Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 31 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia podlegającej zwrotowi dotacji przyznanej na działalność oświatową oddala skargę.

Przedmiotem skargi J. R. (dalej jako: strona, skarżąca,) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej w skrócie: Kolegium, SKO w Opolu) z 31 października 2019 r., wydana na podstawie art. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 570) oraz art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm. -dalej jako "kpa"), w przedmiocie określenia podlegającej zwrotowi części dotacji przyznanej na działalność oświatową.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

Skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą A, złożyła 27 września 2013 r. wniosek o udzielenie dotacji na działalność oświatową w związku z prowadzeniem Niepublicznego Przedszkola "B" w [...]. W następstwie została zawarta 2 stycznia 2014 r. umowa między stroną - będącą organem prowadzącym Niepubliczne Przedszkole "B" w [...] - a Gminą [...] w sprawie udzielenia dotacji z budżetu Gminy w związku z prowadzeniem w/w przedszkola. Otrzymana przez stronę na 2014 r. dotacja wyniosła łącznie kwotę 145.291,60 zł.

Przeprowadzona w placówce kontrola wykazała nieprawidłowości dotyczące wykorzystania dotacji, wobec czego Burmistrz [...] w wydanej stronie decyzji z 4 maja 2016 r. określił kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości 5.399,35 zł oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 18.741,90 zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu Gminy do dnia zapłaty, a także nakazał dokonanie zwrotu ww. kwot wraz z odsetkami we wskazanym terminie.

W uzasadnieniu wskazał, że dotacja została pobrana w nadmiernej wysokości, gdyż dotyczyła w okresie od stycznia do marca 2014 r. dwojga dzieci, a w okresie od kwietnia do czerwca 2014 r. jednego dziecka, niespełniających kryterium wieku (2 lat i 6 miesięcy), których dotyczy wychowanie przedszkolne. Nadto w okresie listopad-grudzień 2014 r. w odniesieniu do jednego dziecka nie potwierdzono jego uczęszczania do przedszkola. Stwierdzono również wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. W tym aspekcie organ I instancji wskazał na rozliczenie z dotacji kosztów 2013 r., a także wydatków, których wysokość została błędnie wykazana w stosunku do dokumentów źródłowych. Ponadto niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji dotyczyło wydatków, które nie spełniały celów określonych w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (Dz. U z 2004 r., nr 256, poz. 2572 ze zm. – dalej w skrócie "uso"), a to wydatków reklamowych, zakupu soku i sfinansowania odsetek.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania SKO w Opolu decyzją z 20 grudnia 2016 r. uchyliło decyzję organu I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z 13 sierpnia 2018 r. określił skarżącej kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości 4.417,65 zł oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 18.601,77 zł wraz z odsetkami, a także nakazał dokonanie zwrotu ww. kwot we wskazanym terminie.

SKO w Opolu w wydanej 16 listopada 2018 r. decyzji stwierdziło, że istotne w sprawie okoliczności nadal nie zostały dokładnie wyjaśnione, w związku z czym ponownie uchyliło decyzję Burmistrza [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Burmistrz [...] wydał stronie - jako organowi prowadzącemu Niepubliczne Przedszkole "B" w [...] - decyzję z 27 czerwca 2019 r., w której:

1. określił kwotę dotacji pobranej przez stronę w 2014 r. w nadmiernej wysokości na poziomie 4.417,65 zł, określił termin naliczania odsetek należnych od tej kwoty, liczonych jak od zaległości podatkowych od dnia następnego po upływie 15 dni od dnia doręczenia decyzji do dnia zapłaty i wskazał, że zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości należy dokonać w terminie 15 dni od dnia doręczenia przedmiotowej decyzji na wskazany nr rachunku bankowego;

2. określił kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2014 r. na poziomie 12.023,71 zł, określił termin naliczania odsetek należnych od tej kwoty, liczonych jak od zaległości podatkowych od dnia następnego po upływie 15 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji do dnia zapłaty, wskazał terminy przekazania dotacji z budżetu Gminy [...] oraz kwoty, od których należy naliczać odsetki (...) oraz wskazał, że zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem należy dokonać w terminie 15 dni od dnia doręczenia przedmiotowej decyzji na wskazany nr rachunku bankowego.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji opisał dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał na nieprawidłowości wykazane podczas kontroli, dotyczące wykazania dwójki dzieci nie spełniających kryterium wieku 2 lat i 6 miesięcy, tj. wychowanka o inicjałach M. D. (ur. [...] grudnia 2011 r.) wykazanego w okresie styczeń -czerwiec 2014 r. oraz wychowanka o inicjałach J. J. (ur. [...] października 2011 r.) wykazanego w okresie styczeń-czerwiec 2014 r. Dalej organ powołał art. 14 ust. 1b uso, zgodnie z którym wychowaniem przedszkolnym może być objęte również dziecko, które ukończyło 2,5 roku, w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Organ stwierdził, że dzieci poniżej określonego wieku, mimo uczęszczania do przedszkola, nie spełniają warunków określonych w ustawie i nie może być na nie udzielona dotacja. W związku z powyższym kwotę 4.417,65 zł uznano za dotację pobraną w nadmiernej wysokości (1 dziecko x 6 m-cy x stawka 490,85 zł + 1 dziecko x 3 m-ce x stawka 490,85 zł).

Następnie Burmistrz [...] wskazał, że organ prowadzący przedszkole rozliczył z dotacji wydatki wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 12.031,07 zł i przedstawił w formie tabelarycznej zestawienie tych wydatków. Powołując się na art. 90 ust. 3d uso w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. stwierdził, że w tabeli w poz. 1-34 wykazano wydatki sfinansowane z dotacji, a nie będące wydatkami bieżącymi, a w poz. 35-45 wykazano wydatki w błędnej wysokości, nie wynikającej z dokumentacji źródłowej. Organ I instancji odniósł się szczegółowo do każdego zakwestionowanego wydatku z poz. 1-34, podając z jakiego dowodu on wynika, na jaką kwotę, czego dotyczy, jaki był termin jego płatności, kiedy płatność została uregulowana i czy nastąpiło to w terminie. W ocenie organu były to zobowiązania wymagalne, a nie bieżące, podczas gdy w myśl art. 90 ust. 3d uso dotacja może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących placówki oświatowej. W rezultacie organ uznał wydatki poczynione w 2014 r. - a odnoszące się do kosztów 2013 r., których termin płatności przypadał na 2013 r. - jako dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Przedstawił wyjaśnienia jakie złożyła strona w odniesieniu do poszczególnych wydatków. Organ wyjaśnił kwestię związaną z umową najmu, która była ujęta w zakwestionowanych wydatkach dwa razy (poz. 3 i 26), a dotyczyła tego samego okresu, czyli czynszu najmu za grudzień 2013 r., wskazując, że rachunek nr [...] z 27 grudnia 2013 r. na kwotę 3.900 zł za najem lokalu będącego budynkiem przedszkola za grudzień 2013 r., z terminem płatności 14 dni (tj. do 10 stycznia 2014 r.) został dokonany w dwóch częściach: 17 stycznia 2014 r. zapłacono kwotę 2.700 zł, a w marcu 2014 r. pozostałą część - kwotę 1.200 zł. Organ I instancji wyjaśnił również rozbieżności dotyczące zakwestionowanych wydatków na podatek za 2013 r. (poz. 16-24 i 36), podane w tabeli kwoty do zwrotu różnią się od tych wynikających z list płac za poszczególne okresy i przyjął wyjaśnienia strony w tym zakresie. Skarżąca wyjaśniła, że w rozliczeniu dotacji wykazano niższą kwotę niż wynikającą z listy płac z uwagi na fakt, że: po pierwsze, podatek ten został zapłacony w 2013 r. i do zapłaty w 2014 r. pozostało 20,00 zł (poz. 16 tabeli); po wtóre podatek od wynagrodzeń pracowników rozliczony z dotacji wynika nie tylko z listy płac, ale również z rachunków umowy zlecenia (poz. 17-19, 22 - 24 tabeli); po trzecie, niezgodności danych ujętych w rozliczeniu dotacji z przedstawionymi dokumentami źródłowymi wynikają z pomyłek rachunkowych (poz. 36 tabeli).

Odnosząc się natomiast do wydatków ujętych w poz. 35-45 tabeli organ wskazał dokładnie z czego wynika różnica (inna kwota na rachunku, a inna rozliczona z dotacji) oraz podał, że zgodnie z wyjaśnieniami strony niezgodności danych ujętych w rozliczeniu dotacji z przedstawionymi dokumentami źródłowymi wynikają z pomyłek rachunkowych. Końcowo organ I instancji powołał przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 ze zm., zwanej dalej ufp), m.in. art. 252 ust. 1 ust. 3-4.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 10 § 1 kpa, oraz przepisów prawa materialnego, a to: art. 90 ust. 3d uso i art. 251 ust. 1 i 4 ufp, poprzez dokonanie błędnej ich wykładni w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków wskazanych w tabeli pod poz. 1-34, które dotyczyły mediów (internet, woda, usługi telekomunikacyjne, gaz, energia elektryczna) oraz danin publicznych (ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, FP i FGŚP). Pełnomocnik, powołując się na orzecznictwo stwierdził, że wydatki dotyczące 2013 r., a zapłacone w 2014 r. były - wbrew twierdzeniom organu - wydatkami bieżącymi i niezasadnie zostały zakwestionowane. Powołał m.in. treść art. 90 ust. 3d uso w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., zgodnie z którym dotację oświatową danego roku należało wydatkować na zadania określone w ust. 3d w tym roku co rok jej otrzymania, niezależnie od tego, którego roku te zadania dotyczą. Argumentując, że nowelizacja ww. przepisu stanowiła jego doprecyzowanie, pełnomocnik powołał szereg orzeczeń na poparcie swego stanowiska.

Wskazaną na wstępie decyzją z 31 października 2019 r. SKO w Opolu utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając dokonane w nim ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił na wstępie treść przepisów materialnych, mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 60 pkt 1, art. 67 ust. 1, art. 252 ust. 1 pkt 2, ust. 4, 5 i 6 ufp oraz art. 5 ust. 7, art. 14 ust. 1-1b i art. 90 ust. 3d uso.

Odnosząc te regulacje do stanu faktycznego sprawy Kolegium stwierdziło, że zasadnie Burmistrz [...] zakwestionował stronie wydatki poniesione na wychowanków przedszkola, którzy nie spełnili ustawowego kryterium ukończenia minimum 2,5 roku życia. Dotacja przysługuje bowiem na każde dziecko przedszkola niepublicznego, które zostało przyjęte zgodnie z art. 14 ust. 1-1b uso. Zatem dzieci poniżej określonego wieku, mimo uczęszczania do przedszkola, nie spełniają warunków określonych w ww. ustawie, stąd nie może być na nie udzielona dotacja. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji opisał stan faktyczny jaki przyjął w tej kwestii oraz wskazał dokładnie z jakich dowodów to wynika, tj. informacji o aktualnej liczbie uczniów za miesiące styczeń-czerwiec 2014 r. sporządzonej przez stronę, listy dzieci za poszczególne miesiące, karty zgłoszenia dzieci do przedszkola, umowy z rodzicami, kserokopii dziennika potwierdzającego uczęszczanie dziecka do przedszkola. Podał także sposób wyliczenia dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, który jest prawidłowy. Również strona nie kwestionowała poczynionych w tym zakresie ustaleń.

Kolegium zaakceptowało również ustalenia dotyczące kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, uznając, że organ I instancji zrealizował ciążący na nim obowiązek wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego i uwzględnił w pełni zalecenia zwarte w decyzji kasacyjnej z 16 listopada 2018 r.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że wydatki dotyczące 2013 r., zapłacone jednak w 2014 r. należy kwalifikować jako wydatki bieżące, o których mowa w art. 90 ust. 3d uso. Według strony, nie ma znaczenia jaki był termin płatności ww. wydatków, ale istotne jest kiedy zostały one zapłacone oraz fakt, iż związane były z wydatkami przedszkola i dotyczyły mediów (internet, woda, usługi telekomunikacyjne, gaz, energia elektryczna) oraz danin publicznych (ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, FP i FGŚP).

Odnosząc się do tych zarzutów Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 251 ust. 4 ufp wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Zdaniem Kolegium, w sytuacji dokonywania oceny zasadności pokrycia określonych wydatków z dotacji otrzymanej w danym roku ważne jest, jaki był termin ich płatności i w jakim terminie zostały one zapłacone, gdyż istotne znaczenie ma tu terminowe regulowanie należności. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (m.in. wyrok WSA w Lublinie z 11 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 574/18, wyrok WSA we Wrocławiu z 28 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wr 863/17).

Nawiązując z kolei do powołanego przez pełnomocnika art. 90 ust. 3da uso, stanowiącego o pokrywaniu z dotacji wydatków bieżących, niezależnie od tego czy są to płatności regulowane w terminie, czy też po terminie, Kolegium stwierdziło, że przepis ten obowiązywał dopiero od 1 stycznia 2017 r. i w związku z brakiem stosownych przepisów przejściowych nie ma on mocy wstecznej, stąd obowiązuje jedynie na przyszłość (por. wyrok WSA w Poznaniu z 27 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Po 147/19). Zatem regulacja ta nie ma zastosowania do stanu prawnego i faktycznego objętego zaskarżoną decyzją. Podobnie wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyroku z 23 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1269/18, w którym rozpatrując kwestię kwalifikacji wydatków na czynsz za grudzień 2011 r. i grudzień 2012 r., stwierdził, że pomimo zmiany przepisu art. 90d uso i dodania ust. 3da, beneficjent nie może z dotacji otrzymanej na dany rok pokrywać wydatków dotyczących roku poprzedniego, jeżeli z zawartej przez niego umowy wynika termin płatności przypadający na rok poprzedni.

Uznając więc, że Burmistrz [...] zasadnie zakwestionował stronie ujęte w tabeli w poz. 1-34 wydatki, które nie kwalifikowały się w kategorii "wydatków bieżących", określonych w art. 90 ust. 3a uso, Kolegium za nieuzasadnione uznało zarzuty naruszenia w/w przepisu, jak też art. 251 ust. 1 i 4 ufp. Zdaniem organu, w sytuacji, gdy dotacja udzielona stronie w 2014 r. została wydatkowana na pokrycie wydatków udokumentowanych fakturami i rachunkami wystawionymi w 2013 r. których termin zapłaty przypadał na rok 2013, to okoliczność dokonania faktycznej zapłaty po wskazanych w poszczególnych dowodach terminach płatności, dopiero w 2014 r. powoduje, że dotacja w tym zakresie została wykorzystana niegodnie z przeznaczeniem. Sytuacja ta dotyczy także wydatków, udokumentowanych fakturami i rachunkami wystawionymi w 2013 r., których wprawdzie termin płatności przypadał na 2014 r., ale nie zostały one opłacone w terminie.

Kolegium wyjaśniło przy tym, że w kwestii odsetek od dotacji, stosownie do art. 252 ust. 6 ufp, moment, od którego nalicza się te odsetki jest odmienny w odniesieniu do kwot ww. dotacji. Otóż, odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia: 1) przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; 2) następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. W konsekwencji Kolegium stwierdziło, że w sentencji zaskarżonej decyzji organ I instancji zasadnie wskazał wysokość odsetek należnych od kwot zwrotu dotacji, odrębnie podając sposób ich naliczania, tj. inny wobec dotacji pobranej w nadmiernej wysokości (pkt 2 sentencji), jak i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 5 sentencji).

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 10 § 1 kpa Kolegium przyznało, że istotnie organ I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy nie zawiadomił pełnomocnika strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie, uchybiając tym samym zasadzie wyrażonej w w/w przepisie. Niemniej jednak, zdaniem Kolegium, wadliwość ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W postępowaniu toczącym się w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy nie zgromadzono bowiem innych dowodów, niż te pochodzące od strony, a zatem miała ona wiedzę w oparciu o jakie materiały dowodowe zostanie wydana zaskarżona decyzja. Nadto w toku postępowania odwoławczego Kolegium wyznaczyło stronie termin z ww. przepisu, aby pełnomocnik przed wydaniem decyzji miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, jednak pełnomocnik z tego prawa nie skorzystał. Organ podkreślił, że na gruncie tego przepisu w orzecznictwie przyjmuje się, że uchybienie art. 10 § 1 kpa może stanowić podstawę uchylenia decyzji jedynie wówczas, gdy wykaże się, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie nie wykazano natomiast by omawiane uchybienie organu I instancji miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W skardze złożonej na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej, domagając się jej uchylenia w całości i zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej jako "op") w związku z art 70 § 6 pkt 2 tej ustawy oraz art. 60 i 67 ufp i art 10 § 1 kpa, a także naruszenia prawa materialnego, a to: art. 90 ust. 3d uso i art. 251 ust. 1 i 4 ufp.

Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 70 § 1 op pełnomocnik podniosła, że w sprawie upłynął już pięcioletni termin domagania się przez organ zwrotu dotacji. Nadmieniła przy tym, że ponieważ decyzja w sprawie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, zastosowanie art. 70 § 1 op przy ocenie upływu terminu przedawnienia nie budzi wątpliwości. Odwołując się do poglądów orzecznictwa pełnomocnik wywiodła, że skoro obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta, to bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. Zatem kwota dotacji wypłacona skarżącej za 2014 r. uległa przedawnieniu, albowiem datę początkową przedawnienia stanowić będzie data wypłaty dotacji, od której końca, tj. 2014 r., liczyć się będzie okres przedawnienia. W rezultacie upływ terminu przedawnienia dotacji pobranej w nadmiernej wysokości wypłaconej w 2014 r. nastąpił z dniem 31 grudnia 2019 r. Przytaczając następnie treść art. art. 70 § 6 pkt 2 op, w myśl którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się. a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, pełnomocnik stwierdziła, że bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu, ponieważ skarga do sądu administracyjna nie została złożona przed dniem 31 grudnia 2019 r.

Pełnomocnik podtrzymała też stanowisko o naruszeniu art. 10 § 1 kpa. Wskazała, że organ I instancji nie przesłał stronie zawiadomienia o zakończeniu postępowania, uniemożliwiając przez to wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, czego konsekwencją jest naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Pełnomocnik przytoczyła przy tym liczne poglądy orzecznictwa wyrażone na gruncie tego przepisu i stwierdziła, że naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu należy także rozpatrywać bez względu na to, czy naruszenie tegoż prawa uniemożliwiło stronie dokonanie czynności procesowych.

W kwestii naruszenia prawa materialnego pełnomocnik argumentowała, że użyty art. 251 ust. 4 ufp zwrot "w szczególności" wskazuje, że zapłata jest tylko jednym z możliwych sposobów wykorzystania dotacji. Zatem wykorzystanie dotacji udzielonej podmiotowi przez jednostkę samorządu terytorialnego nie musi być utożsamiane z samą czynnością zapłaty. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z 2 kwietnia 2015 r., sygn. V SA/Wa 2561/14 wskazała, że dotacja udzielana na podstawie ustawy o systemie oświaty ma charakter podmiotowo-celowy, cel dotacji w zakresie dokonania przedmiotowych wydatków został osiągnięty, natomiast obciążanie w tym przypadku przez organ beneficjenta dotacji obowiązkiem zwrotu kwot dotacji, należy uznać za sprzeczne z celem i ideą dotacji oświatowych, jaki wynika z ustawy o systemie oświaty, wprowadzający nierówność w traktowaniu podmiotów prowadzących niepubliczne placówki oświatowe. Na poparcie swego stanowiska pełnomocnik przytoczyła liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując, że Sąd ten konsekwentnie wypowiadał się za przyjęciem, że "wykorzystanie dotacji" nie jest równoznaczne z "zapłatą za zadania" (vide: wyroki NSA z 20.11.2014 r., II GSK 1107/13 i z 26.02.2016 r., II GSK 2197/14). Zgodnie więc z orzecznictwem, w sytuacji, gdy zrealizowano w terminie zadania publiczne, na które udzielona była dotacja i w tym terminie zaciągnięto zobowiązanie do zapłaty za usługi wykonane w trakcie realizacji zadania, to należy uznać, że dotacja została wykorzystana w terminie. Również w w/w wyroku w sprawie V SA/Wa 2561/14 Sąd zajął stanowisko, że wydatkowanie dotacji po terminie, na który została zawarta umowa nie mogło stanowić wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Zatem interpretacja użytego w art. 251 ust. 4 ufp zwrotu "w szczególności" pozwala uznać, że dotacja została wykorzystana w terminie, co potwierdza także wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 353/15. Dodatkowo pełnomocnik wskazała, że dotacja była przekazywana w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia miesiąca na rachunek bankowy placówki. Zatem dotacja za 2013 r. mogła być przekazana na rachunek bankowy przedszkola w dniu uniemożliwiającym jej wydatkowanie. Dlatego też trudno przyjąć, iż założeniem ustawodawcy było zobowiązanie placówki oświatowej do wydatkowania środków dotacji do końca grudnia danego roku, albowiem byłoby to niewykonalne. Według pełnomocnik, z art. 90 ust. 3d uso w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r. można i należy wyprowadzić wniosek, zgodnie z którym w ramach "dofinansowania realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki" mieści się praktycznie cała podstawowa działalność statutowa placówki i mogą być finansowane wszystkie potrzeby związane z jej funkcjonowaniem w sferze zadań dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych. Kwestionowane przez organ wydatki były wydatkami bieżącymi, mieściły się w dyspozycji art. 90 ust. 3d uso zarówno w brzmieniu ustalonym do dnia 31.12.2013 r. jak i od 01.01.2014 r. oraz 31.03.2015 r. (wydatki te dotyczyły bowiem 2013 r., zostały dokonane poprzez zapłatę, a cel udzielonej dotacji został osiągnięty). Dlatego też za niezasadne należy uznać stanowisko Kolegium w tym zakresie. Zdaniem pełnomocnik, na słuszność powyższej interpretacji wskazywała także treść art. 90 ust. 3da uso (obowiązującego od 1 stycznia 2017 r.), zgodnie z którym dotację oświatową danego roku należało wydatkować na zadania określone w ust. 3d w tym roku co rok jej otrzymania, niezależnie od tego, którego roku te zadania dotyczą. Wprawdzie przepis ten nie obowiązywał w czasie wydatkowania dotacji, niemniej jednak, wbrew stanowisku Kolegium, może i powinien być wskazówką do interpretacji kwestionowanych wydatków. Zwłaszcza, iż przed 1 stycznia 2017 roku stan ten nie był uregulowany przepisami prawa powszechnie obowiązującego, co potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, które interpretowało przedmiotowe wydatki jako poprawne.

W odpowiedzi na skargę SKO w Opolu wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 70 §1 op Kolegium przyznało rację pełnomocnik, że w świetle tego przepisu termin przedawnienia zobowiązania (5 letni) do zwrotu dotacji upłynął w sprawie z dniem 31 grudnia 2019 r. Stwierdziło jednak, że w stosunku do zaskarżonej decyzji, wydanej 31 października 2019 r. i doręczonej stronie 20 grudnia 2019 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania strony do zwrotu dotacji, zarzut ten jest całkowicie nietrafny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrolując legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej [ppsa], obowiązany jest je uchylić w razie stwierdzenia, że zaskarżony akt narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy lub przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia powyższych kryteriów a nadto mając na uwadze brak związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa) Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Za całkowicie chybiony w realiach rozpatrywanej sprawy należy uznać podniesiony w skardze zarzut przedawnienia prawa do domagania się przez organ zwrotu dotacji. Uzasadniając naruszenie art. 70 § 1 op pełnomocnik skarżącej - nie negując samego faktu wydania i doręczenia skarżonej decyzji jeszcze przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia dotacji pobranej w nadmiernej wysokości wypłaconej w 2014 r., co zgodnie z twierdzeniami obu stron postępowania następowało dopiero z dniem 31 grudnia 2019r.- wywiodła, odwołując się do zapisu art. 70 § 6 pkt 2 op, w myśl którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się. a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu, ponieważ skarga do sądu administracyjna nie została złożona przed dniem 31 grudnia 2019 r.

Godzi się w tym miejscu przypomnieć, że Sąd dokonuje kontroli zgodności zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, czyniąc to według stanu prawnego i faktycznego istniejącego na dzień wydania zaskarżonego aktu. Sąd nie jest trzecią instancją, wobec czego bez znaczenia dla meritum sprawy jest, czy skarga została wniesiona przed, czy też po upływie terminu przedawnienia, gdyż termin ten ma znaczenie dla jedynie dla oceny, czy do wydania decyzji ostatecznej przez organ administracyjny - a nie wyroku sądu administracyjnego - doszło przed jego upływem. Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 op, a to w przypadku wymienionym w art. 70 § 6 pkt 2 op, dojdzie tylko wówczas, gdy skarga na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego została wniesiona przed upływem terminu przedawnienia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, gdyż nie jest spornym, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu przedawnienia, ustalonego zgodnie z art. 70 § 1 op.

Również drugi z podniesionych w skardze zarzutów, a dotyczący naruszenia art. 10 § 1 kpa, w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżanej decyzji. Wprawdzie organ I instancji nie przesłał stronie zawiadomienia o zakończeniu postępowania, uniemożliwiając jej przez to wypowiedzenie się co do zebranych dowodów - co nie było negowane przez organ odwoławczy - jednakże skarżąca nie wykazała w żaden sposób, że powyższe uchybienie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tej kwestii jej pełnomocnik przytoczył w skardze liczne poglądy orzecznictwa wyrażone na gruncie tego przepisu, wywodząc, że naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu należy także rozpatrywać bez względu na to, czy naruszenie tegoż prawa uniemożliwiło stronie dokonanie czynności procesowych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę argumentacji tej nie podziela, stojąc na stanowisku, że zarzut naruszenia przepisu art. 10 § 1 kpa przez niezawiadomienie strony o zebraniu materiału dowodowego i możliwości składania wniosków może odnieść skutek wówczas, gdy stawiająca go strona wykaże, że zarzucane uchybienie uniemożliwiło jej dokonanie konkretnych czynności procesowych (por. wyrok NSA z 18.05.2006 r., II OSK 831/05, ONSA WSA 2006/6, poz. 157), przykładowo, że "niewydanie i niedoręczenie jej zawiadomienia, o którym mowa przed wydaniem decyzji, uniemożliwiło jej np zgłoszenie wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadka danej osoby" (postanowienie NSA z 22.03.2012 r., II GSK 431/12, LEX nr 1145527). Przez udział w postępowaniu należy rozumieć udział strony w całym ciągu czynności przygotowawczych postępowania administracyjnego prowadzonego przez organ administracji publicznej. Chodzi tutaj o udział w czynnościach, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego strona, stawiająca zarzut naruszenia art. 10 § 1 kpa, powinna wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. że uniemożliwiło jej dokonanie konkretnych czynności procesowych, mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zaniechanie przez organ administracji obowiązków wynikających z art. 10 § 1 kpa i art. 131 kpa nie za każdym więc razem skutkuje zaistnieniem podstawy wznowienia postępowania określonej w art. 145 § 1 pkt 4 kpa (wyrok NSA z 16.01.2019 r. II OSK 326/17, LEX nr 2624499).

Omawianą problematyką zajął się także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 kwietnia 2005r. sygn. akt FPS 6/04, wydanej wprawdzie na tle analogicznej do art. 10 § 1 kpa regulacji art. 200 § 1 op, stwierdzając, że naruszenie przez organ odwoławczy tego przepisu jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, ale jedynie wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zatem w sytuacji postawienia organom administracji publicznej zarzutu dotyczącego naruszenia art. 10 kpa - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - koniecznym jest ustalenie, jakiej konkretnie czynności procesowej nie mogła strona dokonać, jakiego dowodu w sprawie nie mogła przedstawić i jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć tak stwierdzone uchybienie.

Tymczasem pełnomocnik skarżącej takiej zależności nie tylko nie wykazał w odniesieniu do zaskarżonej decyzji Kolegium, ale nawet nie próbował tego czynić, ograniczając się w tym zakresie do wskazania samego naruszenia przepisu. Niezrozumiałe jest w tym kontekście stwierdzenie strony, że niezapewnienie możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem rozstrzygnięcia organu I instancji doprowadziło do realnego ograniczenia jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Tym bardziej, że jak słusznie wskazał organ odwoławczy, przyznając że istotnie organ I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy nie zawiadomił pełnomocnika strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie, uchybiając tym samym zasadzie wyrażonej w w/w przepisie, to jednakże w postępowaniu tym nie zgromadzono innych dowodów, niż te pochodzące od samej strony, a zatem miała ona wiedzę w oparciu o jakie materiały dowodowe zostanie wydana zaskarżona decyzja. Nadto, w toku postępowania odwoławczego Kolegium wyznaczyło stronie termin z ww. przepisu, aby pełnomocnik przed wydaniem decyzji miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, jednak nie skorzystał on z tego prawa.

Również w samej skardze, jak i na rozprawie, pełnomocnik skarżącej nie wskazywał, jaki to konkretny wpływ na wynik sprawy miałby mieć brak zawiadomienia go na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego o zebraniu materiału dowodowego i możliwości składania wniosków.

Sąd nie podzielił również ostatniego z zarzutów skargi, dotyczącego błędnej wykładni art. 90 ust. 3c uso i art. 251 ust. 1 i 4 upf. Uzasadniając te zarzuty pełnomocnik skarżącej argumentował, że użyty art. 251 ust. 4 ufp zwrot "w szczególności" wskazuje, że zapłata jest tylko jednym z możliwych sposobów wykorzystania dotacji. Zatem wykorzystanie dotacji udzielonej podmiotowi przez jednostkę samorządu terytorialnego nie musi być utożsamiane z samą czynnością zapłaty. Ponieważ dotacja udzielana na podstawie ustawy o systemie oświaty ma charakter podmiotowo-celowy, cel dotacji w zakresie dokonania przedmiotowych wydatków zostanie osiągnięty, gdy zostanie ona wykorzystania na finansowanie potrzeb związanych z funkcjonowaniem w sferze zadań dydaktycznych.

W niniejszej sprawie, co nie było sporne, cześć środków pochodzących z dotacji przyznanej na 2014r. została wydatkowana na pokrycie wydatków udokumentowanych fakturami i rachunkami wystawionymi w 2013 r. Według organów obu instancji ta cześć dotacji została wykorzystana niegodnie z przeznaczeniem.

Sąd podziela to stanowisko organów. Wprawdzie pełnomocnik skarżącej w swojej argumentacji powołał się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym to według niego stwierdzono, że gdy zrealizowano w terminie zadania publiczne, na które udzielona była dotacja i w tym terminie zaciągnięto zobowiązanie do zapłaty za usługi wykonane w trakcie realizacji zadania, to należy uznać, że dotacja została wykorzystana w terminie. Tyle tylko, że taka sytuacja jak opisywana w przewołanych przez pełnomocnika orzeczeniach nie miała miejsca, gdyż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się nie tyle do oceny możliwości wykorzystania dotacji przyznanej na 2014r. do regulowania powstałych w tym czasie zobowiązań, których termin płatności przypadałby na rok następny, ale dopuszczalności regulowania przyznanymi środkami zobowiązań z lat poprzednich, których dotacja ta nie obejmowała.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie stanowią bowiem wydatki wskazane decyzji organu I instancji w tabeli w poz. 1 -34, które według organów, zostały niezasadnie uznane przez stronę za wydatki bieżące Niepublicznego Przedszkola "B" w [...]. Z kolei pełnomocnik strony podnosi, że nie ma znaczenia jaki był termin płatności ww. wydatków, ale istotne jest kiedy zostały one zapłacone oraz fakt, iż związane były z wydatkami przedszkola i dotyczyły mediów (intemet, woda, usługi telekomunikacyjne, gaz, energia elektryczna) oraz danin publicznych (ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, FP i FGŚP). Zdaniem Kolegium, w sytuacji, gdy dotacja udzielona stronie w 2014 r. została wydatkowana na pokrycie wydatków udokumentowanych fakturami i rachunkami wystawionymi w 2013r., których termin zapłaty przypadał na rok 2013, to okoliczność dokonania faktycznej zapłaty po wskazanych w poszczególnych dowodach terminach płatności, dopiero w 2014 r. powoduje, że dotacja w tym zakresie została wykorzystana niegodnie z przeznaczeniem. Sytuacja ta dotyczy także wydatków, udokumentowanych fakturami i rachunkami wystawionymi w 2013 r., których wprawdzie termin płatności przypadał na 2014 r., ale nie zostały one opłacone w terminie.

W omawianej powyżej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w najnowszym wyroku z 26 maja 2020r sygn. akt I GSK 1970/19, w którym wyraził pogląd o braku możliwości sfinansowania dotacją za dany roku wydatku z poprzedniego roku. Jak bowiem zauważono w tym wyroku, kluczowe znaczenie w tym zakresie znaczenie ma przepis art. 211 ust. 1 – ust. 3 ufp, w myśl którego budżet jednostki samorządu terytorialnego jest rocznym planem dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów tej jednostki (ust. 1); budżet jednostki samorządu terytorialnego jest uchwalany na rok budżetowy (ust. 2) i rokiem budżetowym jest rok kalendarzowy (ust. 3). Z przepisu tego niewątpliwie wynika zasada roczności budżetu, co oznacza, że aktywa i pasywa są rozliczane do 31 grudnia danego roku. Z tą regulacją koresponduje regulacja art. 90, w tym jego ust. 3 uso, normująca zasadę roczności dotacji oświatowych (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2019r., I GSK 1603/18, LEX nr 2774238, wyrok NSA z 24 września 2014r., II GSK 1147/13, ONSAiWSA 2016/2/30 oraz wyrok NSA z 3 września 2015r., II GSK 1593/14, LEX nr 1986590).

Dodatkowego, pomocniczego argumentu dostarcza też treść art. 251 ust. 1 ufp, w myśl którego "dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4" (ust. 1); "w przypadku podjęcia uchwały, o której mowa w art. 263 ust. 2, niewykorzystana część dotacji podlega zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego w terminie 15 dni od dnia określonego w tej uchwale" (ust. 2); "w przypadku gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust. 1, jest krótszy niż rok budżetowy, niewykorzystana część dotacji podlega zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji" (ust. 3) i "wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach" (ust. 4).

Przyjmując założenie o spójności systemu prawnego - według NSA - za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której dotacja finansowana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogłaby być rozliczna z dotacji przyznanej na kolejny rok budżetowy, podczas gdy wydatek ten przez tę jednostkę musiałby być rozliczony do 31 grudnia roku, na który tę dotację jednostka przyznała. Także w literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd, że "dotacja jako taka jest jednak przyznawana tylko w danym roku i w tym roku powinna być przez beneficjentów wykorzystana. Nie wydaje się zgodna z prawem praktyka polegająca na opóźnionym wypłacaniu "wyrównania" dotacji już po zakończeniu roku. Budżet samorządu podlega bowiem ogólnym zasadom budżetowym, w tym zasadzie roczności - teza 11. W ramach "wykorzystania" kontrolujący może natomiast żądać wykazania przez kontrolowanego, że dotacja została wydana przez szkołę lub placówkę w tym roku, na który została udzielona, na finansowanie wydatków bieżących oraz że wydatki te mieszczą się w ramach działalności statutowej - teza 13" (por. M. Pilich, Komentarz do art. 80 ustawy o systemie oświaty, stan prawny 2015.09.01. Odmiennie wyrok NSA z dnia 3 września 2015r., II GSK 1593/14, oraz wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2019r., I GSK 1601/18, LEX nr 2774305). Nie można zapominać i o tym, że w myśl art. 126 ufp "dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych".

Sąd w niniejszym składzie podziela wyżej przywołany pogląd NSA o niemożności sfinansowania dotacją za dany rok wydatku z poprzednich lat, dodatkowo jeszcze zauważając, że ponieważ przedmiotem zaskarżonej decyzji była kontrola prawidłowości wydatkowania dotacji na rok 2014, poza zakresem tego postępowania siłą rzeczy musiała pozostawać kontrola prawidłowości realizacji przez skarżącą zadań oświatowych w latach poprzedzających, nie objętych tą dotacją.

W tym stanie sprawy, w ocenie Sądu także zarzuty pełnomocnika o naruszeniu przepisów prawa materialnego - art. 90 ust. 3d uso i art. 251 ust. 1 i 4 ufp, poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, okazały się nieuzasadnione.

Mając powyższe na uwadze, skargę oddalono na podstawie art. 151 ppsa.