Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 553/13 w sprawie ze skargi K. M. T. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od K. M. T. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5650 (słownie: pięć tysięcy sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 553/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 lutego 2013 r. w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji przez organ I instancji (przez określenie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwotach niższych od zadeklarowanych łącznie o 792 182 zł) było stwierdzenie szeregu nieprawidłowości w rozliczeniu przez spółkę podatku VAT za wskazane miesiące. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił tę decyzję, uznając, że zaszła potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę strony na wskazaną decyzję organu odwoławczego, uznając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego regulujących przedawnienie zobowiązania podatkowego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.").

1.4. W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do podniesionej przez stronę kwestii prawidłowości doręczenia zaskarżonej decyzji, tj. zarzutu naruszenia art. 151 O.p. W tym zakresie Sąd wskazał, że w ocenie strony decyzja została doręczona osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji, gdyż 14 grudnia 2011 r. odebrała przesyłkę D. S. Osoba ta do 17 listopada 2011 r. pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, ale od 18 listopada 2011 r. na stanowisko to został powołany T. P., a nadto 30 listopada 2011 r. spółka rozwiązała umowę o pracę z D. S., co oznacza, że w momencie doręczenia decyzji nie była ona ani pracownikiem ani członkiem zarządu spółki, nie mogła więc odebrać tego rozstrzygnięcia. Stanowiska tego nie podzielił ani organ odwoławczy, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny, w którego ocenie decyzja została doręczona prawidłowo przez pracownika organu I instancji w siedzibie spółki, a zatem w sposób przewidziany w art. 144 i art. 151 O.p. Sąd stwierdził, że osoba, która w siedzibie podmiotu (adresata przesyłki) dokonuje faktycznego odbioru przesyłki od doręczyciela i fakt ten potwierdza swoim podpisem oraz pieczątką adresata (a tak było w okolicznościach sprawy), nie może być traktowana jako osoba nieuprawniona do odbioru korespondencji adresowanej do tego podmiotu. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby w istocie konieczność każdorazowego legitymowania osoby odbierającej przez doręczyciela. Obowiązkiem jednostki organizacyjnej (osoby prawnej) jest takie zorganizowanie odbioru pism, by dokonywała tego osoba upoważniona, dlatego doręczyciel nie ma obowiązku sprawdzania, czy pismo odbiera upoważniona osoba. Sąd podkreślił, że D. S. pokwitowała odbiór decyzji nie informując pracownika organu podatkowego, że nie pełni już funkcji prezesa zarządu spółki, a nawet nie jest już jej pracownikiem, a to do nowych władz spółki należało takie zorganizowanie jej funkcjonowania, by wykluczyć odbiór korespondencji przez byłą prezes zarządu.

1.5. Skarga została uwzględniona z powodu uznania przez Sąd pierwszej instancji, że organ utracił możliwość określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. z powodu przedawnienia. Sąd nie podzielił stanowiska organu co do zaistnienia przesłanek przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okolicznościach sprawy.

1.6. W zakresie zajścia przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 4 O.p., tj. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z uchwałą NSA z 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12, do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie tego przepisu dojdzie wtedy, gdy zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Warunek ten nie został zdaniem Sądu spełniony w okolicznościach sprawy. Wskazując, że do doręczeń w postępowaniu egzekucyjnym odpowiednie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej jako "K.p.a."), a zgodnie z art. 45 K.p.a. jednostkom organizacyjnym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism, Sąd nie zgodził się z organem, że doręczenie spółce zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego nastąpiło 21 grudnia 2011 r., tj. w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata.

Sąd zauważył, że zajęcia rachunku bankowego dokonano na podstawie zawiadomienia z 20 grudnia 2011 r. Zawiadomienie to, dotyczące należności za poszczególne miesiące 2006 r., próbowano doręczyć spółce 21 grudnia 2011 r. Pracownik Urzędu Skarbowego udał się do siedziby spółki celem doręczenia tego zawiadomienia oraz odpisów tytułów wykonawczych. Ze sporządzonej przez niego notatki służbowej wynika, że w siedzibie spółki znajdowała się osoba, nazwana przez sporządzającego notatkę pracownicą sekretariatu spółki, która oświadczyła, że nie ma właścicieli spółki i w związku z tym nie ma kto odebrać korespondencji. Jednocześnie osoba ta oznajmiła, że gdyby korespondencja została wysłana pocztą, to by ją odebrała. Na tle tych okoliczności faktycznych organ uznał, że osobę znajdującą się w sekretariacie spółki należy uznać za osobę uprawnioną do odbioru korespondencji skierowanej do tego podmiotu, a odmowa przyjęcia korespondencji przez tę osobę wypełnia hipotezę art. 47 K.p.a. (doręczenie pisma w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata). Sąd pierwszej instancji nie podzielił tego poglądu, uznając zasadność stanowiska spółki, która podniosła, że osoba nazwana przez doręczyciela "pracownicą sekretariatu" nie była pracownikiem spółki, a tym samym nie była upoważniona do odbioru korespondencji do spółki kierowanej. Zdaniem Sądu oświadczenie osoby niebędącej w grudniu 2011 r. pracownikiem spółki i odmawiającej przyjęcia korespondencji z zawiadomieniem o zastosowaniu środka egzekucyjnego należy odczytywać jako odmowę przyjęcia korespondencji z uwagi na brak w siedzibie spółki osób uprawnionych do jej odbioru. Dodatkowo Sąd stwierdził, że kwestia ta nie ma znaczenia wobec treści art. 47 K.p.a., który odwołuje się do odmowy przyjęcia pisma przez adresata. W ocenie Sądu treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że odmowa przyjęcia pisma może być wyrażona jedynie przez samego adresata i niedopuszczalne jest uznanie doręczenia za skuteczne w przypadku odmowy przyjęcia pisma przez osoby niebędące adresatem (np. wymienione w art. 43 K.p.a.: dorosłego domownika, sąsiada, dozorcę domu). Zdaniem Sądu podobnie należy rozstrzygnąć tę kwestię w przypadku osoby znajdującej się w siedzibie spółki 21 grudnia 2011 r., gdyż nie może ona być uznana za adresata korespondencji kierowanej do spółki.

Podsumowując swoje stanowisko Sąd zauważył, że zarówno zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego z 20 grudnia 2011 r., jak i odpisy tytułów wykonawczych, zostały ponownie (tym razem za pośrednictwem poczty) doręczone spółce 3 stycznia 2012 r., co oznacza, że podatnik zawiadomiony został o zastosowanym środku egzekucyjnym 3 stycznia 2012 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2006 r.

Niezależnie od powyższego Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że przedmiot rozpoznawanej sprawy w zakresie poszczególnych okresów rozliczeniowych 2006 r. dotyczy wyłącznie podatku naliczonego, a u podatników "odliczających" podatek nie występuje obowiązek wykonania zobowiązania, co oznacza, że art. 70 § 4 O.p. nie ma tu zastosowania, ponieważ w takiej sytuacji nie mogą być zastosowane środki egzekucyjne.

1.8. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło również do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wskutek wszczęcia (postanowieniem z 21 grudnia 2011 r.) postępowania karnoskarbowego. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, Sąd pierwszej instancji uznał, że samo wszczęcie śledztwa w sprawie karnoskarbowej w dniu 21 grudnia 2011 r. nie wywołało żadnych skutków prawnych w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie strony skarżącej o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu karnoskarbowym i postawionych zarzutach, o ile okoliczność taka miałaby miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Sąd zaznaczył, że z akt sprawy nie wynika, by w 2011 r. strona uzyskała taką wiedzę w odniesieniu do jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r.

1.9. W podsumowaniu swych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie zaskarżonej decyzji 25 lutego 2013 r., tj. po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., spowodowało naruszenie tego przepisu w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 4 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na decydujące znaczenie tej okoliczności za niecelową Sąd uznał ocenę zarzutów skargi, gdyż upływ terminu przedawnienia powoduje niemożność zakwestionowania przez organy dokonanego przez podatnika samoobliczenia podatku od towarów i usług za okresy objęte przedawnieniem.

1.10. W ramach wskazań co do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ odwoławczy w szczególności do rozważenia celowości uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do listopada 2006 r.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów:

I. prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej jako "u.p.e.a.") w zw. z art. 39, art. 45 i art. 47 K.p.a., przez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że nie doszło do skutecznego doręczenia zajęcia prawa majątkowego, czyli środka egzekucyjnego skutkującego przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., ponieważ osoba, która była w sekretariacie w siedzibie podatnika nie była uprawniona do odbioru korespondencji, gdyż nie była pracownikiem podatnika, a nie było innych osób w siedzibie podatnika, które byłyby uprawnione do odbioru pism, podczas gdy w ocenie organu doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, ponieważ za osobę uprawnioną do odbioru pism w spółce należy uznać osobę w sekretariacie, w szczególności w sytuacji, gdy jest ona uprawniona do odbioru korespondencji doręczonej przez operatora pocztowego, a odmowę przyjęcia przez tę osobę pisma doręczonego przez pracownika organu należy potraktować jak doręczenie z tym dniem;

II. prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z:

1) art. 70 § 1 i 4 O.p., przez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że w odniesieniu do zaskarżonej decyzji w przypadku podatku naliczonego nie ma możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ w takiej sytuacji nie mogą zostać zastosowane środki egzekucyjne, podczas gdy w przypadku wykazania przez podatnika zawyżonej kwoty zwrotu bezpośredniego i braku dobrowolnego jej zwrotu organ podatkowy w celu wyegzekwowania nienależnych mu kwot jest uprawniony do ich dochodzenia na drodze postępowania egzekucyjnego, którego wszczęcie przerywa bieg terminu przedawnienia;

2) art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p., przez bezzasadne przyjęcie, że wszczęcie śledztwa w sprawie karnoskarbowej nie wywołało skutków prawnych w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż taki skutek mogło wywołać dopiero poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu w sprawie karnoskarbowej i postawionych zarzutach, o ile okoliczność taka miała miejsce przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy to z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia, nie ma bowiem podstaw do odmówienia stosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu, gdyż domniemanie jego zgodności z Konstytucją RP nie zostało obalone.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka podkreśliła, że w sprawie zaistniały określone w art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 O.p. zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, w efekcie których termin ten jeszcze nie upłynął.

2.4. Zdaniem organu Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia spółce – w trybie z art. 47 K.p.a. – zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego w dniu 21 grudnia 2011 r.

Zwracając uwagę, że osoba zastana przez pracownika Urzędu Skarbowego w sekretariacie spółki (K. O.) oznajmiła, że gdyby korespondencja została wysłana pocztą, to by ją odebrała, organ podkreślił, że w świetle art. 39 K.p.a. skutek w postaci doręczenia nie jest uzależniony od sposobu doręczenia, a adresat nie jest uprawniony do wybiórczej selekcji odbioru skierowanych do niego pism, polegającej na odbiorze pism doręczanych jedynie drogą pocztową. Zgodnie z art. 45 K.p.a. osobę znajdującą się w sekretariacie spółki należy uznać za osobę uprawnioną do odbioru korespondencji skierowanej do tego podmiotu, a w konsekwencji odmowa jej przyjęcia przez tę osobę wypełnia hipotezę art. 47 K.p.a., co oznacza, że 21 grudnia 2011 r. spółka została zawiadomiona o zastosowanym środku egzekucyjnym. W ocenie organu w przypadku jednostek organizacyjnych za adresata, który odmawia przyjęcia przesyłki, należy uznać osobę uprawnioną do odbioru pism, która odmawia przyjęcia korespondencji i dla skuteczności doręczenia pisma w trybie art. 47 K.p.a. odmowa przyjęcia pisma nie musi zostać wyrażona przez przedstawiciela organu osoby prawnej (członka zarządu), czy też właściciela firmy.

Organ zaznaczył, że nie kwestionuje faktu, iż K. O. nie była pracownikiem spółki, jednak nie podzielił stanowiska Sądu, że skutkiem tego jest niemożność uznania jej za osobę uprawnioną do odbioru pism kierowanych do spółki. Organ podkreślił, że – mimo iż od 1 października 2011 r. pracowała w innej firmie ("K." sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W., a od stycznia 2012 r. w L.) i nie była zatrudniona w skarżącej spółce – K. O. odbierała również w późniejszym okresie kierowaną na adres strony korespondencję, w tym w szczególności przesyłki polecone: wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 12 stycznia 2012 r. (potwierdzenie odbioru w dniu 16 stycznia 2012 r.), kopię tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu konta bankowego z 20 grudnia 2011 r. (potwierdzenie odbioru w dniu 3 stycznia 2012 r.). Zdaniem organu oznacza to, że osobę tę należy uznać za upoważnioną do odbioru pism w spółce, a stwierdzenie, że jest upoważniona jedynie do odbioru pism przesłanych drogą pocztową stanowi odmowę przyjęcia pisma w rozumieniu art. 47 K.p.a.

Nadto organ zwrócił uwagę na następujące okoliczności:

- na piśmie z 2 lutego 2012 r. (odpisie z KRS-u skarżącej spółki) znajduje się pieczęć o treści "Za zgodność z oryginałem" i odręczna adnotacja "Sekretariat K. O." lub "Sekretariat K. O.",

- sporne zawiadomienie zostało doręczone w lokalu siedziby spółki, tj. w L., podczas gdy K. O. była zatrudniona w firmie, która w grudniu 2011 r. miała siedzibę w W., a od stycznia 2012 r. w L. (oddział tej firmy w L. powstał dopiero w styczniu 2012 r.),

- Sąd uznał, że spółka została zawiadomiona o zastosowanym środku egzekucyjnym 3 stycznia 2012 r., mimo że to właśnie K. O. potwierdziła odbiór zawiadomienia z 20 grudnia 2011 r., które organ – tym razem za pośrednictwem poczty i tylko w celach informacyjnych – przesłał na adres spółki; organ wskazał na niekonsekwencję Sądu w tym zakresie, jak i na to, że spółka nie podważała skuteczności tego doręczenia.

Zdaniem organu okoliczności te potwierdzają, że K. O., nie będąc pracownikiem spółki, była osobą faktycznie wyznaczoną do odbioru pism kierowanych na adres skarżącej spółki, a zatem jej odmowa przyjęcia pisma w dniu 21 grudnia 2011 r. jest równoznaczna z odmową przyjęcia pisma przez adresata.

2.5. Organ nie zgodził się też ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie miał zastosowania art. 70 § 4 O.p., gdyż chodzi w niej wyłącznie o podatek naliczony. Wskazując, że sprawa nie dotyczy wyłącznie podatku naliczonego, bo w toku postępowania organy zarzuciły podatnikowi również nieprawidłowe określenie kwot podatku należnego, organ stwierdził przede wszystkim, że w przypadku, gdy podatnik wykaże – i otrzyma – za dany okres rozliczeniowy zawyżoną kwotę zwrotu bezpośredniego (niezależnie od tego, czy na skutek zawyżenia podatku naliczonego, czy zaniżenia podatku należnego) i nie dokona jej dobrowolnego zwrotu, to organ podatkowy jest uprawniony do jej dochodzenia na drodze postępowania egzekucyjnego, a skoro tak, to art. 70 § 4 O.p. znajduje zastosowanie i wpływa na bieg terminu przedawnienia. Organ podkreślił, że o ile sytuacja ma się inaczej w przypadku zwrotu pośredniego (tam nie jest możliwe zastosowanie środków egzekucyjnych), to wydana wobec spółki decyzja wymiarowa określała kwoty zwrotu na rachunek bankowy (tj. zwroty bezpośrednie).

2.6. Zdaniem organu również art. 70 § 6 pkt 1 O.p. znalazł zastosowanie w okolicznościach sprawy, gdyż przywołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, dotyczy historycznego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., a nie w dacie, w której doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie. W rezultacie zdaniem organu wszczęcie 21 grudnia 2011 r. postępowania karnoskarbowego spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia m.in. za okres od stycznia do listopada 2006 r.

2.7. Podsumowując swoje stanowisko w sprawie organ wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym nie ustało prawo organów do weryfikacji dokonanego przez spółkę samoobliczenia podatku od towarów i usług.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, wskazując na bezzasadność zarzutów kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zagadnienia wymagające rozstrzygnięcia na obecnym etapie postępowania, to:

- czy w sytuacji, gdy decyzja wymiarowa dotyczy określenia wysokości podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy (zwrotu bezpośredniego), co do zasady możliwe jest przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie przesłanki wskazanej w art. 70 § 4 O.p., tj. z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony;

- czy w okolicznościach sprawy doszło do skutecznego zawiadomienia spółki o zajęciu rachunku bankowego przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p.;

- czy prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie należy wziąć pod uwagę rozważania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w dwóch pierwszych ze wskazanych wyżej kwestii należy podzielić stanowisko organu, a w konsekwencji uznać, że w tym zakresie Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa, które skutkowało koniecznością podjęcia rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 185 § 1 P.p.s.a., tj. uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

4.2. Należy przede wszystkim zgodzić się z organem, że bezzasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż nie ma możliwości zastosowania środka egzekucyjnego – a w konsekwencji przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. – w sprawach, w których sporna jest wysokość podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy, tj. zwrotu bezpośredniego. Wyrażając taki pogląd Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł, że pod względem możliwości przeprowadzenia egzekucji jako takiej inaczej należy traktować zwrot bezpośredni i zwrot pośredni (tj. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Właśnie tego drugiego rodzaju zwrotu dotyczą wszystkie przywołane przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia, mające w zamierzeniu Sądu potwierdzać zasadność jego stanowiska (por. wyroki w sprawach I FSK 855/08, I FSK 856/08, I FSK 857/08, I FSK 1571/11 i I FSK 1572/11). Nie można, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, mechanicznie utożsamiać obu postaci zwrotu podatku naliczonego, niewątpliwie bowiem rację ma organ wskazując, że w przypadku, gdy dokonany został zwrot bezpośredni, a następnie okazało się, że jego wysokość była zawyżona, możliwe jest dochodzenie w trybie egzekucji kwoty nienależnie uzyskanego przez podatnika na rachunek bankowy zwrotu podatku naliczonego. W konsekwencji możliwe jest w takiej sytuacji przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Przeciwne stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku stanowi niewłaściwą wykładnię art. 70 § 4 O.p. i nie zasługuje na podzielenie. Z tego względu za zasadny należy uznać zarzut kasacyjny naruszenia we wskazanym zakresie art. 70 § 4 O.p.

4.3. Trafność stanowiska organu o generalnej możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, w przypadku nienależnego zwrotu bezpośredniego, nie świadczy automatycznie o tym, że w okolicznościach sprawy istotnie do takiego przerwania biegu terminu przedawnienia doszło. Dla przesądzenia tej kwestii konieczne jest rozważenie, czy w sprawie doszło do skutecznego zawiadomienia spółki o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W ocenie organu skuteczne doręczenie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego nastąpiło w trybie z art. 47 K.p.a. w dniu 21 grudnia 2011 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia (tym samym skutecznie go przerywając w myśl art. 70 § 4 O.p.). Pogląd ten nie został podzielony przez Sąd pierwszej instancji, który uznał, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 47 K.p.a., a w rezultacie skutki wywołało dopiero doręczenia wskazanego zawiadomieniu w dniu 3 stycznia 2012 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym względzie nie podziela.

Przepisami o podstawowym znaczeniu w omawianej kwestii są art. 45 zd. 1 i art. 47 K.p.a. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów "Jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism", z kolei drugi z nich stanowił (w brzmieniu obowiązującym w dacie spornego doręczenia), że "§ 1 Jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub inny organ albo w inny sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. § 2 W przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata".

Na tle tych przepisów Sąd pierwszej instancji doszedł do dwóch niezależnych wniosków:

1) K. O., która według organu odmówiła przyjęcia 21 grudnia 2011 r. pisma zawierającego zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego, nie była "osobą uprawnioną do odbioru pism",

2) odmowa przyjęcia pisma może być dokonana tylko przez adresata i nie wywołuje skutków prawnych taka odmowa, jeśli jest dokonana przez inną osobę – osoba zastana w siedzibie spółki 21 grudnia 2011 r. nie może być uznana za adresata korespondencji kierowanej do spółki.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do drugiego z tych poglądów (gdyż uznanie jego zasadności pozbawiałoby znaczenia rozważania, czy K. O. była w ogóle "osobą uprawnioną do odbioru pism" w myśl art. 45 K.p.a.) należy zauważyć, że choć istotnie K. O. nie była adresatem spornej przesyłki, rozpatrywanie możliwości zastosowania art. 47 K.p.a. w okolicznościach sprawy nie może nastąpić bez uwzględnienia całości regulacji dotyczącej doręczeń. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji odwołał się do poglądu wyrażonego w odniesieniu do doręczeń dokonywanych względem osób fizycznych, tj. stwierdzenia, że skutecznie odmówić przyjęcia pisma nie mogą osoby takie jak dorosły domownik, sąsiad, dozorca domu. Podzielając ten pogląd warto jednak przypomnieć, że przewidziane w art. 43 K.p.a. doręczenie dokonywane za pośrednictwem którejś z tych osób to tzw. doręczenie zastępcze, stanowiące wyjątek od zasady doręczenia właściwego (bezpośredniego), czyli uregulowanego w art. 42 K.p.a. doręczenia "do rąk własnych" adresata. Inaczej ma się sytuacja w przypadku doręczeń podmiotom niebędącym osobami fizycznymi. Treść art. 45 K.p.a. nie pozostawia wątpliwości, że doręczenie pisma w lokalu siedziby takiego podmiotu do rąk osób uprawnionych do odbioru pism jest doręczeniem właściwym, tj. podstawowym, a nie zastępczym. Jest to zatem odpowiednik doręczenia pisma "do rąk własnych" osobie fizycznej. Należy podkreślić, że przepisy K.p.a. nie przewidują wymogu doręczania pism osobom uprawnionym do reprezentacji podmiotów niebędących osobami fizycznymi (zależnie od rodzaju podmiotu, np. wspólnikowi czy członkowi zarządu spółki). W takiej sytuacji wykładnia art. 47 K.p.a., która skutkuje uznaniem, że tylko i wyłącznie taka osoba (jako reprezentująca adresata) byłaby w stanie odmówić przyjęcia pisma w sposób wywołujący skutki fikcji doręczenia ze wskazanego przepisu, nie może zostać uznana za prawidłową. Należy nadto zwrócić uwagę na reprezentowane w orzecznictwie i aprobowane w piśmiennictwie stanowisko, zgodnie z którym "obowiązkiem osób prawnych i jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe" (por. np. wyroki NSA: z 24 maja 2004 r., FSK 40/04; z 2 grudnia 2008 r., I FSK 424/08; z 4 listopada 2010 r., I FSK 1664/09; G. Łaszczyca w: G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wyd. III, t. I, teza 4 do art. 45). Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie FSK 40/04, "przewidziane w przepisach [regulujących kwestię doręczeń] gwarancje procesowe dla stron, pełnomocników, przedstawicieli ustawowych i wszystkich innych uczestników postępowania podatkowego nie mogą być postrzegane jako instrument pozwalający na odraczanie bądź zawieszanie działań organów. W szczególności wskazane wcześniej podmioty nie mogą swymi działaniami między innymi takimi jak: wyjazd, zamknięcie lokalu lub też czasową likwidację organu uprawnionego do reprezentowania, uniemożliwiać doręczenia decyzji, aby w ten sposób doprowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego". Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku jednostek organizacyjnych i organizacji społecznych skutki fikcji doręczenia przewidzianej w art. 47 § 2 K.p.a. zajdą w sytuacji, gdy odmowy przyjęcia pisma dokonuje w lokalu ich siedziby osoba uprawniona do odbioru pism, o której mowa w art. 45 K.p.a.

Niezasadne jest też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wiązanie upoważnienia do odbioru pisma z formalnym faktem zatrudnienia w spółce, bez uwzględnienia okoliczności sprawy. Pogląd Sądu pierwszej instancji w tym względzie jest zresztą rażąco niekonsekwentny, gdyż jednocześnie:

- za skuteczne uznał Sąd doręczenie decyzji spółce 14 grudnia 2011 r. do rąk D. S., która w momencie odbioru przesyłki nie była już ani członkiem zarządu spółki, ani też jej pracownikiem; za istotne w tym względzie uznał Sąd m.in. niepoinformowanie doręczyciela przez D. S. o jej braku wskazanych wyżej więzi ze spółki, podkreślając przy tym, że doręczyciel nie ma obowiązku każdorazowego legitymowania osoby odbierającej pismo i sprawdzania, czy jest to osoba uprawniona, gdyż to obowiązkiem jednostki organizacyjnej jest takie zorganizowanie odbioru pism, by dokonywała tego osoba upoważniona;

- za skuteczne uznał Sąd doręczenie zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego i odpisów tytułów wykonawczych w dniu 3 stycznia 2012 r., mimo że potwierdzenia odbioru tej przesyłki dokonała K. O., która – jak wynikało z wcześniejszych twierdzeń Sądu – nie mogła być uznana za osobę upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do spółki z uwagi na to, że nie była jej pracownikiem.

Rozbieżności w toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zostały w żaden sposób wyjaśnione.

Dla uznania, czy K. O. może być uznana za osobę uprawnioną do odbioru pism adresowanych do spółki w rozumieniu art. 45 K.p.a., decydujące nie jest – jak przyjął Sąd pierwszej instancji – istnienie formalnej więzi pracowniczej ze spółką, lecz okoliczności faktyczne przypadku, w tym przede wszystkim treść notatki służbowej sporządzonej przez pracownika organu przy próbie doręczenia, a także ogół okoliczności wskazujących na rolę K. O. w codziennym funkcjonowaniu spółki, zwłaszcza tych mających miejsce w okresie późniejszym niż 21 grudnia 2011 r., tj. po dniu próby doręczenia do jej rąk pisma zawiadamiającego o zajęciu rachunku bankowego spółki.

Odnosząc się do pierwszej z zasygnalizowanych kwestii należy zaznaczyć, że w notatce służbowej dotyczącej spornego doręczenia jej autor wskazał m.in.: "W dniu 21.12.2011 roku około godz. 12.50 podjęto próbę doręczenia Spółce K. korespondencji w siedzibie Spółki na ul. T. [...] w L. Siedziba Spółki była otwarta. Pracownica sekretariatu, do której zwróciłem się z korespondencją oświadczyła, iż nie ma nikogo z właścicieli (ani pana T. ani pani D.), w związku z czym nie ma kto odebrać korespondencji. Oświadczyła również, że gdyby korespondencja była wysłana pocztą, to by ją odebrała". Analiza treści tej notatki wskazuje, że K. O. (co do tego, że to ona była osobą zastaną przez doręczyciela w siedzibie spółki, nie ma sporu, i kwestia ta pozostaje poza rozważaniami Sądu) nie poinformowała pracownika organu, że nie jest pracownikiem spółki, a wręcz przeciwnie, wskazała na swoje generalne uprawnienia do odbierania adresowanych do spółki (i przesyłanych pocztą) pism. Nadto treść notatki, zwłaszcza w powiązaniu ze znajdującą się również w aktach sprawy notatką służbową dotyczącą próby doręczenia pisma spółce dzień wcześniej (tj. 20 grudnia 2011 r.), gdzie wskazano na uzyskaną od "pani w sekretariacie" informację, że korespondencję od Urzędu Skarbowego odbierają osobiście tylko prezes lub jego żona, wskazuje na to, że spółka zmierzała do celowego utrudnienia skutecznego doręczenia jej pism przez organy skarbowe, zaostrzając wymogi w tym względzie przez wyłączenie upoważnienia do odbioru takich pism osobie znajdującej się w sekretariacie. Warto ponownie podkreślić, że 21 grudnia 2011 r. osoba taka oświadczyła pracownikowi organu, że odebrałaby korespondencję nadesłaną pocztą. Co więcej, w istocie tak się stało, gdyż to właśnie K. O. potwierdziła 3 stycznia 2012 r. własnym podpisem odbiór m.in. zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego spółki, posługując się przy tym również pieczątką spółki. Nie jest to przy tym odosobniony przypadek - jak trafnie podniósł organ w skardze kasacyjnej, K. O. kilkakrotnie (już po ustaniu stosunku pracy, w tym w okresie po 21 grudnia 2011 r.) odbierała w imieniu skarżącej spółki korespondencję, czy wykonywała inne czynności, wskazując na swój status jako osoby obsługującej sekretariat spółki. Zwrotne potwierdzenia odbioru podpisane przez K. O. (która posłużyła się przy odbiorze przesyłek pieczątką firmową spółki), np. z 30 listopada 2011 r. (postanowienie o przedłużeniu postępowań podatkowych), 3 stycznia 2012 r. (odpisy tytułów egzekucyjnych i zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego spółki), 16 stycznia 2012 r. (wezwanie z 12 stycznia 2012 r.) dowodzą, że była ona "osobą uprawnioną do odbioru pism" w okresie po rozwiązaniu stosunku pracy ze spółką, zarówno przed, jak i po dacie spornej próby doręczenia (tj. 21 grudnia 2011 r.). Nadto inne czynności wykonywane przez K. O. już po 30 września 2011 r. (dniu zakończenia stosunku pracy ze skarżącą spółką) obejmują – co wynika niezbicie z akt sprawy – potwierdzanie za zgodność z oryginałem kserokopii odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS-u skarżącej spółki (imię lub inicjał, nazwisko, z dopiskiem "sekretariat"), dołączonego przez spółkę do pisma z 2 lutego 2012 r. (odpis był aktualny na dzień 27 stycznia 2012 r.) czy protokołowanie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki w dniu 18 listopada 2011 r. Nadto trudno nie dostrzec, że K. O. przebywała w sekretariacie skarżącej spółki i gotowa była – według własnego oświadczenia – odbierać w jej imieniu przesyłki pocztowe, mimo że spółka, w której była formalnie zatrudniona (niewątpliwie zresztą, co wynika już z samego porównania firm obu spółek, podmioty te były ściśle powiązane, co również umknęło uwadze Sądu pierwszej instancji), miała siedzibę w zupełnie innym mieście niż skarżąca.

Powołane wyżej okoliczności wskazują zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że K. O. była w skarżącej spółce "osobą uprawnioną do odbioru pism" w rozumieniu art. 45 K.p.a. Należy podkreślić, że nie może być skuteczne działanie spółki ograniczające upoważnienie K. O. (i ewentualnie innych osób niebędących prezesem lub jego żoną) do odbioru pism od konkretnego podmiotu (tj. Urzędu Skarbowego) lub doręczanych w określony sposób (przez pracownika organu). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego termin "osoba uprawniona do odbioru pism" musi być odczytywany generalnie, tj. jako osoba ogólnie (bez rozróżniania nadawców czy sposobu doręczania pism) zajmująca się odbiorem korespondencji skierowanej do spółki, gdyż z art. 45 K.p.a. nie wynika, by osoba taka musiała mieć oddzielne upoważnienie do odbioru korespondencji od organów administracji publicznej. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2012 r., II OSK 1480/11: "Przez osobę upoważnioną do odbioru pisma należy rozumieć każdą osobę, która ze względu na wykonywaną funkcję została regulaminowo lub tylko zwyczajowo uprawniona do odbierania korespondencji przesyłanej do siedziby adresata. Przepis art. 45 K.p.a. wyłączył natomiast możliwość doręczenia pism innym osobom, jako nieuprawnionym, to jest sąsiadowi czy klientowi jednostki organizacyjnej, albo osobom przebywającym przypadkowo w siedzibie jednostki organizacyjnej, do której została skierowana korespondencja. Osoba odbierająca pismo doręczane w trybie art. 45 K.p.a. musi być więc rzeczywiście, chociażby zwyczajowo, upoważniona do jego odbioru". Przedstawione wyżej okoliczności wskazują zdaniem Sądu jednoznacznie, że K. O. nie była osobą przypadkowo przebywającą w siedzibie spółki, lecz osobą, która – choćby zwyczajowo (tj. niezależnie od kwestii rozwiązania stosunku pracy) – uprawniona była do odbioru kierowanej do spółki korespondencji. Wniosek ten potwierdza zwłaszcza posługiwanie się przez nią pieczęcią spółki.

Podsumowując powyższe należy uznać, że K. O. spełnia wymogi do uznania jej za "osobę uprawnioną do odbioru pism" w rozumieniu art. 45 K.p.a., a w konsekwencji odmowa przyjęcia przez nią korespondencji adresowanej do spółki wywołuje skutki, o których mowa w art. 47 K.p.a. W okolicznościach sprawy skutki te oznaczają spełnienie przesłanek z art. 70 § 4 O.p., tj. przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Odmienne stanowisko Sądu pierwszej instancji narusza wskazane przepisy, czyniąc zasadnymi zarzuty kasacyjne w tym względzie.

4.4. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania w sprawie karnoskarbowej.

Należy przede wszystkim zauważyć, że organ nie kwestionuje stanu faktycznego przyjętego w tym względzie przez Sąd pierwszej instancji, tj. nie wskazuje, że Sąd bezzasadnie stwierdził, iż strona nie posiadała w 2011 r. wiedzy o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu i postawionych zarzutach w odniesieniu do jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. Oznacza to, że kwestia ta pozostaje poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, związanego granicami skargi kasacyjnej w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a.

Argumentacja organu przywołana na poparcie wskazanego zarzutu sprowadza się zasadniczo do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uwzględnienia przy rozstrzyganiu wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, gdyż wyrok ten dotyczył innego stanu prawnego, a w konsekwencji nie została obalone domniemanie zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie. Skoro na poparcie swojego stanowiska w omawianym względzie organ odwołał się do wyroku WSA w Poznaniu z 29 października 2012 r., I SA/Po 550/12, warto odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2014 r., I FSK 472/13, którym wskazane orzeczenie WSA zostało uchylone (w części, dla której była istotna kwestia przedawnienia zobowiązania). W pkt 8.1. – 8.6. powołanego wyroku NSA Sąd ten szczegółowo odniósł się do możliwości stosowania wykładni prokonstytucyjnej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. również w odniesieniu do brzmienia tego przepisu, którego konstytucyjność nie była bezpośrednio przedmiotem rozważań Trybunału. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in. że "Nie ulega wątpliwości, że (...) orzeczenie [P 30/11], co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym po wskazanej wyżej nowelizacji, co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia, zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W pkt 7 części III uzasadnienia wyroku P 30/11 zatytułowanym "Skutki orzeczenia" wskazano, że Trybunał zwraca jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 2 Konstytucji RP także art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału." Dalej Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na podnoszony w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy, w tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno bowiem oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I PA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Przedstawione stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni.

Odnosząc powyższe do sprawy należy podnieść, że choć Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób wystarczająco pełny i przejrzysty powodów, dla których za zasadne uznał odwołanie się do powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego (zwrócił uwagę na zmianę brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jednak nie przedstawił analogicznego do powyższego wywodu wskazującego, że zmiana ta nie ma wpływu na możliwość uwzględnienia tez wyroku P 30/11 w okolicznościach sprawy), wadliwość uzasadnienia w tym względzie (zwłaszcza przy braku zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.) nie zmienia tego, że prawidłowe jest stanowisko, iż zaistniały podstawy do dokonania prokonstytucyjnej wykładni istotnego w tej sprawie przepisu i uznania, że także na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 września 2005 r., należy przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP w zakresie opisanym w wyroku Trybunału, gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana.

4.5. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2-3 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.