Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta Poznania od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1641/15 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Poznania z dnia 14 maja 2015 r. nr Fn-XIV.310.4.2015 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od L. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Prezydenta Miasta Poznania kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania

1.1. Wyrokiem z 17 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1641/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi L.S.A. w L. (dalej: "Spółki") na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Poznania z 14 maja 2015 r. nr Fn-XIV.310.4.2015 w przedmiocie podatku od nieruchomości, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a", uchylił zaskarżoną interpretację.

1.2. Sąd wskazał, że spółka złożyła do Prezydenta Miasta Poznania wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu stosowania przepisu art. 3 ust. 5 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), dalej "u.p.o.l". We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego: wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej na obszarze Miasta P., składającej się z działek ewidencyjnych ujętych w jednej księdze wieczystej. Na nieruchomości posadowionych jest wiele budynków, których wnioskodawca jest właścicielem. Podatnik rozważa ustanowienie odrębnej własności (dwóch lub więcej) lokali w co najmniej jednym budynku posadowionym na tej nieruchomości, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (j. t. Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.), dalej "u.w.l.". Po wyodrębnieniu tych lokali, w budynkach nie zostaną żadne inne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej. Wnioskodawca rozważa ewentualne przeniesienie lokalu lub ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) lokali na rzecz podmiotu trzeciego (nabywcy). W wyniku tych działań, wnioskodawca oraz nabywca stanie się z mocy prawa właścicielem (współwłaścicielem) dwóch lub więcej odrębnych lokali i jednocześnie współwłaścicielem w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynków znajdujących się na tej nieruchomości oraz współużytkownikiem gruntu.

1.3. W związku z powyższym opisem skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest wiele budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność (dwóch lub więcej) lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu u.w.l., a po wyodrębnieniu tych lokali, w budynkach nie zostaną żadne inne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będąca własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji?

2. Czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest wiele budynków i w każdym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność (jednego lub więcej) lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu u.w.l., a po wyodrębnieniu tych lokali, w budynkach nie zostaną żadne inne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu, powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będąca własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji?

3. Czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę)?

1.4. Zdaniem skarżącej, w przypadku, gdy na nieruchomości jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność (dwóch lub więcej) lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu u.w.I., a po wyodrębnieniu tych lokali, w budynkach nie zostaną żadne inne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej, to podatek od nieruchomości od części budynku stanowiącego współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością wnioskodawcy), pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji – zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji.

W odniesieniu do pytania drugiego, wnioskodawca stwierdził, że zasady ustalania podstawy opodatkowania będą identyczne jak wyrażone w kwestii pytania pierwszego.

W ocenie wnioskodawcy, powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę), przy czym w takim przypadku podatek od części wspólnych oraz lokali stanowiących współwłasność ciąży na wnioskodawcy oraz nabywcy solidarnie.

1.5. Prezydent Miasta Poznania wszystkie stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznał za nieprawidłowe. Podniósł, że opodatkowanie nieruchomości wspólnych, gdy wyodrębniono własność lokali, powinno nastąpić na podstawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Funkcjonowanie tego przepisu musi być jednak uzupełnione zastosowaniem art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w zakresie nieobjętym ww. regulacją. W związku z powyższym w przypadku nieruchomości składającej się z kilku działek ewidencyjnych, na której jest posadowionych kilka budynków i w jednym z nich wyodrębniono odrębną własność dwóch lub więcej lokali, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności, to właściciel tych lokali opłaca podatek od nieruchomości od powierzchni użytkowej tych lokali oraz od części wspólnych i gruntu ustalony w sposób wskazany w ustawie tj. powierzchnia użytkowa części wspólnych (lub powierzchnia gruntu) x powierzchnia wyodrębnionego lokalu / powierzchnię użytkową budynku w którym wyodrębniono ten lokal. Natomiast co do pozostałych składników opodatkowania opodatkowanie następuje na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. W ten sposób wszystkie składniki opodatkowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sposób określony w art. 2 u.p.o.l.

Takie samo stanowisko jak w odniesieniu do pytania pierwszego, organ zajął także co do pytania drugiego. Podniósł również, że identyczna sytuacja zachodzi przy ocenie ostatniego ze stanowisk (nr 3) przedstawionych we wniosku. Ponieważ zasada obliczania właściwej proporcji wskazana przez wnioskodawcę została uznana za nieprawidłową, to zasada ta nie może mieć również zastosowania w przypadku kiedy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do WSA w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 5 w związku z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji RP poprzez rozszerzenie zakresu opodatkowania w sposób, który nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa. Podniosła, że zarówno w 1, 2 jak i 3 przypadku przedstawionym w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zastosowanie będą miały te same zasady ustalania proporcji. W efekcie opodatkowaniu będzie podlegała powierzchnia użytkowa lokali, których własność została wyodrębniona. Natomiast części wspólne będą opodatkowane przy zastosowaniu proporcji wynikającej z art. 3 ust. 5 u.p.o.l., która ma zastosowanie do wszystkich części wspólnych znajdujących się na danej nieruchomości.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Uchylając zaskarżoną interpretację WSA w Poznaniu wskazał, że przedstawione w punktach 1 i 2 stanu faktycznego sporne zagadnienie sprowadza się do określenia sposobu opodatkowania nieruchomości wspólnej, jeśli w budynku wyodrębniono lokale, przy czym stanowią one własność jednego podmiotu. Natomiast punkt 3 dotyczy sytuacji kiedy własność jednego z lokali lub udział we własności jednego z lokali należy do osoby trzeciej.

3.2. Sąd stwierdził, że analiza art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, iż w konsekwencji prawnego wyodrębnienia lokali w ramach budynku, tj. utworzenia nieruchomości lokalowych, dla których urządzone zostały odrębne księgi wieczyste, obowiązek podatkowy w zakresie dotyczącym gruntu oraz części wspólnych budynku określa art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Przede wszystkim wynika to z zastrzeżenia zawartego w ust. 4 tego artykułu, w myśl którego przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach opisanych w ust. 5, ale również z brzmienia samego ust. 5 wskazującego, że jest to regulacja lex specialis w stosunku do przepisu poprzedzającego. Zatem wyodrębnienie w budynku własności poszczególnych lokali, niekoniecznie nawet wszystkich lokali w tym budynku, powoduje, że zawsze zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 5 u.p.o.l., i to niezależnie od sposobu ustanowienia odrębnej własności lokali. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera bowiem w tym zakresie żadnego ograniczenia. Sposoby ustanowienia odrębnej własności lokali zostały określone w u.w.l. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 3 ust. 5 reguluje jedynie zagadnienia związane z opodatkowaniem nieruchomości w razie wyodrębnienia własności lokali. Przepis ten nie zmienia ani określonego w art. 2 u.p.o.l. przedmiotu opodatkowania, ani określonych w art. 3 ust. 1 tej ustawy podmiotów opodatkowania, a jedynie określa, w jaki sposób obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach wyodrębnionych lokali i to tylko w zakresie tej części nieruchomości, która jest przedmiotem współwłasności właścicieli poszczególnych lokali, czyli gruntu i części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Skoro u.p.o.l. nie reguluje innych zagadnień związanych z odrębną własnością lokali, to należy przyjąć, że ustawodawca miał na uwadze regulacje zawarte w innych przepisach, w szczególności w u.w.l. i należy te regulacje uwzględniać. W konsekwencji skoro ustawodawca przewidział w art. 7 i art. 10 u.w.l., że właściciel nieruchomości może ustanowić odrębną własność lokali dla siebie na mocy jednostronnej czynności prawnej, to należy przyjąć, że do tak ustanowionej odrębnej własności lokali – wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji - znajduje zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 u.w.l. w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości, dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Zatem w razie wyodrębnienia własności poszczególnych, choć niekoniecznie wszystkich lokali w budynku, zawsze zostaje jednocześnie wyodrębniona część wspólna nieruchomości, a udział w tej części wspólnej jest ściśle związany z własnością lokalu. Skoro ustawodawca przewidział możliwość ustanowienia odrębnej własności lokali przez właściciela dla siebie, to dopuścił, że w takiej sytuacji z prawem własności tych wyodrębnionych lokali będą związane udziały w nieruchomości wspólnej. Nie ma więc znaczenia, że prawo własności do wyodrębnionych w danym budynku lokali będzie należało do tego samego podmiotu. Na gruncie analizowanych przepisów istotne jest to, że część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie zaś od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. Tak rozumiana współwłasność części wspólnej nieruchomości jest swoista, biorąc pod uwagę treść art. 195 k.c., ale została przewidziana przez ustawodawcę, który zasadnicze znaczenie dla istnienia takiej współwłasności widzi w wyodrębnieniu w danym budynku lokali, a nie w fakcie, że wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów.

3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, uprawniony jest wniosek, że ustanowienie odrębnej własności lokali tworzy w stosunku do nieruchomości gruntowej, jak i części wspólnych budynku współwłasność odmienną niż współwłasność nieruchomości zabudowanej, z której lokale nie zostały wyodrębnione. Tak też oba te rodzaje współwłasności potraktowała u.p.o.l., odnosząc ust. 5 art. 3 do sytuacji, w której wyodrębniono własność lokali. W takim bowiem przypadku zasadą jest właśnie odmienne traktowanie tego rodzaju współwłasności, która powstaje w wyniku wyodrębnienia lokali i istnieje, póki istnieje odrębna własność lokali. Jaki podmiot czy podmioty są właścicielami wyodrębnionych lokali nie ma w świetle brzmienia ww. przepisu znaczenia, gdyż kryterium decydującym o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach proporcji określonej w tym przepisie jest wyodrębnienie własności lokali. Zatem bez znaczenia w przypadku wyodrębnienia lokali pozostaje fakt, że właścicielem wszystkich wyodrębnionych lokali, jak i pozostałej części nieruchomości jest ten sam podmiot.

3.4. Sąd pierwszej instancji dla poparcia takiego stanowiska wskazał, że z dniem 1 stycznia 2016 r. treść art. 3 ust. 5 u.p.o.l. uległa zmianie na mocy ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045). Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 u.w.l. ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej. Ta nowa regulacja jest znacząco odmienna od dotychczasowej. Artykułowi 3 ust. 5 u.p.o.l. nadano zupełnie nową treść, co prowadzi do wniosku, że zmiana ta nie miała charakteru porządkującego czy redakcyjnego, lecz charakter normatywny. Uzasadnienie do projektu i sama nowelizacja potwierdza, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym proporcja, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., była uzależniona od powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono lokal. Niewątpliwie brzmienie przepisu obowiązującego do końca 2015 r. umożliwiało łatwe zmniejszenie ciężaru podatkowego - wystarczyło bowiem wyodrębnić własność lokalu oraz pozostawić odpowiednio dużą część wspólną aby znacznie zmniejszyć obciążenie podatkiem od nieruchomości.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Prezydent Miasta Poznania wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, albo uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego - art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji podatkowej, tj. 14 maja 2015 r. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w stanie rzeczy przedstawionym przez podatnika nie powinien on być stosowany,

2) naruszenie prawa materialnego - art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji podatkowej, tj. 14 maja 2015 r., gdyby wbrew zarzutowi w pkt 1, uznać, że jednak się go stosuje, poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że podstawę opodatkowania powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków na nieruchomości, a nie w częściach wspólnych budynku, w którym wyodrębniono lokal(e).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, adekwatne do sporu interpretacyjnego w niniejszej sprawie, który sprowadza się do prawidłowej wykładni przepisu prawa materialnego - art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w kontekście oceny zastosowania tego przepisu do opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że część zarzutów skargi kasacyjnej zasługuje na uwzględnienie.

5.3. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044). Tym samym, podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza też granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105).

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że poddany interpretacji stan faktyczny, a w konsekwencji dokonana przez Sąd pierwszej instancji kontrola jej prawidłowości, wymagała uwzględnienia wszystkich elementów stanu faktycznego stanowiących implikację w zakresie oceny możliwości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Jak trafnie wskazano to w skardze kasacyjnej wnioskodawca w sformułowanych pytaniach i swym stanowisku dał wyraz przyjętej przez niego wykładni art.3 ust.5 u.p.o.l. zawierając stwierdzenie, że podatek od nieruchomości od części budynku stanowiącego współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością wnioskodawcy), pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków. Prawidłowości takich wniosków nie potwierdził organ interpretacyjny, wskazując, że wykładnia gramatyczna tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, jak należy liczyć ułamek stanowiący podstawę obliczania udziału w powierzchni części wspólnych oraz gruntu w przypadku wyodrębnienia lokalu/lokali. Jest to powierzchnia użytkowa lokalu lub lokali należących do danego podmiotu do powierzchni użytkowej całego budynku. Powierzchnię tę oblicza się wyłącznie do powierzchni danego budynku, a nie wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości. Przepis ten wyraźnie bowiem wskazuje, że ułamek ten odnosi się wyłącznie do powierzchni części wspólnych danego budynku ("całego budynku") i nie obejmuje innych budynków znajdujących się na danej nieruchomości.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do dokonanej przez organ interpretacyjny oceny prawidłowości powyżej opisanej implikacji zestawienia stanowiska wnioskodawcy i wykładni przepisu art.3 ust. 5 u.p.o.l., a co stało się też powodem wydania niekorzystnej dla strony interpretacji. Tym samym, za zasadne należy uznać sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej.

5.5. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Analizując treść wskazanego przepisu, w szczególności in fine, nie można zapominać, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale zakreśla jej granice. Skoro zatem przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. posługuje się pojęciem "powierzchni użytkowej całego budynku", to nie można przez to rozumieć wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości. Podstawą takiego rozumowania nie może być też treść art. 3 ust. 5 ustawy o własności lokali. Według tego przepisu, jeżeli nieruchomość, z której wyodrębnia się własność lokali, stanowi grunt zabudowany kilkoma budynkami, udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz

z pomieszczeniami do nich przynależnymi. W świetle powyższego w proporcji, o którym mowa w art. 3 ust. 5 ustawy o własności lokali jest uwzględniana także powierzchnia lokali znajdujących się w innych budynkach na tej samej nieruchomości. Jednak przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. reguluje omawianą kwestię w sposób zupełnie odmienny. Podkreślić w tym miejscu też należy, że przepisy ustawy podatkowej są autonomiczne, a zatem mogą się różnić od przepisów u.w.l. w zakresie konstrukcji poszczególnych pojęć i ustalania poszczególnych proporcji. Uznać należy to za zabieg celowy i świadomy, gdyż u.p.o.l. posługuje się własnymi specyficznymi definicjami i rozwiązaniami na określenie przede wszystkim przedmiotu opodatkowania, czego wyrazem są przepisy art. 1a ust. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.o.l., w tym poprzez wyodrębnienie jako szczególnego przedmiotu opodatkowania w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. części budynku. Przykładem tego jest także różnica pomiędzy sposobem ustalenia udziału właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej według ustawy o własności lokali (art. 3 ust. 3 i ust. 5 u.w.l.) i obowiązku podatkowego właściciela wyodrębnionego lokalu od gruntu, stanowiącego część wspólną nieruchomości i od wspólnej części budynku (art. 3 ust 5 u.p.o.l.). W pierwszym przypadku według wskazania z art. 3 ust. 3 u.w.l. udział właściciela wyodrębnionego lokalu w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (por. E. Gniewek, pkt 5 w Komentarz do art.195 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el). W drugim przypadku jest to proporcja wynikająca ze stosunku powierzchni użytkowej danego lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego przy interpretacji art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie ma potrzeby odwoływania się do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy o własności lokali. Przy tym w omawianym zakresie przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. został sformułowany jasno i nie ma wątpliwości co do tego, że nie odwołuje się on do pojęcia nieruchomości, na której znajdują się budynki, w których wyodrębniono lokale. Proporcja wynikająca z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. została wyrażona ułamkiem, w którym w liczniku jest powierzchnia użytkowa lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa całego budynku. Tym samym, prawidłowe zastosowanie przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. zakłada ustalenie proporcji, o której mowa w tym przepisie, poprzez odniesienie powierzchni użytkowej lokali do powierzchni wyłącznie tego budynku, w którym znajdują się wyodrębnione lokale.

5.6. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., II FSK 1537/11 (Lex nr 1336876), każdy z wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. A zatem na gruncie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. każdy budynek, podobnie jak każdy wyodrębniony lokal, stanowią odrębny przedmiot opodatkowania bez względu na to, czy został objęty jedną księgą wieczystą z innymi budynkami czy też nie. Wykładani art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie należy dokonywać w kontekście przepisów k.c. oraz ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Przepisy u.p.o.l. nie odsyłają do postanowień tych ustaw w odniesieniu do elementów objętych pojęciem nieruchomości i obiektów budowlanych wskazanych w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Przepisy k.c. wykorzystuje się jedynie pomocniczo w celu zinterpretowania pojęć niewyjaśnionych w u.p.o.l. Gdy pojęcia są zdefiniowane na gruncie danej ustawy, należy stosować je w obrębie całego aktu prawnego, bez odnoszenia się do przepisów innych ustaw, a u.p.o.l. samodzielnie reguluje kwestie dotyczące przedmiotów opodatkowania w art. 2 ust. 1 oraz definiuje pojęcie budynku w art. 1a ust. 1 pkt 1. Ponadto należy zauważyć, że w kwestiach dotyczących podatku od nieruchomości zastosowanie znajduje ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1629 ze zm.), bowiem zgodnie z art. 21 tej ustawy podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W świetle przepisów tej ustawy, w ewidencji gruntów i budynków uwzględnia się oddzielnie każdą działkę gruntu, każdy budynek znajdujący się na danej działce gruntu ze wskazaniem jego położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowej i ogólnych danych technicznych oraz każdy wyodrębniony lokal (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2184/15 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nawet wobec tego osobne nieruchomości, dla których prowadzi się odrębną księgę wieczystą w zgodzie z art. 24 ust. 1 u.k.w.h. mogą podlegać opodatkowaniu na podstawie różnych podstaw prawnych. Przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości nie jest nieruchomość w rozumieniu art. 46 § 1 k.c., dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta, lecz wyłącznie rzeczy szczegółowo wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Może się wobec tego w konkretnej sytuacji okazać, że przedmiotem opodatkowania będzie jedynie część nieruchomości gruntowej lub budynkowej w rozumieniu przepisów prawa prywatnego (por. wyrok NSA z 20 lipca 2017 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 453/16 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji dokona kontroli zaskarżonej interpretacji, eliminując błędy dostrzeżone przez Naczelny Sąd Administracyjny.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).