Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1078/20 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1078/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. S. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 3 września 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżył to orzeczenie w całości, zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 27 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego poprzez błędne stwierdzenie, iż skarżący zbywał nieruchomości w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a nie prywatnie;

2) przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ podatkowy, iż w przypadku braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, nie może w drodze oszacowania określić wysokości kosztów uzyskania przychodu;

3) przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 14k § 1 i art. 14m § 1 o.p. poprzez ich brak zastosowania w postaci nieuwzględnienia interpretacji podatkowej z 3 września 2015 r. w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy podatkowej, podczas gdy zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy- skarżącemu;

4) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i stwierdzenie, że organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący zbadały wszelkie okoliczności faktyczne dotyczące przedmiotowej sprawy i nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uznanie, iż skarżący zbywał nieruchomości w ramach działalności gospodarczej.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych na rzecz skarżącego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy przypisania skarżącemu przychodów ze zbycia nieruchomości do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f), zdaniem skarżącego nie prowadził on bowiem działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Skarżący zakwestionował także, że określając mu zobowiązanie podatkowe organ nie uwzględnił kosztów uzyskania przychodów w postaci kosztów wybudowania budynków.

3.2. Skarżący przywołał w skardze kasacyjnej obie podstawy kasacyjne, wymienione w art. 174 p.p.s.a. W ramach zarzutów procesowych zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i stwierdzenie, że organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący zbadały wszelkie okoliczności faktyczne dotyczące przedmiotowej sprawy i nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uznanie, iż skarżący zbywał nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Jedynymi przepisami, jakie objął tym zarzutem skarżący, są przepisy określające środek kontroli, jaki sąd pierwszej instancji może zastosować w przypadku skargi na decyzję i stwierdzenia istotnego naruszenia prawa materialnego (art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) i/albo naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.). Powołane przepisy są tzw. przepisami wynikowymi. Nie stanowią one samodzielnej podstawy kasacyjnej. Należy je powiązać z przepisami prawa materialnego lub procesowymi, których naruszenia sąd wadliwie nie stwierdził (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2022 r., II FSK 1465/21; z 7 grudnia 2023 r. , I OSK 337/22). Z tych względów zarzut ten należy uznać za bezzasadny. Naczelny Sąd Administracyjny, związany zarzutami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. nie jest bowiem uprawniony do precyzowania skargi kasacyjnej za stronę. Z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Nie może zatem zastąpić skarżącego we wskazaniu przepisów postępowania lub prawa materialnego, które jego zdaniem miałyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2022 r., II FSK 744/22; z 12 marca 2024 r., II FSK 719/21).

3.3. Bezzasadność zarzutu procesowego oznacza, że z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawą faktyczną, przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. W tak ustalonym stanie faktycznym niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 27 ust. 1, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Za pomocą zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego nie można bowiem skutecznie podważyć stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2021 r., II FSK 3780/18; z 23 stycznia 2024 r., II GSK 830/23).

Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń organów, zaakceptowanych przez sąd meriti, że dokonywane przez niego w badanym roku podatkowym czynności wypełniały przesłanki uznania ich za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 pkt 6 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że organy podatkowe dołożyły należytych starań przy ustaleniu faktów istotnych dla rozstrzygnięcia, w tym niezbędnych dla oceny, czy nieruchomości były nabywane przez skarżącego do majątku prywatnego. W tym zakresie skarżący nie negował, że był od 2010 r. osobą bezrobotną. Przeczy to tezie, że dokonywał zakupu nieruchomości, budowy na nich domów mieszkalnych (w większości przypadków dwurodzinnych) w celu lokaty kapitału. Przeciwnie, fakt ten świadczy raczej o tym, że skarżący z obrotu nieruchomościami i ich zabudowy uczynił sobie źródło dochodów. Trudno też uznać za wiarygodne jego twierdzenia, że mimo braku stałego źródła utrzymania budował na własne potrzeby kolejne budynki mieszkalne.

3.4. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 4 o.p. Przepis art. 23 § 1 pkt 1 o.p. stanowi o możliwości szacowania podstawy opodatkowania w przypadku braku ksiąg podatkowych pozwalających na ustalenie tej podstawy lub innych danych do jej ustalenia. Nie budzi w orzecznictwie wątpliwości, że szacowanie może dotyczyć także niektórych elementów podstawy opodatkowania, a więc także kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2019 r., II FSK 1151/19). Aby konkretny wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, niezbędne jest nie tylko wykazanie jego związku z uzyskaniem przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów, ale także zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę i udokumentowanie tej transakcji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10). Także w przypadku szacowania podstawy opodatkowania konieczne jest wykazanie faktu poniesienia kosztu, dopiero wówczas możliwe jest określenie jego wysokości przy użyciu metod szacowania. Oszacowanie nie może być stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony koszt został faktycznie poniesiony i pozostaje w związku z przychodami (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2013 r., II FSK 1563/11; z 21grudnia 2016 r., II FSK 1486/15). Organ przeprowadził postępowanie dowodowe, mające na celu ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów. Wobec braku dokumentów źródłowych przeprowadził dowód z przesłuchania skarżącego jako strony, próbując ustalić wykonawców budynków, dostawców materiałów budowlanych. Skarżący w większości przypadków zasłaniał się tym, że nie pamięta, kto wykonywał określone prace (por. zestawienie zawarte na s.18-22 decyzji Dyrektora). Wskazał, że dokonywał zakupów w marketach budowlanych. Organ podjął próbę ustalenia wysokości wydatków na materiały budowlane zwracając się do marketów budowlanych o przesłanie faktur zakupu. Ustalił również koszty związane z dostawą mediów na budowę, wykonaniem projektów, prac geodezyjnych, przyłącza. Zwracał się do osób, które według dokumentów dotyczących budów świadczyły usługi na rzecz skarżącego (por. decyzja Dyrektora – s.39-46). Dopuścił także dowód z opinii biegłego – rzeczoznawcy majątkowego. Na tej podstawie oszacował wysokość tych kosztów, których poniesienie potwierdzili kontrahenci skarżącego, a które nie zostały udokumentowane dowodami w postaci dokumentu. Nie uwzględnił natomiast innych oszacowanych przez biegłego kosztów, co do których fakt ich poniesienia nie został w żaden sposób wykazany. Słusznie organ przyjął przy tym, że może szacować wysokość, a nie fakt poniesienia wydatku. Wobec niewskazania podmiotów, na rzecz których tego rodzaju wydatki miały być poniesione, wskazywania na samodzielne wykonywanie robót, szacowanie w tym przypadku dotyczyłoby w istocie wydatków, których poniesienia w żaden sposób nie wykazano. Nie można podzielić w tym zakresie stanowiska skarżącego, że świadkowie, którzy nie potwierdzili dokonania przez skarżącego zapłaty za usługi, zeznali nieprawdę. Fakt, że tego rodzaju usługi jak pełnienie funkcji kierownika budowy czy geodezyjne nie są wykonywane nieodpłatnie nie podważa skutecznie tych zeznań, bowiem świadkowie ci wyjaśnili w logiczny sposób, dlaczego nie otrzymali wynagrodzenia.

3.5. Nie doszło także do naruszenia art. 14k § 1 i art. 14m § 1 o.p. Ochrona wynikająca z tych przepisów przysługuje podatnikowi, który zastosował się do interpretacji wydanej na tle stanu faktycznego identycznego ze stanem rzeczywistym, ustalonym w postępowaniu podatkowym. Skarżący powołuje się na interpretację wydaną przez organ na tle zdarzenia przyszłego. Skarżący wskazał we wniosku, że nabył nieruchomość (działkę budowlaną) w 2012 r. za kwotę 185.000 zł. W 2013 r. wybudował dom mieszkalny, który został oddany do użytku. W 2014 r. postanowił sprzedać dom, za kwotę 1.000.000 zł .W kwietniu 2015 r. wnioskodawca w zeznaniu podatkowym za rok 2014 skorzystał ze zwolnienia przewidzianego w prawie podatkowym zgodnie z którym przychód ze sprzedaży tj. 1.000.000 zł chce przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe w ciągu 2 lat. W styczniu 2015 r. wnioskodawca zakupił mieszkanie za kwotę 400.000 zł. Mieszkanie zakupił celem zaspokojenia swoich własnych potrzeb mieszkaniowych (służy ono temu celowi od chwili jego zakupu do chwili obecnej). Wnioskodawca jadąc do miejscowości, w której znajduje się mieszkanie, przebywa w nim, tam nocuje oraz mieszka. Nikt inny na chwilę obecną w tym mieszkaniu nie mieszka. Nie jest ono wynajmowane, nie było również kupowane celem przyszłej sprzedaży, darowizny, najmu bądź innym celem. Mieszkanie kupione zostało wyłącznie dla wnioskodawcy. Darowizna mieszkania na rzecz siostry planowana jest być może na październik/listopad/grudzień roku 2015 lub na rok przyszły. Wnioskodawca wskazuje, że mieszkanie to w przyszłości zakończy zaspokajać jego własne potrzeby mieszkaniowe i w tym momencie chciałby darować je na rzecz siostry. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.1. Czy zakupione w styczniu 2015 r. za kwotę 400.000 zł wnioskodawca może darować siostrze i jednocześnie ująć tę kwotę do wydatków, które musi ponieść w ciągu 2 lat, aby móc skorzystać ze zwolnienia; 2. Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie będzie negatywna, to kiedy najwcześniej wnioskodawca może darować to mieszkanie siostrze. Organ w interpretacji wydanej 3 września 2015 r. uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że może mieszkanie darować siostrze i jednocześnie skorzystać z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Organ interpretujący związany był opisem zdarzenia przyszłego. Uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe wynikało z oceny tych faktów, jakie podał skarżący.

Ochrona, wynikająca z powołanych wyżej przepisów przysługuje podatnikowi, w odniesieniu do którego spełnione są łącznie 2 warunki: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji; 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Te warunki nie zostały w tej sprawie spełnione. W postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego ustalono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu nieruchomości, ich zabudowie i następnie sprzedaży w latach lat 2008-2014. W badanym roku sprzedał 2 nieruchomości. Różnice w stanach faktycznych między ustalonym w postępowaniu podatkowym i podanym przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji są zatem istotne.

3.6. Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a.

3.7. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6, § 14 ust.1 pkt 1 lit.a i pkt.2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Krzysztof Kandud Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Beata Cieloch