Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz,, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2015 r. nr IPPP1/4512-976/15-2/EK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Pismem z dnia [...] września 2015 r. P. R. - R. R. S.A. z siedzibą w W. (nazywane dalej: "Spółka", "Skarżący") złożyło wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86a ust. 2a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

We wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

P. R. - R. R. S.A. z siedzibą w W. jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 226 ze zm., nazywana dalej: "ustawa o radiofonii i telewizji"). Spółka jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, zadaniem radiofonii (prywatnej i publicznej) jest:

dostarczanie informacji;

udostępnianie dóbr kultury i sztuki;

ułatwianie korzystania z oświaty, sportu i dorobku nauki;

upowszechnianie edukacji obywatelskiej;

dostarczanie rozrywki;

popieranie krajowej twórczości audiowizualnej.

Zadania te są realizowane przez podmioty będące dostawcami usług medialnych - zgodnie z art. 1 ust. 1a ustawy o radiofonii i telewizji usługą medialną w rozumieniu przywołanej ustawy, w szczególności jej art. 4, jest usługa w postaci programu albo audiowizualnej usługi medialnej na żądanie, za którą odpowiedzialność redakcyjną ponosi jej dostawca i której podstawowym celem jest dostarczanie poprzez sieci telekomunikacyjne ogółowi odbiorców audycji, w celach informacyjnych, rozrywkowych lub edukacyjnych; usługą medialną jest także przekaz handlowy.

Zgodnie z art. 4 pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji, programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie.

Z kolei, w myśl art. 4 pkt 2 ustawy o radiofonii i telewizji, audycją jest ciąg dźwięków (audycja radiowa), stanowiący, ze względu na treść, formę, przeznaczenie lub autorstwo, odrębną całość w stworzonym przez dostawcę usługi medialnej programie. Natomiast przekazem handlowym jest każdy przekaz, w tym obrazy z dźwiękiem lub bez dźwięku albo tylko dźwięki, mający służyć bezpośrednio lub pośrednio promocji towarów, usług lub renomy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą lub zawodową, towarzyszący audycji lub włączony do niej, w zamian za opłatę lub podobne wynagrodzenie, albo w celach autopromocji, w szczególności reklama, sponsorowanie, telesprzedaż i lokowanie produktu (art. 4 pkt 16 ustawy o radiofonii).

Z powyższych przepisów wynika, że Spółka jest nadawcą, który dostarcza usługi medialne. Przy czym Spółka jest nadawcą zaliczanym do kategorii jednostek publicznej radiofonii i telewizji, bowiem do zadań Spółki należy realizacja również tak zwanej misji publicznej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu.

Do zadań publicznej radiofonii i telewizji, wynikających z realizacji misji należy w szczególności:

1) prowadzenie działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej związanej z twórczością audiowizualną, w tym eksportu i importu;

2) budowa i eksploatacja nadawczych i przekaźnikowych stacji radiowych i telewizyjnych;

3) rozpowszechnianie przekazów tekstowych;

4) prowadzenie prac nad nowymi technikami tworzenia i rozpowszechniania programów radiowych i telewizyjnych.

Na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, przychodami spółek mających status jednostek publicznej radiofonii i telewizji, są wpływy pochodzące:

1) z opłat abonamentowych, odsetek za zwłokę w ich uiszczaniu oraz kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych, z zastrzeżeniem przepisu art. 8 ust. 1 tej ustawy;

2) z obrotu prawami do audycji;

3) z reklam i audycji sponsorowanych;

4) z innych źródeł.

Z powyższych przepisów wynika, że Spółka realizuje zadania radiofonii poprzez dostarczanie usług medialnych, czyli poprzez rozpowszechnianie programu radiowego. Na program ten składa się ciąg audycji oraz przekaz handlowy (służący bezpośrednio lub pośrednio promocji towarów, usług lub renomy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą lub zawodową, towarzyszący audycji lub włączony do niej, w zamian za opłatę lub podobne wynagrodzenie, albo w celach autopromocji, w szczególności reklama, sponsorowanie, telesprzedaż i lokowanie produktu). Przy czym ustawa o radiofonii i telewizji nakłada na Spółkę szczególne obowiązki dotyczące (jakości) realizowanego programu, jednocześnie przyznając źródło finansowania tych obowiązków, w postaci wpływów z opłat abonamentowych.

W ramach swojej działalności, Spółka wykonuje szereg czynności, wśród których należy wyróżnić także:

- odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT, zwolnione z VAT usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji,

- odpłatne świadczenie usług reklamowych (w szczególności: reklama, sponsorowanie, lokowanie produktu, telesprzedaż) opodatkowane VAT ze stawką 23%,

- odpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu VAT z tego względu, iż miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych).

Spółka zaznaczyła, że wykonywanie przez nią czynności podlegających VAT, w szczególności świadczenie usług reklamowych, jest częścią realizacji jej zadań radiofonii publicznej, stanowi bowiem element programu radiowego, rozpowszechnianego przez Spółkę, co wynika wyraźnie z art. 4 pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji. Rozpowszechnianie audycji jest przy tym konieczne/niezbędne do rozpowszechniania przekazu handlowego. Przekaz handlowy towarzyszy audycjom lub zawiera się w audycjach (np. audycje sponsorowane) i bez rozpowszechniania audycji nie byłoby możliwe rozpowszechnianie przekazu handlowego. Program rozpowszechniany przez nadawcę radiowego (publicznego lub prywatnego) nie mógłby bowiem składać się wyłącznie z przekazu handlowego, gdyż przekaz handlowy jest ściśle powiązany z audycjami (takie wchodzącymi w zakres tzw. misji publicznej), razem tworząc całość, w postaci programu, a poza tym wprost na to nie pozwalają przepisy ustawy o radiofonii i telewizji (art. 15).

W ramach swojej działalności Spółka nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które mogą być przyporządkowane:

- wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

- wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT;

- do ogólnej działalności radia, a więc których nie sposób przyporządkować tylko do czynności opodatkowanych albo tylko do czynności zwolnionych z VAT.

Jeżeli Spółka jest w stanie przyporządkować poszczególne zakupy (towary lub usługi) do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, wówczas dokonuje ona pełnego odliczenia podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli jest w stanie przyporządkować poszczególne zakupy (towary lub usługi) do czynności wyłącznie zwolnionych z VAT, wówczas nie odlicza w ogóle podatku naliczonego od danego zakupu.

Jeżeli natomiast Spółka nie jest w stanie przyporządkować w żaden sposób zakupów (poszczególnych towarów lub usług) do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT, w takiej sytuacji Spółka stosuje proporcję odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Zakupy, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować, to przykładowo zakup mediów (woda, energia elektryczna, energia cieplna, usługi telekomunikacyjne) czy zakupy związane z ogólną działalnością Spółki (np. zakupy dotyczące siedziby, wydatki związane z zarządem Spółki, usługi prawne i doradcze, wyposażenie studia, sprzęt nadawczy lub odbiorczy, usługi emisji sygnału, prenumerata czasopism, usługi transportowe, usługi nabywane od stowarzyszeń zrzeszających artystów: [...].

Spółka finansuje wydatki służące realizacji zadań związanych z jej misją publiczną wpływami z opłat abonamentowych, a także wpływami z innej działalności, w tym także działalności stricte komercyjnej.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytanie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Spółka będzie miała obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?".

W ocenie Spółki, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wejdzie w życie od 1 stycznia 2016 r., nie będzie miał zastosowania dla określania kwot podatku naliczonego odliczanego przez Spółkę. Nie będzie ona zobowiązana do obliczania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w tym przepisie, ponieważ będzie dokonywała nabycia towarów i usług wykorzystywanych tylko do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT, a także niepodlegającej VAT, z tego względu, iż miejsce opodatkowania będzie poza granicami kraju).

Uzasadniając stanowisko w sprawie Spółka podała, że działalność gospodarcza wykonywana przez nadawców radiowych, w tym także nadawców radiofonii publicznej, spełnia przesłanki uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Znaczna cześć zaangażowania personalnego, technicznego, jak i finansowego takiego nadawcy związana jest z wykonywaniem czynności, które same w sobie bezpośrednio nie generują żadnych przychodów (ani objętych VAT, ani nie objętych VAT). Jest to tworzenie i rozpowszechnianie audycji, które stanowią wraz z przekazem handlowym program radiowy. Program, jak wskazuje definicja zawarta w ustawie o radiofonii i telewizji, składa się bowiem z uporządkowanego ciągu audycji. Audycje te mogą mieć różny charakter informacyjny, publicystyczny, rozrywkowy, muzyczny, itd., zależnie od profilu działalności danego nadawcy, pory dnia, tematyki audycji, itp. Większość programu radiowego (antenowego) zapełniają więc audycje.

Tworzenie i. rozpowszechnianie audycji nie jest samo w sobie świadczeniem usług, które podlegają opodatkowaniu VAT. Jednak w oczywisty sposób są one podstawą działalności gospodarczej prowadzonej przez takiego nadawcę.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. zacznie obowiązywać ust. 2a art. 86 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Przepis ten reguluje odmienny sposób (niż kwota VAT wynikająca z faktury) określenia kwoty podatku naliczonego w stosunku do zakupów, które są wykorzystywane przez podatnika zarówno do celów jego działalności gospodarczej, jak i do innych niż działalność gospodarcza celów. Wobec tego, podstawowe pytanie, które rodzi się w stosunku do każdego nadawcy radiowego, czy dany podmiot prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą, czy także wykonuje inną działalność niż gospodarcza.

Jak wynika z art. 1 ust. 1a ustawy o radiofonii i telewizji, zadania radiofonii i telewizji są realizowane przez dostarczanie usług medialnych, przez które należy rozumieć usługę w postaci programu albo audiowizualnej usługi medialnej na żądanie, za którą odpowiedzialność redakcyjną ponosi jej dostawca (tj. nadawca) i której podstawowym celem jest dostarczanie poprzez sieci telekomunikacyjne ogółowi odbiorców audycji, w celach informacyjnych, rozrywkowych lub edukacyjnych; usługą medialną jest także przekaz handlowy. Jednocześnie z treści art. 4 pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji wynika, że programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie; rozpowszechnianiem jest emisja programu drogą bezprzewodową lub przewodową do odbioru przez odbiorców.

Prawo rozpowszechniania programów radiowych przysługuje jednostkom publicznej radiofonii (w tym Spółce) oraz osobom fizycznym, osobom prawnym i osobowym spółkom handlowym, które uzyskały koncesję na taką działalność.

Skoro nadawca radiowy ma prawo rozpowszechniać program radiowy, przez co należy rozumieć emisję bezprzewodową i przewodową uporządkowanego zestawu audycji, przekazów handlowych i innych przekazów, które w konsekwencji oznacza dostarczanie usług medialnych, to należy zestawić taką działalność z definicją działalności gospodarczej w ro2:umieniu ustawy o VAT.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zakres podmiotowy opodatkowania VAT zawiera w sobie wszystkie podmioty, które mogą być nadawcą radiowym.

Definicja działalności gospodarczej w rozumieniu VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ustawodawca krajowy jednoznacznie wskazuje, że zadania radiofonii są realizowane przez dostarczanie usług medialnych, a więc działalność polegająca na rozpowszechnianiu programu radiowego i z nim związanej działalności okołoprodukcyjnej (m.in. wydarzenia artystyczne), musi być wprost rozumiana jako działalność usługowa. Należy również zauważyć, że działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowa działalność, na bazie której funkcjonuje nadawca radiowy, polega właśnie na wykorzystywaniu własnych oraz nabytych wartości niematerialnych i prawnych dla celów zarobkowych i ma ona charakter ewidentnie ciągły.

Nadawca radiowy (w szczególności mający status radiofonii publicznej) w niektórych przypadkach może wykonywać również działalność handlową lub produkcyjną (wynika to wprost chociażby z treści art. 21 ust. 1a pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji).

Prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT nie jest w żaden sposób uzależnione od celu lub rezultatu takiej działalności. Ustawodawca podatkowy wyjątkowo szeroko rozumie zakres przedmiotowy takiej działalności gospodarczej i nie ogranicza go celem ani rezultatami tej działalności. Spółka uznała, że oznacza to, że działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT jest również wszelka działalność, która wykonywana jest w jakimś specjalnie określonym, szczytnym, wyższym lub charytatywnym celu, w tym także tzw. realizacja misji publicznej, a także działalność, która nie przynosi wprost lub bezpośrednio rezultatów finansowych (określonych przychodów lub zysków z tej działalności). Takie rozumienie działalności gospodarczej wynika również z tezy nr 5 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w której wskazuje się, że system VAT staje się najbardziej jasny i neutralny, kiedy podatek nakładany jest w możliwie najbardziej ogólny sposób, a zakres jego zastosowania obejmuje wszystkie etapy produkcji i dystrybucji oraz świadczenie usług.

W przypadku nadawców radiowych (prywatnych i publicznych) działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT jest zatem tworzenie i rozpowszechnianie programów radiowych, w ramach których wykorzystuje się również wartości niematerialne i prawne. Zdaniem Spółki bez znaczenia pozostaje fakt, że nadawca radiowy nie "sprzedaje" całego programu. Jego działalność biznesowa jest w pewien sposób odmienna od typowej działalności usługodawców lub handlowców, którzy pobierają odpłatność za wykonane wszystkie świadczenia (o charakterze stricte usługowym lub handlowym). Nadawca radiowy wytwarza i rozpowszechnia określony program, który ma za zadanie (jako całość lub jako jego poszczególne elementy - audycje) skupić odpowiednią grupę słuchaczy, którzy w określony sposób utożsamiają się z tym programem lub jego poszczególnymi audycjami, tym samym będąc potencjalną grupą odbiorców przekazu handlowego, który generuje bezpośrednio przychody z tytułu działalności gospodarczej, opodatkowane VAT. Jak wynika z przepisów ustawy o radiofonii i telewizji, przekazem handlowym jest każdy przekaz, w tym obrazy z dźwiękiem lub bez dźwięku albo tylko dźwięki, mający służyć bezpośrednio lub pośrednio promocji towarów, usług lub renomy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą lub zawodową, towarzyszący audycji lub włączony do niej, w zamian za opłatę lub podobne wynagrodzenie, albo w celach autopromocji, w szczególności reklama, sponsorowanie, telesprzedaż i lokowanie produktu (art. 4 pkt 16).

Spółka, odwołując się do opisu zdarzenia przyszłego, stwierdziła, że rozpowszechnianie programu radiowego nie mogłoby składać się wyłącznie z rozpowszechniania przekazu handlowego, zarówno z tych powodów, że nie dopuszcza takiej możliwości ustawa o radiofonii i telewizji, ale również ze względów biznesowych - nikogo nie zachęciłby do słuchania program radiowy, który składa się tylko z przekazów handlowych, a w takiej sytuacji nie byłoby zapewne również chętnych podmiotów do kupowania i płacenia za takie usługi (przekazu handlowego).

Z treści ustawy o radiofonii i telewizji wydaje się jednoznacznie wynikać wniosek, iż działalność gospodarcza nadawcy radiowego składa się w nierozerwalny sposób z tworzenia i rozpowszechniania programu radiowego, czyli audycji i przekazów handlowych. Konkretny nadawca co najwyżej może regulować (w zakresie pozwalającym przez przepisy ustawy o radiofonii i telewizji) udział ilości (wartości czasu antenowego) przekazów handlowych w stosunku do audycji radiowych. Nie powinna wymagać dowodzenia teza, że jeśli dany nadawca radiowy tworzy lepszy, bardziej atrakcyjny dla danego grona słuchaczy program (audycje), to również może sprzedać więcej lub drożej przekazów handlowych (czasu reklamowego i audycji sponsorowanych); brak dobrego programu (audycji) danego nadawcy przełoży się na spadek wpływów (przychodów) od podmiotów chcących nabyć usługi przekazu antenowego przekazu handlowego.

Związek tworzenia i rozpowszechniania programu (audycji) z działalnością gospodarczą (w rozumieniu VAT) danego nadawcy jest oczywisty i nierozerwalny - wpływa on bezpośrednio na wartość lub wielkość sprzedaży gospodarczej danego podmiotu.

Strona podkreśliła, że ustawa, ani żadna inna prawna podstawa działalności Spółki nie określają, że realizacja misji publicznej odbywa się w innej formie organizacyjnej lub funkcjonalnej niż ramach przedsiębiorstwa spółki akcyjnej.

W ocenie Spółki przedstawione rozumowanie ma zastosowanie do każdego nadawcy radiowego, niezależnie czy jest on nadawcą publicznym, czy też prywatnym. Różnica pomiędzy tymi nadawcami sprowadza się wyłącznie do 2 kwestii:

1) misji publicznej, która jest realizowana przez nadawcę publicznego i przez którą należy rozumieć odpowiednią jakość a także gatunki tworzonego i rozpowszechnianego programu (jego audycji), oraz

2) uzyskiwania wpływów abonamentowych, które rekompensują nadawcy publicznemu określone ograniczenia wynikające z realizowania misji publicznej.

Jak wynika z treści art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu.

W opinii Spółki, ani określona jakość rozpowszechnianego programu (audycji), ani uzyskiwanie wpływów abonamentowych, samo w sobie nie zmienia funkcjonowania modelu biznesowego nadawcy radiowego, a tym bardziej nie powoduje, że u nadawcy publicznego pojawia się działalność inna niż działalność gospodarcza. W dalszym ciągu ów nadawca prowadzi dokładnie taką samą działalność jak nadawca prywatny. W szczególności nie można uznać, że uzyskiwanie wpływów abonamentowych, z perspektywy podatku VAT, tworzy lub kreuje jakąś inną działalność, która nie stanowi działalności gospodarczej.

Sam fakt uzyskiwania wpływów (przychodów), które nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie może w żaden sposób ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach realizowanych przez dany podmiot i które to zakupy w sposób bezpośredni lub pośredni służą generowaniu przychodów (opodatkowanych VAT) w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, takie ograniczenie może pojawić się wyłącznie wówczas, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie. Przepis ten zatem potwierdza, że nawet ewentualna działalność nieodpłatna, która mogłaby nie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a która może wystąpić u danego podatnika, nie może wpływać na zakres prawa do odliczenia.

Również sytuacja, w której u danego podatnika wystąpią wpływy (przychody), które nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie mogą mieć znaczenia dla zakresu prawa do odliczenia. Trudno sobie wyobrazić podatnika, który prowadząc wyłącznie działalność gospodarczą (100% jego aktywności) nie ma (wpływów) przychodów poza VAT - odsetki, otrzymane kary, odszkodowania, które nie podlegały VAT, zbycie własnych wierzytelności, dywidendy, darowizny, dotacje lub inne dofinansowania dokonywane na potrzeby jego działalności, itp. Jednak, skoro dany podatnik nie prowadzi działalności innej niż gospodarcza, to sam fakt występowania takich wpływów (przychodów) nie może w żaden sposób ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego. W żadnym razie, sposób finansowania wydatków (zakupów towarów i usług) nie może wpływać na zakres prawa do odliczenia, a już tym bardziej z perspektywy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W opinii Spółki fakt prowadzenia przez nadawców publicznych działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT nie powinien budzić najmniejszych wątpliwości, zważywszy na stanowisko sądów administracyjnych dotyczące nadawców publicznych (TVP S.A. albo publicznych rozgłośni radiowych), a które potwierdzają istnienie takiej działalności, jak i to, że sposób finansowania wydatków albo prowadzenie misji publicznej nie oznacza wykonywania innej działalności niż działalność gospodarcza (wyrok WSA w Warszawie z 9 grudnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 286/11, wyrok WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 listopada 2011, sygn. III SA/Wa 629/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 listopada 2010 r., sygn. III SA/Wa 606/10).

Jednocześnie Spółka zwróciła uwagę, że pośredni związek zakupów z działalnością gospodarczą jest jak najbardziej prawidłowy i ani przepisy unijne, ani przepisy krajowe nie wymagają w tym zakresie wyłącznie związku bezpośredniego. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C-137/02 Foxworld, nawet pośredni związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi powinien dawać prawo do odliczenia VAT naliczonego, co wynika z podstawowej zasady neutralności VAT dla podatników. Wyrok ten dotyczył sytuacji, w której spółka celowa zawiązana została wyłącznie w celu przygotowania działalności innej spółki, poniosła wszystkie koszty inwestycyjne i przygotowawcze, lecz nigdy nie wykonała czynności opodatkowanych VAT, gdyż wniosła całość utworzonego przedsiębiorstwa do spółki właściwej (czyli dokonała transakcji poza VAT). Trybunał uznał, że spółka celowa mimo, że nie mogła wykazać związku zakupów z jakąkolwiek transakcją opodatkowaną VAT, ma jednak prawo do odliczenia VAT, ponieważ wydatki te związane były (pośrednio) z planowaną działalnością opodatkowaną VAT właściwej spółki docelowej.

Takie stanowisko, jest również prezentowane w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych: wyrok WS A w Warszawie z 19 marca 2014 r., sygn. III SA/Wa 2771/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2013 r., sygn. akt FSK 1606/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 155/12,

W świetle podanych argumentów, przepisów, jak i orzeczeń sądowych, zdaniem Spółki, nie powinno budzić wątpliwości, iż Spółka dokonuje zakupów wykorzystywanych (bezpośrednio lub pośrednio) na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i nie wykorzystuje tych zakupów na cele innej działalności. Wobec tego, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wejdzie w życie od 1 stycznia 2016 r., nie będzie miał zastosowania dla określania kwot podatku naliczonego odliczanego przez Spółkę.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu wniosku Spółki uznał za nieprawidłowe w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2015 . nr IPPP1/4512-976/15-2/EK stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.

W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W.(nazywany dalej: "DIS") podał na wstępie, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., nazywanej dalej ustawą o VAT"), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

DIS podał, że wątpliwości Spółki dotyczyły metody rozliczania podatku naliczonego od tego rodzaju zakupów po wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisów dotyczących tzw. sposobu określania proporcji - art. 86 ust. 2a ustawy - wprowadzany na mocy ustawy nowelizującej z dnia 9 kwietnia 2015 r.

Spółka realizuje zadania radiofonii poprzez dostarczanie usług medialnych, czyli poprzez rozpowszechnianie programu radiowego. Wskazane czynności Spółka wykonuje w ramach misji publicznej, która jest nałożona na Spółkę na mocy ustawy o radiofonii i telewizji. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 226 z późn. zm.), publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu.

Z kolei w myśl art. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1204), opłaty abonamentowe pobiera się w celu umożliwienia realizacji misji publicznej, o której mowa wart. 21 ust. 1 ww. ustawy o radiofonii i telewizji, przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji.

DIS wyjaśnił, że w związku z realizacją misji Spółka otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych. Opłaty te są w ustawie o radiofonii i telewizji określone jako świadczenia na cel publiczny - na wypełnienie misji. Jest to świadczenie na cel publiczny o którym mowa wart. 213 Konstytucji, co prowadzi do uznania, że opłata abonamentowa jest przymusowym i bezzwrotnym świadczeniem publicznoprawnym, służącym realizacji konstytucyjnych zadań państwa.

Stosownie do art. 5 ww. ustawy o radiofonii i telewizji, tworzy się Krajową Radę Radiofonii i Telewizji, zwaną dalej "Krajową Radą", jako organ państwowy właściwy w sprawach radiofonii i telewizji.

KRRiT stoi na straży wolności słowa i niezależności mediów oraz odpowiada za realizację misji publicznej, która mieści się w interesie publicznym radiofonii i telewizji. Realizacja wolności słowa i niezależności mediów jest związana z koniecznością zapewnienia odpowiednich środków publicznych, gdyż bez finansowego wsparcia byłoby to niemożliwe. Realizacja misji radiofonii i telewizji stanowi dla Państwa Polskiego obowiązek publiczny oraz społeczny i historyczny. Zatem opłaty abonamentowe nie są opłatami w klasycznej postaci, lecz stanowią rodzaj daniny publicznej związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji. Stanowią dochód celowy pozabudżetowy o charakterze publicznym przeznaczony na finansowanie misji radia i telewizji.

W ocenie DIS wskazane okoliczności prowadzą do jednoznacznego przyjęcia, że opłata abonamentowa nie stanowi wynagrodzenia za usługi jakie wykonuje radio w związku z realizacją misji, tym samym nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z realizacją misji radio kształtuje wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców. Jest kreatorem kultury, więc istotne znaczenie ma przekazywana treść. W tym znaczeniu radio może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane z opłat abonamentowych. Dochód jaki uzyskuje z opłat abonamentowych jest przeznaczany na finansowanie misji publicznej mającej na celu zagwarantowanie pluralizmu kulturowego i językowego. We współczesnym ustroju władza opiera się na fundamencie dialogu społecznego, mającego zasadnicze znaczenie dla kształtowania i rozwoju społeczeństwa. Środki komunikacji masowej w tym w szczególności radia czynią ów dialog możliwym i służą urzeczywistnieniu ważnych zasad ustrojowych.

DIS uznał, że wskazany charakter opłaty abonamentowej prowadzi do przyjęcia, że jest to opłata, która ma charakter nieekwiwalentny. Jest pobierana w celu realizacji konstytucyjnych zadań państwa przez radio, a nie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radio. Zatem w świetle ww. norm prawa podatkowego należy wskazać, że Spółka, wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję - nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że oprócz czynności wykonywanych w ramach misji, Spółka świadczy także usługi korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy, usługi opodatkowane podatkiem VAT ze stawką 23% oraz odpłatne usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT z tego względu, iż miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych).

Zatem Spółka oprócz realizacji misji nałożonej ustawą niebędącej działalnością gospodarczą wykonuje również działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT, działalność opodatkowaną podatkiem VAT ze stawką 23% oraz działalność polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu VAT z tego względu, iż miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych). W związku z wykonywaniem tych czynności nabywa towary i usługi, które są związane jednocześnie z każdym z tych obszarów. Nabycie tych towarów i usług może być finansowane z przychodów z opłat abonamentowych jak też z przychodów z działalności komercyjnej. W stosunku do pewnej grupy nabytych towarów i usług Wnioskodawca nie jest w stanie ich przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności.

W ocenie DIS powołany art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane są towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W omawianej sprawie w stosunku do pewnej grupy wydatków Spółka nie jest w stanie przyporządkować ich do poszczególnych obszarów wykonywanych czynności. Przy czym nabywane towary i usługi mają związek z wykonywaną działalnością gospodarczą - zwolnioną od podatku VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23% oraz działalnością gospodarczą polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu VAT z tego względu, iż miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju - jak również z innymi czynnościami niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy tj. z czynnościami związanymi z realizacją misji publicznej. Zatem należy uznać, że art. 86 ust. 2a ustawy znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r.

DIS zastrzegł, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy dotyczącej obowiązku określenia kwot podatku naliczonego, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Natomiast nie rozstrzyga w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż przepisu tego nie wskazano we wniosku jako przepisu będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej.

3. Pismem z dnia 8 stycznia 2016 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną DIS z dnia 3 listopada 2015 r. nr IPPP1/4512-976/15-2/EK, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 2 ustawy o VAT - poprzez przyjęcie, iż kwoty podatku VAT wynikające z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług nie stanowią dla Spółki kwoty podatku naliczonego;

2) art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - poprzez niewłaściwą ocenę, iż powyższy przepis od 1 stycznia 2016 r. znajdzie zastosowanie w stosunku do Spółki;

3) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że czynności, które Spółka podejmuje w związku z działalnością radia, a które wchodzą w skład realizacji przez nią misji publicznej, nie mieszczą się w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej;

4) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; nazywanej dalej: "O.p.") - poprzez niezrozumiałe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz nieuwzględnienie przedstawionego w niej indywidualnego stanu faktycznego Spółki.

Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. We wniosku Skarżąca wskazała, że jest spółką radiofonii publicznej i świadczy usługi medialne na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji, (Dz. U. z 2015 r. poz. 1531; dalej: "ustawa o radiofonii i telewizji"). Spółka realizuje również misję publiczną oferując nieokreślonej grupie słuchaczy zróżnicowane programy i audycje w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu.

Skarżąca zadała pytanie, czy od 1 stycznia 2016 r. będzie miała obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określania proporcji", o którym mowa w art. 86 ust 2a ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Hipoteza normy prawnej składa się z dwóch elementów: 1) wykorzystanie towarów i usług do celów działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, 2) nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika.

W ocenie Spółki, powyższy przepis dotyczący prewspółczynnika VAT znajduje zatem zastosowanie jedynie w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków: prowadzenia przez podatnika działalności innej niż zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz braku możliwości przypisania nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 przez działalność gospodarczą rozumie się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Treść powyższych przepisów wskazuje na bardzo szeroką definicję podatnika, gdyż może nim być praktycznie każdy kto prowadzi działalność gospodarczą. Zakres samej działalności wydaje się być ograniczany jedynie dwiema przesłankami, tj. ciągłością oraz pewnym celem zarobkowym. Warto tym samym zwrócić uwagę, że dla potrzeb VAT nie jest zatem ważny ani efekt podjęcia tej działalności, ani nawet uzyskiwanie jakiegokolwiek zysku czy nawet przychodu. O prowadzeniu działalności gospodarczej decyduje natomiast zamiar i to niekoniecznie w formie definitywnie podjętej decyzji.

Spółka podkreśliła, że realizacja misji w żadnym razie nie wyklucza działalności gospodarczej, a nawet uzyskiwania przychodu w formie wynagrodzenia, które niejednokrotnie podlegać będzie opodatkowaniu VAT. Spółka wskazała na często występujące przypadki bezpośredniego związku realizowania misji publicznej ze sprzedażą prowadzoną w ramach działalności gospodarczej. Jako przykład podała sytuację, w której program lub audycja (realizowana w ramach misji publicznej - np. koncert) jest nagrywana i następnie Spółka sprzedaje prawa do tej audycji innym podmiotom lub nagrywa płytę, która następnie będzie sprzedawana przez Spółkę. Takie materiały umieszczane są również na jej stronach internetowych, na których widnieją banery reklamowe, z których Spółka czerpie określone korzyści finansowe.

Spółka zwróciła jednocześnie uwagę, że sposób sformułowania przepisu art. 86 ust 2a ustawy o VAT pozwala przyjąć, że możliwa jest sytuacja występowania u jednego podatnika działalności gospodarczej, jak i nie-gospodarczej, gdzie w przypadku możliwości przypisania towarów bądź usług w całości do tej pierwszej, i tak nie spowoduje to dla podatnika obowiązku stosowania prewspółczynnika VAT.

Spółka zarzuciła, że z zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie wyjaśnił, jaką działalność "inną" aniżeli działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust 2 i 3 ustawy o VAT, prowadzi Spółka jako radio (spółka radiofonii publicznej). Spółka zastrzegła, że takie wskazanie jest niemożliwe, gdyż taka okoliczność w jej przypadku nie występuje.

Jedyną "czynnością", do jakiej odniósł się organ interpretujący - a która miałaby być powodem stosowania prewspółczynnika VAT - jest realizacja przez Spółkę misji publicznej w rozumieniu art. 21 ustawy o radiofonii i telewizji. Misja publiczna nie stanowi żadnej "działalności" czy nawet czynność, lecz pewien określony sposób/standard wykonywania programów i innych podobnych usług. Stanowi ona zatem pewną wytyczną co do prowadzenia działalności Spółki, która spełnia wszelkie przesłanki określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wytyczne dotyczące zachowywania określonych standardów nie mogą być natomiast utożsamiane z prowadzeniem "innej" działalności. Wskazać należy, że Spółka swoje zadania określone w art. 1 ust 1 ustawy o radiofonii i telewizji realizuje za pomocą dostarczania usług medialnych, czyli rozpowszechniania programu radiowego.

Na program ten składają się natomiast audycje oraz przekazy handlowe, które to przekazywane w określony sposób realizują właśnie misję publiczną. Przyjmując zatem, iż realizacja misji publicznej nie stanowi działalności gospodarczej, idąc tokiem rozumowania Ministra Finansów, należałoby przyjąć, że działalność radia prywatnego spełnia przesłanki z art. 15 ust 2 ustawy o VAT, gdyż ze względu na brak wytycznych dotyczących realizacji programów ma charakter nieobiektywny i niepluralistyczny. Jest to bowiem jedyna różnica dotycząca sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez radia prywatne.

Spółka zaznaczyła, że o ile w art. 86 ust 2a ustawy o VAT mowa jest o wykorzystywaniu towarów i usług do celów "innych niż działalność gospodarcza" to w ust. 2e wprost jest mowa o "wykonywaniu" powyższej działalności. Dla zaistnienia działalności innej niż gospodarcza nie jest wystarczające wykonanie pojedynczej czynności znajdującej się poza regulacją ustawy o VAT, lecz pewien szerszy zakres działań. Służyć temu może natomiast określony zasób osób, narzędzi lub urządzeń, czy nawet wartości niematerialnych i prawnych, który będzie wykorzystywany na potrzeby tej "innej" działalności. Takimi zasobami Skarżąca jednak nie dysponuje, gdyż wszelkie jej zasoby osobowe i techniczne są wykorzystywane w celu świadczenia jak najlepszych usług medialnych, które nierozerwalnie służą działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, przyjęte przez nią stanowisko potwierdza również treść uzasadnienia ustawy wprowadzającej m.in. art. 86 ust 2a, gdzie stwierdzono, że poszczególne czynności, nawet te nieopodatkowane VAT, mogą wchodzić w zakres działalności gospodarczej. Przez sferę działalności innej niż działalność gospodarcza należy natomiast rozumieć, np. działalność o charakterze organu władzy lub też nieodpłatną działalność statutową. Nie da się dowieść, że w Spółce taka "inna" działalność występuje i nie ma ona związku z działalnością gospodarczą.

Spółka podała, że Minister Finansów zwrócił uwagę akurat na realizację misji publicznej, jako na stanowiącą - w jego opinii - działalność inną niż gospodarcza, gdyż Spółka na realizację misji publicznej otrzymuje dofinansowanie w formie opłat abonamentowych, które, w jego opinii, nie stanowią wynagrodzenia za usługi jakie wykonuje radio w związku z realizacją misji, tym samym nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Minister Finansów utożsamił zatem: realizację misji publicznej i otrzymywanie opłat abonamentowych. Zatem gdyby Spółka nie otrzymywała opłat abonamentowych, to nie musiałaby stosować się do norm wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zdaniem Spółki to nie rodzaj finansowania ma znaczenie w niniejszej sytuacji, lecz związek towarów i usług z działalnością gospodarczą, a w zasadzie brak takiego związku. Gdyby przyjąć odmienne założenie, to do stosowania prewspółczynnika VAT zobowiązany byłby każdy podmiot otrzymujący środki finansowe, w tym także o charakterze dotacji czy subwencji, które z jakiegoś powodu nie byłyby objęte (opodatkowane) VAT. Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej art. 86 ust 2a ustawy o VAT, brak opodatkowania uzyskiwanych przychodów nie stanowi wystarczającej przesłanki dla uznania, iż występuje działalność inna niż gospodarcza. Czym innym bowiem byłby przychód uzyskany ze sprzedaży wierzytelności "trudnych", który to został wprost wskazany jako mieszczący się w "zdarzeniu czy sytuacji występujących w ramach działalności gospodarczej?".

Spółka stwierdziła, że wytłumaczeniem dla przyjętego przez Ministra Finansów sposobu interpretacji art. 86 ust. 2a ustawy o VAT może być jedynie treść art. 86 ust. 2c ustawy, w którym ustawodawca uregulował sposoby określania (obliczania) proporcji w ramach prewspółczynnika. W ten jednak sposób, DIS pominął niejako pierwszy etap stosowania przepisów o prewspółczynniku VAT. Proporcję, w oparciu o obrót z działalności gospodarczej i przychody z innej działalności, stosuje się bowiem dopiero w przypadku stwierdzenia prowadzenia działalności innej niż ta określona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, oraz braku możliwości przypisania towarów i usług do działalności gospodarczej.

Spółka wskazała, że również nie każda dotacja, (a za taką należałoby uznać opłatę abonamentową), może być uwzględniona w mianowniku prewspółczynnika, obniżając tym samym kwotę podatku VAT. Nawet w takim przypadku niezbędne jest jeszcze wykazanie, iż takie dofinansowanie (nieobjęte VAT) zostało otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez podatnika działalności innej niż gospodarcza. Z tego wynika, że sfinansowanie takimi przychodami działalności gospodarczej, np. zakup usługi emisji sygnału, w żadnym razie nie powinno być uwzględnione we współczynniku i nie powinno wpływać na ograniczenie w odliczaniu podatku VAT.

4. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji podatkowej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...].

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

4. W niniejszej sprawie, kontroli Sądu została poddana interpretacja indywidualna dotycząca zdarzenia przyszłego, a mianowicie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Skarżąca będzie miała obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Stan faktyczny został prawidłowo przyjęty przez organ, zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli legalności zaskarżonego aktu.

Stawiając w powyżej wskazanym zakresie pytanie we wniosku o udzielenie interpretacji, Spółka zajęła stanowisko, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, (obowiązujący od 1 stycznia 2016 r.) nie będzie miał zastosowania dla określania kwot podatku naliczonego odliczanego przez Spółkę. Nie będzie ona zobowiązana do obliczania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w tym przepisie, ponieważ będzie dokonywała nabycia towarów i usług wykorzystywanych tylko do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT, a także niepodlegającej VAT, z tego względu, że miejsce opodatkowania będzie poza granicami kraju).

5. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka stwierdziła, że działalność wykonywana przez nadawców radiowych, w tym także nadawców radiofonii publicznej, spełnia przesłanki uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Znaczna część zaangażowania personalnego, technicznego, jak i finansowego takiego nadawcy związana jest z wykonywaniem czynności tj. tworzeniem i rozpowszechnianiem audycji, które same w sobie bezpośrednio nie generują żadnych przychodów (ani objętych VAT, ani nieobjętych VAT). Audycje zaś stanowią wraz z przekazem handlowym program radiowy. Tworzenie i rozpowszechnianie audycji nie jest samo w sobie świadczeniem usług, które podlegają opodatkowaniu VAT, jednak audycje są podstawą działalności gospodarczej prowadzonej przez takiego nadawcę. Zadania radiofonii są realizowane przez dostarczanie usług medialnych, a więc działalność polegająca na rozpowszechnianiu programu radiowego musi być wprost rozumiana jako działalność usługowa.

Stanowisko Spółki, w zakresie powyższej przedstawionego pytania, było według organu nieprawidłowe. Ocena prawna sprawy dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji sprowadziła się do konkluzji, że spółka wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję - nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie organ stwierdził, że oprócz czynności wykonywanych w ramach misji, Spółka świadczy także usługi korzystające ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT, usługi opodatkowane 23% stawką podatku oraz odpłatne usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych). W związku z wykonywaniem tych czynności, spółka nabywa towary i usługi, które są związane jednocześnie z każdym z tych obszarów.

W stosunku do pewnej grupy nabytych towarów i usług Spółka nie jest w stanie ich przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności. Art. 86 ust. 2a ustawy o VAT będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane są towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

6. Badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji i zaprezentowanego w niej stanowiska organu, należy w pierwszej kolejności przywołać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

7. Odnosząc powyższe do sprawy, rozważenia wymagało, czy Skarżący wypełnia przesłanki wskazane w przywołanym art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a w szczególności czy oprócz nabywania towarów i usług do celów działalności gospodarczej, także dokonuje takiego nabycia na "cele inne niż działalność gospodarcza".

Analiza powyższego przepisu powinna być dokonywana wraz art. 15 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ustępie 2 tego przepisu ustawodawca zdefiniował pojęcie działalności gospodarczej, stanowiąc, że na gruncie tej ustawy pojęcie to oznacza wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ust. 3 wskazuje, jakich czynności nie uznaje się za wykonywanie działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie organ na podstawie danych wskazanych we wniosku o interpretację ustalił, że Skarżący jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji. Jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka oprócz realizacji misji nałożonej ustawą, wykonuje również działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT, działalność opodatkowaną podatkiem VAT ze stawką 23% oraz działalność polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, zadaniem radiofonii (prywatnej i publicznej) jest:

1) dostarczanie informacji;

2) udostępnianie dóbr kultury i sztuki;

3) ułatwianie korzystania z oświaty, sportu i dorobku nauki;

4) upowszechnianie edukacji obywatelskiej;

5) dostarczanie rozrywki;

6) popieranie krajowej twórczości audiowizualnej.

Zadania te są realizowane przez skarżącą poprzez dostarczanie usług medialnych - zgodnie z art. 1 ust. 1a ustawy o radiofonii i telewizji. Skarżąca spółka jest nadawcą zaliczanym do kategorii jednostek publicznej radiofonii i telewizji, bowiem do zadań spółki należy realizacja również tak zwanej misji publicznej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu.

8. Prawidłowo, zdaniem Sądu, organ uznał, że realizując tę misję w postaci dostarczania usług medialnych, Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż ustawodawca rozróżnia działalność wykonywaną przez skarżącą, jako podatnika podatku VAT (wykonującego działalność opodatkowaną, jak i zwolnioną) i jako podmiotu realizującego misję publiczną. Nie budzi wątpliwości, że czynności wykonane w ramach misji publicznej nie podlegają opodatkowaniu VAT, albowiem nie są one wykonywane w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 777/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 424/08, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na marginesie wskazać należy na przepisy rozporządzenia Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z 22 kwietnia 2008 r. (Dz.U. Nr 84, poz. 515) w sprawie sposobu prowadzenia przez spółki radiofonii i telewizji dokumentacji w oparciu o zasady rachunkowości oraz sposobu sporządzania sprawozdań składanych przez zarządy tych spółek Krajowej Radzie Radiofonii i Telewizji, wydanego na podstawie art. 31a ust. 3 ustawy o radiofonii i telewizji. Z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, że spółki te obowiązane są prowadzić odrębną ewidencję przychodów i kosztów związanych z działalnością, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy, oraz z pozostałą działalnością. Zaś § 3 ust. 3 wskazuje, że w przypadku gdy koszty służą jednocześnie działalności, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy, i pozostałej działalności, należy je odpowiednio przypisać proporcjonalnie do danej działalności. Zatem wyraźnie rozróżniono w tym rozporządzeniu prowadzoną przez skarżącą działalność związaną z misją oraz pozostałą działalność, którą bezspornie spółka prowadzi.

Zauważyć należy, że oceny charakteru misji publicznej świadczonej przez spółkę nie zmienia określenie tych czynności jako dostarczanie "usług medialnych", zaś stanowisko Skarżącego, iż nie ma znaczenia w ocenie tej działalności okoliczność uzyskiwania wpływów abonamentowych, uznać należy za nieuprawnione.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Dla uznania, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest odpłatność za daną czynność, zaś pod pojęciem odpłatności świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z art. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1204 ze zm.) wynika, że opłaty abonamentowe pobiera się w celu umożliwienia realizacji misji publicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji.

W związku z realizacją misji, spółka otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych. Opłaty te są w ustawie o radiofonii i telewizji określone jako świadczenia na cel publiczny - na wypełnienie misji.

Jest to świadczenie na cel publiczny o którym mowa w art. 213 Konstytucji RP, co prowadzi do uznania, że opłata abonamentowa jest przymusowym i bezzwrotnym świadczeniem publicznoprawnym, służącym realizacji konstytucyjnych zadań państwa.

Stosownie do art. 5 ustawy o radiofonii i telewizji, tworzy się Krajową Radę Radiofonii i Telewizji, jako organ państwowy właściwy w sprawach radiofonii i telewizji.

KRRiT stoi na straży wolności słowa i niezależności mediów oraz odpowiada za realizację misji publicznej, która mieści się w interesie publicznym radiofonii i telewizji. Realizacja wolności słowa i niezależności mediów jest związana z koniecznością zapewnienia odpowiednich środków publicznych, gdyż bez finansowego wsparcia byłoby to niemożliwe. Realizacja misji radiofonii i telewizji stanowi dla Państwa Polskiego obowiązek publiczny oraz społeczny i historyczny. Opłaty abonamentowe nie są opłatami w klasycznej postaci, lecz stanowią rodzaj daniny publicznej związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji. Stanowią dochód celowy pozabudżetowy o charakterze publicznym przeznaczony na finansowanie misji radia i telewizji.

Wskazane okoliczności pozwalają jednoznacznie przyjąć, że opłata abonamentowa nie stanowi wynagrodzenia za usługi jakie wykonuje radio w związku z realizacją misji, tym samym nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jest to opłata, która ma charakter nieekwiwalentny. Jest pobierana w celu realizacji konstytucyjnych zadań państwa przez radio, a nie w związku ze świadczeniem usług będących przejawem prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt K 2/03 (OTK-A 2004/8/23) opublikowany w dniu 17 września 2004 r. (Dz. U. Nr 204, poz. 2093) opłaty abonamentowe stanowią przymusowe bezzwrotne świadczenie publicznoprawne, służące realizacji konstytucyjnych zadań państwa, nie mają one charakteru cywilnoprawnego.

Podmiot, który wpłaca abonament radiowo telewizyjny, nie ma wpływu, jaki rodzaj usługi otrzyma. Z uwagi na brak ekwiwalentności i wzajemności miedzy płaceniem abonamentu, a wykonywaniem usług medialnych, brak jest podstaw do przyjęcia, że abonament stanowi wynagrodzenie za usługę.

Zatem w świetle wskazanych norm prawa podatkowego należy wskazać, że Spółka, wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję - nie prowadzi działalności gospodarczej - świadczenia usług w rozumieniu przywołanego artykułu, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji wykonywanie przez Skarżącego czynności związanych z misją publiczną radia należy traktować jako pozostającą poza zakresem obowiązywania przepisów tej ustawy i niepodlegającą opodatkowaniu.

W tej części, w której Skarżący wykonuje czynności "misji publicznej" nie działa ona samodzielnie. Jest zobowiązana do wykonywania przewidzianych przez prawo audycji radiowych w określonym zakresie i w związku z tym otrzymuje wynagrodzenie nie rynkowe, ale przekazywane przez organy państwa. W ten sposób realizowana jest polityka medialna (informacyjna) państwa. Ścisłe podporządkowanie części programu nadawcy publicznego, wynikającym z ustaw regułom wskazuje, że nie cała działalność skarżącej stanowi działalność gospodarczą, a tym samym czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy o VAT. Część programu zawiera takie a nie inne pozycje programowe nie dlatego, że podmiot radiowy chce je zamieścić, ale dlatego, że jest zobligowany do tego przepisami prawa. Czynności tych nie można uznać za mieszczące się w ramach czynności opodatkowanych, jak choćby te, które co prawda bezpośrednio nie są czynnościami opodatkowanymi, ale im służą. Tutaj wykonywanie tych czynności wynika z obowiązków nałożonych na nadawcę. Fakt, że dba on o jakość tych programów nie może świadczyć o tym, że służą one czynnościom opodatkowanym. Służą one pewnego rodzaju polityce państwa a nie osiąganiu zysków przez nadawcę.

Nadawanie tych programów do odbiorcy płacącego tzw. abonament radiowo-telewizyjny nie będzie stanowiło czynności odpłatnych, ponieważ opłata abonamentu nie jest zapłatą za emitowanie programu radiowego lub telewizyjnego w ramach tzw. misji publicznej. W tym zakresie w pełni podzielić należy stanowisko Rzecznika Generalnego w sprawie zawisłej przed TSUE w związku z pytaniem prejudycjalnym w sprawie Odvolaci finančni ředitelstvi przeciwko Český rozhlas C-11/15. Stwierdził on mianowicie, że działalność nadawcy publicznego finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych płaconych przez każdego posiadacza odbiornika radiowego nie stanowi działalności wykonywanej odpłatnie i nie daje podstaw do odliczenia podatku należnego lub zapłaconego podatku przez nadawcę do zakupu usług służących do celów tej działalności.

Świadczenie zatem usług dla odbiorców programu realizowanego w ramach misji publicznej nie jest działaniem odpłatnym, a więc nie jest prowadzone w ramach działalności gospodarczej i pozostaje poza systemem podatku od towarów i usług. Nie może być również uznane za wpływające na uzyskiwanie przychodów z komercyjnej działalności nadawcy a tym samym pozostaje poza zakresem regulacji podatku od towarów i usług.

Zmiany oceny realizacji misji nie zmienia i ta okoliczność, że Skarżący bezsprzecznie prowadzi także działalność gospodarczą, oraz to, że wydatki na towary i usługi są wykorzystywane do obydwu rodzajów działalności. Tożsamy pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 60/16; WSA w Białymstoku z dnia 23 listopada 2016 r., I SA/Bk 570/16, WSA w Rzeszowie z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 133/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednakże stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Ważne jest, aby nabyte towary i usługi służyły czynnościom opodatkowanym.

Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Istotne jest także, by stanowiły one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

Na gruncie przywołanych regulacji wykluczona jest możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, gdy nie są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

9. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy wskazać należy, że skoro Spółka oprócz realizacji misji nałożonej ustawą, tj. w zakresie czynności niewykonywanych w ramach działalności gospodarczej, wykonuje również działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT, działalność opodatkowaną podatkiem VAT ze stawką 23% oraz działalność polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych) i w związku z powyższymi działalnościami dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystuje do tych działalności i jednocześnie których to nabytych towarów i usług nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności, to w tej sytuacji, jak słusznie stwierdził organ, do skarżącej, od 1 stycznia 2016 r. zastosowanie będzie miał art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wyłącznie do sytuacji, w której nabywane są towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Odmienne stanowisko, w szczególności wskazywany przez Skarżącego związek czynności stanowiących realizację misji z działalnością gospodarczą, jako wystarczający do tego, aby nie stosować powyższego przepisu, oznaczałby naruszenie zasady neutralności.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje w art. 90 ustawy o VAT, które jednoznacznie wskazują na sposób realizacji ogólnej zasady wyrażonej w art. 86 ust 1 tej ustawy..

Powołane przepisy są implementacją art.167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości. Zgodnie z tym przepisem, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą zobowiązany jest zapłacić, kwoty VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a Dyrektywy 112).

Prawo od odliczenia przewidziane w art.167 i nast. Dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez Dyrektywę 112. Jeśli zaś chodzi o system mający zastosowanie do prawa odliczenia, to w celu przyznania prawa do odliczenia przewidzianego w art.168 lit. a Dyrektywy 112 nabyte towary lub usługi muszą pozostawać w ścisłym i bezpośrednim związku z transakcjami powodującymi naliczenie podatku, które dają prawo do odliczenia. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultat, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

W orzecznictwie TSUE powyższe znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach (zob. wyrok TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11 pkt 35-38 i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazywał, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (wyroki TSUE w sprawach: Rompelman 268/83, pkt 19; Fini H C 32/03, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, w sytuacji gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (wyroki TSUE w sprawach: Uudenkaupungin kaupunki C- 184/04 pkt 24; Wolny C-72/05 pkt 20; Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie C-515/07 pkt 38; Eon Aset Menidjmunt C-118/11 pkt 44).

Odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w taki zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

10. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14c § 2 O.p., w ocenie Sądu, również i ten zarzut uznać należało za bezzasadny. Wskazać trzeba, że wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji. Istotą interpretacji nie jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej (podatkowej), ale poinformowanie podatnika, w sposób dla niego niewiążący, o przyjętej przez organy podatkowe wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego. Odniesienie się do pełnej argumentacji podatnika, jest pożądane, niemniej ważniejsze jest to, by wykładnia prawa podatkowego przedstawiona przez organ interpretacyjny była prawidłowa, a więc merytorycznie poprawna.

W ocenie Sądu nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do wszystkich argumentów wypowiedzianych we wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych lub interpretacjach, nie może być poczytane za naruszenie, stanowiące samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji - także dlatego, że naruszenie przepisów postępowania obligujące sąd administracyjny do uchylenia interpretacji musi być tego rodzaju, by mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, co trudno odnieść do cechy wszechstronności argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12 oraz wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13). Stwierdzić także należy, że organ podatkowy wyrażając w interpretacji jednoznaczną ocenę stanowiska skarżącej, uznając je za nieprawidłowe, wskazał jakie stanowisko jego zdaniem jest prawidłowe. Ocena ta koresponduje w uzasadnieniem interpretacji. Uzasadnienie to przedstawiało tok rozumowania organu i pozwalało na dokonanie jego kontroli pod kątem zgodności z prawem. W konsekwencji należy stwierdzić, że organ interpretujący przedstawił własne stanowisko w sprawie i jego uzasadnienie prawne. Z tego względu nie można podzielić stanowiska skarżącej w powyższym zakresie.

W opinii Sądu, wbrew argumentacji skargi, organ interpretacyjny prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym zarzuty podniesione przez Skarżącego są niezasadne, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

11. Z powyższych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.