Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1259/14 w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2014 r. nr ITPP2/443-483/14/AP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną,

1. Wyrokiem z 18 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1259/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi Gminy D. (dalej skarżąca, Gmina, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określił, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądził od organu na rzecz Gminy kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd I instancji przypomniał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

W przedstawionym we wniosku opisie sprawy skarżąca wskazała, że jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji gmina występuje zasadniczo w charakterze inwestora. Gmina przeprowadziła w latach 2005-2013 szereg inwestycji w zakresie budowy, rozbudowy i modernizacji sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej.

Na terenie gminy funkcjonuje Zakład Usług Komunalnych (dalej ZUK), będący gminnym zakładem budżetowym, który zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania Gminy m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. ZUK wystawia z tego tytułu na rzecz odbiorców i użytkowników faktury sprzedażowe. ZUK jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W konsekwencji w powyższym zakresie odprowadza/odprowadzał VAT należny do właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy, poszczególne odcinki infrastruktury po ich wykonaniu i oddaniu do użytkowania były sukcesywnie przekazywane ZUK do nieodpłatnego użytkowania na podstawie protokołu przekazania. Odcinki wybudowane w ramach inwestycji nie zostały do momentu złożenia wniosku przekazane ZUK do użytkowania z uwagi na fakt, że inwestycja nie została jeszcze ostatecznie rozliczona i oddana do użytkowania (nastąpił jedynie jej techniczny rozruch, niemniej nie została jeszcze sporządzona kompletna dokumentacja inwestycji, na podstawie której dokonano by ostatecznego jej zakończenia i oddania do użytkowania, również dla celów księgowych na podstawie dokumentu OT).

Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycją, a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w tym zakresie i nie ujmowała takich kwot w ewidencji VAT naliczonego.

Gmina w momencie złożenia wniosku wskazała, że rozważa zmianę sposobu organizacji działalności wodno-kanalizacyjnej na swoim terenie. Jednym z rozważanych rozwiązań jest, by korzystanie przez ZUK z infrastruktury, w tym z odcinków wybudowanych w ramach inwestycji, odbywało się za odpłatnością, przy czym Gmina nie podjęła jeszcze decyzji odnośnie formy odpłatnego udostępnienia infrastruktury do ZUK. W pierwszej kolejności Gmina rozważa wdrożenie nowego sposobu udostępnienia infrastruktury. Plany Gminy obejmują zawarcie porozumienia, którego przedmiotem byłoby: odpłatne udostępnienie inwestycji do korzystania przez ZUK lub alternatywnie świadczenie przez Gminę na rzecz ZUK usługi przesyłu ścieków gospodarczo-bytowych i wody.

W związku z przedstawionym opisem sprawy, Gmina zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

- czy w przypadku zawarcia z ZUK odpłatnego porozumienia świadczenia wykonywane w jego ramach stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) i niekorzystające ze zwolnienia z VAT?

- czy w przypadku zawarcia z ZUK odpłatnego porozumienia dotyczącego inwestycji, od momentu jego zawarcia (co nastąpi najpóźniej w tej samej dacie co sporządzenie dokumentu OT), Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia całkowitych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur związanych z inwestycją, a odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT (tj. w okresach, kiedy otrzymywane były przez gminę faktury VAT dotyczące inwestycji - zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do końca 2013 r. lub dla wydatków poniesionych po 1 stycznia 2014 r. - w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy towarów lub usług)?

- w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, Gmina wniosła o wskazanie, w jakim zakresie i w którym okresie rozliczeniowym Gmina będzie uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją inwestycji.

Zdaniem Gminy, w przypadku zawarcia z ZUK odpłatnego porozumienia, świadczenia wykonywane w jego ramach stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 8 ust. 1 art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT.

W przypadku zawarcia przez Gminę odpłatnego porozumienia z ZUK (co nastąpi najpóźniej w dniu oddania inwestycji do użytkowania na podstawie dokumentu OT), dotyczącego nieoddanej dotychczas do użytkowania inwestycji, w stosunku do której od momentu oddania do użytkowania Gmina będzie świadczyć na rzecz ZUK odpłatne usługi na podstawie ww. porozumienia, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur związanych z realizacją inwestycji. W takim przypadku, odliczenie VAT powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT, za okresy, kiedy Gmina otrzymywała odpowiednie faktury VAT dotyczące inwestycji (dla nabyć towarów i usług dokonanych przez gminę w 2013 r.) lub kiedy powstał obowiązek podatkowy w stosunku do dokonanych nabyć (dla transakcji dokonanych po 1 stycznia 2014 r.), z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W związku z twierdzącą odpowiedzią na pytanie nr 2, zdaniem Gminy odpowiedź na pytanie nr 3 staje się bezprzedmiotowa. Niemniej w przypadku odmiennego stanowiska Ministra Finansów, iż w odniesieniu do inwestycji dojdzie do zmiany przeznaczenia środka trwałego w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, Gmina stanęła na stanowisku, że w takim wypadku właściwym momentem odliczenia podatku naliczonego będzie w przypadku faktur dokumentujących wydatki dotyczące inwestycji, otrzymanych przed dniem zawarcia porozumienia (w przypadku nabyć dokonanych do końca 2013 r.) lub dla których obowiązek podatkowy powstał przed zawarciem porozumienia (dla nabyć dokonanych po 1 stycznia 2014 r.) - miesiąc, w którym w odniesieniu do poszczególnych odcinków zostanie zawarte porozumienie.

2.1. Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w kwestii prawa odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na inwestycję dotyczącą budowy kanalizacji sanitarnej. Za prawidłowe natomiast organ uznał stanowisko skarżącej w zakresie opodatkowania świadczeń wykonanych na rzecz ZUK w ramach odpłatnego porozumienia.

Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji budowy inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia ZUK nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

3. Skarżąca po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Sądu I instancji wnioskując o uchylenie zaskarżonej interpretacji jako wydanej z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.; dalej dyrektywa 112) oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej o.p.).

3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

4. Powołanym na wstępie wyrokiem Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia, czy Gmina ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnych, uwzględniając fakt, że infrastruktura zostanie przekazana odpłatnie gminnemu zakładowi budżetowemu.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że zasada neutralności wymaga, aby Gminie w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy). Jak wskazał Sąd I instancji w niniejszej sprawie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem Gminy ciężarem podatku od wartości dodanej ze względu na fakt, że mienie wytworzone przez Gminę zostało przekazane zakładowi, zaś sprzedaży usług opodatkowanych VAT na rzecz mieszkańców dokonuje już nie Gmina, a zakład, realizujący zadania własne Gminy w jej imieniu. Przyjęcie tego rodzaju rozwiązania byłoby sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję podatku od wartości dodanej.

4.2. Końcowo Sąd I instancji stwierdził, że w ponownie wydanej interpretacji organ udzieli odpowiedzi na zadane przez Gminę pytania co do możliwości zastosowania art. 86 ust 13 ustawy o VAT, uwzględniając, że nabyła ona prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ udzieli także odpowiedzi na pozostałe pytania zadane przez skarżącą, mając na względzie ocenę prawną wyrażoną przez Sąd I instancji. Sąd I instancji podkreślił, że kontrola sądowa nie może polegać na zastępowaniu przez Sąd organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni przepisów prawa podatkowego. Sąd jest obowiązany wytknąć błąd, nie może natomiast udzielać interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 234-235).

5. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej polegającej na nieprawidłowym uznaniu przez Sąd, że skarżącej Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług w związku z budową sieci kanalizacyjnej i wodociągowej.

5.1. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Postanowieniem z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 987/15 Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe w związku z przedstawieniem przez NSA postanowieniem z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 294/15 do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości oraz skierowaniem przez NSA postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15 do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego.

6.1. Postanowieniem z 16 maja 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokiem z 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytanie prejudycjalne oraz wyrokiem z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną i tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna organu podatkowego podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

7.1 W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej polegającej na nieprawidłowym uznaniu przez Sąd, że skarżącej Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług w związku z budową sieci kanalizacyjnej i wodociągowej.

7.2. W świetle sformułowanego zarzutu oraz akt sprawy spornym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie pozostaje to, czy Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji budowy inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia ZUK nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zasadniczą przyczyną uznania przez organ interpretacyjny, że Gmina prawa do odliczenia podatku naliczonego w takim przypadku nie będzie miała, było stwierdzenie, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowej infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia zakładowi budżetowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Organ interpretujący uznał, bowiem że "pomimo, że wybudowana infrastruktura nie została formalnie (dokumentacyjnie) oddana do użytkowania, faktycznie - jak wskazała Gmina - sieci funkcjonują zgodnie ze swym przeznaczeniem odprowadzając ścieki z posesji mieszkańców, należy stwierdzić, że przedmiotowa infrastruktura jest użytkowana. Nie można zatem uznać, że zmiana przeznaczenia towarów i usług nabywanych w celu jej wytworzenia nastąpi przed oddaniem jej do użytkowania".

7.3. Już w tym miejscu zauważyć należy, że takie stanowisko organu interpretacyjnego mogło zostać oparte jedynie na założeniu, że zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

Sąd pierwszej instancji, nie kwestionując odrębności Gminy i jej zakładu budżetowego na gruncie regulacji VAT, skutkującej uznaniem tych podmiotów za dwóch podatników tego podatku, o posiadaniu przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego wywiódł z zasady neutralności VAT i ścisłego związku zarówno obu podatników, jak i dokonanych przez Gminę zakupów z inwestycją w infrastrukturę wykorzystywaną przez zakład budżetowy do czynności opodatkowanych.

Sąd pierwszej instancji podkreślił bowiem, że "zasada neutralności wymaga, aby Gminie w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy). W niniejszej sprawie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem Gminy ciężarem podatku od wartości dodanej ze względu na fakt, że mienie wytworzone przez Gminę zostało przekazane zakładowi, zaś sprzedaży usług opodatkowanych VAT na rzecz mieszkańców dokonuje już nie Gmina, a zakład, realizujący zadania własne Gminy w jej imieniu. Przyjęcie tego rodzaju rozwiązania byłoby sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję podatku od wartości dodanej".

W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny nadal prezentuje pogląd, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących budowie infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej, uznając, że późniejsza planowa zmiana przeznaczenia nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny

7.4. Takie stanowisko autora skargi kasacyjnej obarczone jest dwoma zasadniczymi błędami.

Po pierwsze opiera się na założeniu, że Gmina oraz jej zakład komunalny to odrębni podatnicy.

Również Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi, że różnice między gminnym zakładem budżetowym a gminną jednostką budżetową nie są tak dalece idące, by pierwszy z tych podmiotów można było uznać za odrębnego od gminy podatnika VAT, drugiemu takiego statusu odmawiając. Stopień wyodrębnienia żadnej z tych jednostek od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego nie jest mianowicie na tyle zaawansowany, by mogły być one uznane za podmioty samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Analizę podmiotowości prawnopodatkowej samorządowego zakładu budżetowego na gruncie podatku od towarów i usług Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził w uchwale z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15. W uchwale tej poszerzony skład NSA odwołał się do kryteriów istotnych dla stwierdzenia, czy gminna jednostka organizacyjna – taka jak jednostka budżetowa czy zakład budżetowy – może być uznana za odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT, sformułowanych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14. W orzeczeniu tym Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy 112, zgodnie z art. 9 ust. 1, jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie. Natomiast o tym, że jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana jednostka wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie.

Uwzględniając te wskazówki TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale stwierdził, że zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył. NSA dodał, że samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie natomiast mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny, natomiast mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła i jednostka ta przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. W konsekwencji NSA stwierdził, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku w sprawie C-276/14 nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi związane z tym ryzyko gospodarcze.

Stwierdzając brak wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego na gruncie podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale za nieaktualny uznał wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (m.in. w powołanym w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie orzeczenia wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2011 r., I FSK 1369/10) pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakład budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym przyjął, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

Powyższe determinowało odpowiedź na skierowane do składu poszerzonego pytanie, skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina, a nie zakład, to w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym wskazał, że przyjęcie na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza, że to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

7.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zajęte w powołanej uchwale.

7.6. Stanowisko organu interpretacyjnego zajęte w skardze kasacyjnej a wcześniej we wniosku o indywidualną interpretację opiera się na błędnym założeniu, że wcześniejsze wykorzystywanie inwestycji do działalności nieopodatkowanej wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego nawet w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia takiej inwestycji. Ten błąd organu interpretacyjnego ma znaczenie drugorzędne, ponieważ jak wyżej wskazano nie można mówić o początkowym przeznaczeniu inwestycji do działalności nieopodatkowanej ze względu na tożsamość podmiotową w VAT gminy i zakładu budżetowego.

Dla pełnego zobrazowania oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego warto zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...] przeciwko [...] (ECLI:EU:C:2018:595). W wyroku tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15, dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze zm., dalej dyrektywa 2006/112), stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że nawet początkowe wykorzystywanie dobra inwestycyjnego dla celów nieopodatkowanych nie wyklucza prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w szczególności charakter tego dobra oraz zamiar podatnika nie wyklucza w przyszłości prowadzenia działalności gospodarczej. Jak trafnie natomiast zauważono w wyrok siedmiu sędziów z 1 października 2010 r., I FSK 294/15, takie stanowisko TSUE wynika z zasady neutralności w zakresie obciążeń podatkiem od wartości dodanej podatników prowadzących działalność gospodarczą, opowiadające się także w przypadku podmiotów prawa publicznego za szerokim rozumieniem pojęcia czynności nabycia "jako podatnik". W tym ostatnim wyroku NSA uznał, że "w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym inwestycji w postaci infrastruktury wodno - kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług".

7.7. Podsumowując uznać należy, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zakład budżetowy ma status odrębnego od Gminy podatnika VAT, mimo to dochodząc jednak do prawidłowego wniosku, że to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych, wykorzystywanej przez Gminę (za pośrednictwem zakładu budżetowego) do świadczenia usług z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków.

Mając na uwadze stanowisko wynikające z przywołanych wyżej orzeczeń TSUE i NSA, przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny, z którego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a także uwzględniając charakter dóbr, w odniesieniu do których Gmina zamierza skorzystać z odliczenia podatku naliczonego tj. gminną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, które to dobra od początku wykorzystywane były przez Gminę do czynności opodatkowanych, tyle że za pośrednictwem jej zakładu budżetowego, stwierdzić należy, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia nie naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1, 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej polegającej na nieprawidłowym uznaniu przez Sąd, że skarżącej Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług w związku z budową sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, kwestionując prawidłowość wydanej wobec Gminy interpretacji, w której podważono prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego w związku z wskazanymi we wniosku inwestycjami.

7.8. W tym miejscu podkreślić należy, że wpływu na wynik oceny wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej nie mogła mieć okoliczność, że z dniem 1 października 2016 r., weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 ze zm., dalej: u.s.z.r.).

Ustawa ta weszła w życie po wydaniu przedmiotowej interpretacji i dlatego też przewidziane w niej uregulowania nie mogły podlegać wykładni przepisów prawa podatkowego, które obejmowała przedmiotowa interpretacja. W konsekwencji przepisy u.s.z.r. nie mogły być brane pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji przy ocenie zaskarżonej interpretacji, ani też nie stanowiły podstaw kasacyjnych złożonej w rozpatrywanej sprawie skargi kasacyjnej.

8. Z powyższych względów należało uznać, że mimo częściowo błędnego uzasadnienia, Sąd pierwszej instancji wydał wyrok odpowiadający prawu, a Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie art. 184 p.p.s.a. in fine, nie miał podstaw do uchylenia tego wyroku.