Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Urszula Wilk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 5 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 lutego 2021 r.; sygn. akt II SA/Rz 1389/20 w sprawie ze skarg M. . na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia (...) września 2020 r.: nr (...), nr (...) w przedmiocie wymierzenia kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 18 lutego 2021 r., sygn. II SA/Rz 1389/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu sprawy ze skarg M. B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z [...] września 2020 r., nr [...] i nr [...] w przedmiocie wymierzenia kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] lutego 2020 r., nr [...] i nr [...], umorzył postępowania administracyjne oraz zasądził na rzecz skarżącej 9394 złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

[...] sierpnia i [...] września 2015 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili czynności w lokalu o nazwie [...] należącym do M. B., mieszczącym się przy [...] we [...]. W trakcie tych czynności stwierdzono, że w ww. lokalu znajdują się urządzenia o nazwach: [...]nr [...],[...]nr [...],[...]nr [...],[...]nr [...],[...]nr [...] i [...]nr [...].

Ustalono, że urządzenia te służyły do urządzania gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.).

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzjami z [...] lutego 2020 r. nr [...] i nr [...] wymierzył M. B. kary w wysokości 36000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Decyzjami z [...] września 2020 r., Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że z urzędu wziął pod uwagę kwestię przedawnienia nakładania kar pieniężnych. Odwołując się do orzecznictwa podkreślił, że w sprawie należy zastosować art. 189g § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej: k.p.a.). Dokonując wykładni tego przepisu, Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia możliwości nałożenia kary pieniężnej. Wskazał, że ustawodawca dostrzegł (art. 189h k.p.a.) potrzebę uregulowania przyczyn przerwania, zawieszenia lub nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, ale nie umieścił pośród nich wydania decyzji przez organ pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji wywodził, że początkowy termin pięcioletniego okresu przewidzianego w art. 189g § 1 k.p.a. rozpoczyna się od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Wskazał, że naruszenia prawa polegające na urządzaniu gier poza kasynem gry zostały stwierdzone w dniach [...] sierpnia i [...] września 2015 r. i wówczas ustał stan niezgodny z prawem, a zatem rozpoczął się bieg terminu przedawnienia możliwości nałożenia kary pieniężnej. Odpowiednio terminy te skończyły się w dniach [...] sierpnia i [...]września 2020 r., zaś decyzje ostateczne z [...]września 2020 r. zostały doręczone [...] października 2020 r., a więc po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 189g § 1 k.p.a. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że dla zachowania terminu nie jest wystarczające wydanie decyzji ostatecznej, ale konieczne jest jej doręczenie bowiem z mocy art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) organ, który wydał decyzję jest z nią związany od chwili jej doręczenia. Odesłanie zawarte w art. 91 u.g.h. do regulacji zawartej w ustawie Ordynacja podatkowa dotyczy przepisów procesowych. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że decyzje ostateczne (uwzględniając datę ich doręczenia skarżącej) zostały wydane po upływie terminu, o którym mowa w art. 189 g § 1 k.p.a., a to powoduje konieczność wyeliminowania ich, a także decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji z obrotu prawnego.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie, rozpoznanie sprawy i o oddalenie skarg, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 189g § 1 k.p.a. w związku z a contrario art. 189h § 1 k.p.a. oraz w związku z przepisami art. 21 § 1 pkt 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej ich wykładni i niezasadne przyjęcie, że wydanie i doręczenie konstytutywnej decyzji ostatecznej przez organ drugiej instancji w przedmiocie wymierzenia skarżącej kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu przedawnienia, skutkuje koniecznością ich wyeliminowanie z obrotu prawnego, bowiem wydanie i doręczenie konstytutywnej decyzji przez organ pierwszej instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia możliwości nałożenia kary pieniężnej. Prawidłowa, zgodna z ukształtowanym orzecznictwem sądów administracyjnych wykładnia wskazanych przepisów prawa materialnego na gruncie Ordynacji podatkowej niewątpliwie mającej w sprawie zastosowanie, prowadzi do niespornego ustalenia, uwzględniając konstytutywny charakter przedmiotowych decyzji, że przedmiotowa kara pieniężna zostaje skutecznie nałożona z chwilą doręczenia decyzji organu pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia określonego art. 189g § 1 k.p.a. na jej wydanie, a fakt wydania decyzji przez organ drugiej instancji po upływie tego terminu, nie uzasadnia uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.) w związku z przepisami art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135, art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz art. 208 § 1 i 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i art. 189g § 1 k.p.a., poprzez:

dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i niezasadne uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego, skutkiem błędnej wykładni wskazanych skargą przepisów prawa materialnego, z oczywistym i mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa procesowego, w szczególności niezastosowanie w sprawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynaci podatkowej w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkujące nieuprawnionym przyjęciem, że organy podatkowe orzekające w sprawie wymierzyły przedmiotowe kary pieniężne po upływie terminu przedawnienia do jej wymierzenia, skutkiem czego postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe i jako takie podlegało umorzeniu, mimo niekwestionowanego ustalenia, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia do jej wydania,

niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w szczególności nie wskazanie dlaczego nie znajduje zastosowania w sprawie przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, jednoznacznie obligujący organ drugiej instancji do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania wyłącznie w przypadku kiedy postępowanie przed organem podatkowym pierwszej instancji w rozpatrywanym stanie faktycznym sprawy byłoby bezprzedmiotowe skutkiem przedawnienia, w sytuacji kiedy postępowanie przed tym organem toczyło się i decyzja o charakterze konstytutywnym została wydana i doręczona bezspornie przed upływem terminu przedawnienia do jej wydania, zatem w postępowaniu przed organem drugiej instancji nie zaistniały przesłanki mogące uzasadniać możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie, mające w ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadniać uchylenie decyzji obu instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie przytoczonych zarzutów.

W piśmie procesowym z 29 lipca 2021 r. skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżący kasacyjnie organ zrzekł się rozprawy, a pozostałe strony - w tym przypadku skarżąca - w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z dyspozycją art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym w skardze kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej nie są usprawiedliwione.

W pierwszej kolejności oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego objęty został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., uznanie jego zasadności mogłoby bowiem wykluczyć możliwość merytorycznego odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. O naruszeniu tego przepisu można jednak mówić w przypadku, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia określonych w nim warunków w taki sposób, że uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. II FPS 9/09; to i kolejne powoływane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) bądź uniemożliwia dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z: 28 września 2010 r., sygn. I OSK 1605/09, 13 października 2010 r., sygn. II FSK 1479/09). W niniejszej sprawie taki stan rzeczy nie ma miejsca. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera prawem przewidziane elementy. Możliwe jest prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i poznanie motywów, jakimi kierował się podejmując rozstrzygnięcie w sprawie. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości rozstrzygnięcia. Niezgoda strony wnoszącej skargę kasacyjną na ocenę prawną Sądu pierwszej instancji wyrażoną w wyroku nie umożliwia jego skutecznego zakwestionowania z perspektywy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w ocenianym uzasadnieniu w sposób prawidłowy przedstawił przesłanki którymi kierował się wydając zaskarżony wyrok. Podkreślić należy, że nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, lecz ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono żadnych argumentów wskazujących na naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 135 p.p.s.a. zatem zarzut naruszenia tych przepisów nie może zostać uznany za usprawiedliwiony.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał, że w sprawie należy zastosować art. 189g § 1 k.p.a., bowiem wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia możliwości nałożenia kary pieniężnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają skutecznie tego stanowiska.

Nie ulega wątpliwości, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie odnoszą się do kwestii przedawnienia nakładania kar pieniężnych, o których mowa w tej ustawie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za jednolity obecnie należy uznać pogląd, że mimo funkcji kary pieniężnej nakładanej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych jaką jest rekompensata podatku (por. uchwała NSA z 16 maja 2016 r. sygn. II GPS 1/16), ani art. 8 u.g.h., ani art. 91 tej ustawy nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny prezentował stanowisko, że decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wydawana na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta - w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej - nie konkretyzuje obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jest to decyzja całkowicie odmienna od decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powstałych z dniem doręczenia decyzji, a więc do zobowiązań do których ma zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja wymiarowa jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnopodatkowego, który powstaje przed jej wydaniem. Po stronie urządzającego gry hazardowe, nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z 26 października 2016 r. sygn. II GSK 1479/16, z 8 marca 2018 r. sygn. II GSK 3533/17, z 12 grudnia 2018 r. sygn. II GSK 4299/16). Za niezasadny uznać należy zatem zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał również, że art. 189h k.p.a., który reguluje przerwanie i zawieszenie biegu terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie wymienia jako przyczyny przerwania biegu terminu wydania decyzji nieostatecznej. Stanowisko to potwierdza treść art. 189h § 4 pkt 1 k.p.a. zgodnie, z którym bieg terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia środka zaskarżenia od decyzji w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej do sądu administracyjnego albo sądu powszechnego, albo skargi kasacyjnej od prawomocnego orzeczenia w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej. Zatem ustawodawca wiąże skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia dopiero z aktem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, nie zaś z wydaniem decyzji, która nie ma waloru ostateczności.

Zauważyć także trzeba, że przepisy określające przedawnienie są przepisami materialnoprawnymi. Zatem biorąc pod uwagę, że przepisy Działu IVA Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, a tak się dzieje w przypadku kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych, to zasadnym jest przyjęcie, że przepisy tego Działu winny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach hazardowych. (por. wyroki NSA z 28 listopada 2017 r., sygn. II GSK 2433/17, z 4 marca 2020 r. sygn. II GSK 53/20, z 8 grudnia 2020 r. sygn. II GSK 1017/20).

Wobec powyższego za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 189g § 1 k.p.a. w związku z art. 189h § 1 k.p.a. oraz w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 tej ustawy.

Ostatecznie wskazać jeszcze trzeba, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, iż przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 3 p.p.s.a. należą do tzw. przepisów wynikowych i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia, czy niestwierdzenia przez Sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisów prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom. W konsekwencji, brak wykazania takich naruszeń oznacza nieskuteczność zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 3 p.p.s.a.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż pismo z 29 lipca 2021 r. zostało wniesione po upływie terminu określonego w art. 179 p.p.s.a.