całkowitym zwolnieniem od cła. W przedmiotowej sprawie organ administracji celnej wykazał, iż użycie naczepy do przewozu w transporcie krajowym nastąpiło w dniu 17 marca 2004 r. Tym samym organy celne, a w dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji, wykazały uchybienie w stosowaniu wskazanej procedury i jednocześnie uzyskanie przez towar innego przeznaczenia celnego. Powstanie długu celnego w styczniu 2003 r. - na co powołuje się wnoszący skargę kasacyjną – nie stoi na przeszkodzie objęciu tego samego towaru procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła w związku z kolejnym wjazdem tego towaru na polski obszar celny. W konsekwencji zaś uchybienie tej procedurze (otwartej w 2004 r.) nie stoi na przeszkodzie powstaniu także kolejnego długu celnego, niezależnie od istnienia ewentualnego długu celnego związanego ze świadczeniem usług transportu krajowego w 2003 r.

Nie sposób zgodzić się z wywodami przedstawionymi w skardze kasacyjnej jakoby każdorazowy wyjazd i wjazd pojazdu z polskiego obszaru celnego nie stanowił zakończenia, czy też rozpoczęcia odrębne procedury celnej. W szczególności o rozpoczęciu oraz o zakończeniu procedury celnej nie może decydować umowa najmu zawarta pomiędzy właścicielem towaru a stroną Skarżącą. Każdorazowe wprowadzenie towaru na polski obszar celny, niezależnie od treści umowy i zamiaru umawiających się stron, stanowiło w niniejszej sprawie indywidualne zdarzenie wywołujące określone skutki w sferze prawa celnego, które wiązały się z objęciem tego towaru określoną procedurą celną. W odniesieniu zaś do procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła każdorazowe uchybienie tej procedurze wywoływało zaś skutek w postaci powstania długu celnego.

Uwzględniając powyższe stanowisko nie można również zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze kasacyjnej odnośnie naruszenia art. 230 § 4 Kodeksu celnego poprzez uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie prawa do powiadomienia dłużnika powstaniu długu celnego. Zgodnie z tym przepisem powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Skoro zaś dług celny powstał w dniu 17 marca 2004 r., tj. w dniu dokonania pierwszego przewozu krajowego po ponownym wprowadzeniu przedmiotowej naczepy na polski obszar celny w 2004 r., to powiadomienie dłużnika w tej sprawie miało miejsce przed upływem wskazanego terminu. Czynności ta miała bowiem miejsce w dniu 8 marca 2007 r.

W skardze kasacyjnej zawarto także zarzuty dotyczące naruszenia art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27 i 28 Kodeksu celnego. W pierwszej jednak kolejności należy wskazać, że myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przez przytoczenie podstawy kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Skarga kasacyjna wniesiona przez Skarżącą nie odpowiada natomiast w określonym zakresie wskazanym standardom. Należy bowiem podkreślić, że jej Autor nie wskazał jednoznacznie, których konkretnie paragrafów artykułów 29, 24, 25, 26, 27 Kodeksu celnego, a także konkretnych punktów art. 28 tej ustawy, dotyczyło uchybienie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono co prawda naruszenie art. 29 § 2 Kodeksu celnego, jednakże tu również nie wskazano jednoznacznie, których punktów tego przepisu dotyczyło uchybienie. Z uzasadnienia zarzutów wynika, że sporna kwestia odnosi się do zastosowanej przez organy celne metody ustalenia wartości celnej naczepy. Jednakże ze względu na to, że wskazane wyżej przepisy są jednak w sposób znaczący rozbudowane, nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się, który konkretnie przepis wnoszący skargę kasacyjną miał na myśli.

Z kolei w odniesieniu do zarzutu arbitralnej wyceny naczepy dokonanej przez rzeczoznawcę, przeprowadzonej bez ustalenia stanu faktycznego należy wskazać, iż wnoszący skargę kasacyjną zarzutu tego nie powiązał - nawet pośrednio - z żadną podstawą kasacyjną.

Przy tak rysujących się zastrzeżeniach co do treści powołanych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych oraz co do uzasadnienia konieczne jest podkreślenie, że przyjęte przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy oznaczają, iż tylko wskazane w skardze kasacyjnej przyczyny zaskarżenia orzeczenia sądu niższej instancji, poparte odnoszącym się do nich uzasadnieniem, są rozważane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie może on z urzędu, poza nieważnością postępowania - która w sprawie nie zachodziła - podjąć działań, mających na celu wykrycie innych niż wskazane wyraźnie naruszeń prawa. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem poprawiać, uzupełniać czy konkretyzować podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej oraz zawartego w niej uzasadnienia. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest bowiem takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych. Sprzyja temu obowiązek sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata, radcę prawnego, zaś w sprawach obowiązków podatkowych - doradcę podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) i zasądził od skarżącej spółki na rzecz organu administracji kwotę 900 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, to jest kosztów zastępstwa procesowego udzielonego przez radcę prawnego, który brał udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji.