Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 57/20 w sprawie ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, wrzesień, listopad 2015 r., luty, maj, czerwiec, październik 2016 r., kwiecień, maj, wrzesień 2017 r., styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2018 r. oraz zabezpieczenia ich wraz z odsetkami na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 57/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 listopada 2019 r. o nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, wrzesień, listopad 2015 r., luty, maj, czerwiec, październik 2016 r., kwiecień, maj, wrzesień 2017 r., styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2018 r. oraz zabezpieczenia ich wraz z odsetkami na majątku podatnika.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów co do spełnienia przesłanek określonych w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), warunkujących ustanowienie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. Skarżący uchylił się bowiem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonywanych przez siebie transakcji zbycia nieruchomości gruntowych, co uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania. W odpowiedzi na argument skarżącego, że posiada on majątek o wartości dziesięciokrotnie przekraczającej prognozowaną przez organ wysokość zobowiązania podatkowego Sąd stwierdził, że kwestia ta nie ma decydującego znaczenia, bowiem posiadanie przez skarżącego nieruchomości o znacznej wartości nie jest gwarancją tego, że wierzyciel nie będzie miał trudności w zaspokojeniu swojego roszczenia i że będą warunki do skutecznego wyegzekwowania kwoty zobowiązania, skoro dotychczasowe zachowanie skarżącego ukierunkowane było na unikanie obciążeń podatkowych. Nie ma zatem gwarancji, że nie podejmie on znowu czynności uniemożliwiających Skarbowi Państwa uzyskanie zaspokojenia jego roszczenia.

Sąd I instancji zauważył także, że podnoszone przez organ kwestie malejących dochodów skarżącego oraz faktu prowadzenia w 2005 r. egzekucji z tytułu mandatu w wysokości 500 zł mają charakter uboczny i nieprzesądzający o istocie rozstrzygnięcia. Nawet jednak je pominąwszy, zaskarżona decyzja zawiera wskazanie okoliczności pozwalających na uznanie za uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania, czego wymaga art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Końcowo WSA zaznaczył, że nie dopatrzył się naruszenia żadnych przepisów postępowania, a organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dokonana ocena materiału dowodowego jest logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy organ administracji wydał przedmiotową decyzję z naruszeniem następujących przepisów postępowania:

1. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zaszły podstawy do zabezpieczenia na majątku skarżącego, co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej i utrzymanie w mocy decyzji zabezpieczeniowej w sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki zabezpieczenia opisane w tym przepisie, tj. nie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane;

2. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności uznanie przez Sąd I instancji, iż słusznym było przyjęcie jako podstawy wydania decyzji całkowicie nieistotnych okoliczności, jak również nie przedstawienie w sposób szczegółowy oraz konkretny, jakie okoliczności uzasadniają wydanie decyzji o dokonaniu zabezpieczenia i uznanie przez organ, że w niniejszej sprawie zaistniały uzasadnione obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez skarżącego, w tym w szczególności pominięcie istotnych okoliczności sprawy, obejmujących posiadanie majątku znacznej wartości przez skarżącego i uznanie, że okoliczność ta nie ma wpływu na ocenę zasadności udzielenia zabezpieczenia, pominięcie faktu działania przez skarżącego w ramach dyspozycji zawartej w treści uzyskanej przez niego interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2014 r., a także przyjęcie, że całkowicie nieistotna sytuacja omyłkowej późniejszej zapłaty mandatu przez skarżącego stanowi rzekome niewywiązywanie się z obowiązku uiszczania należności publicznych;

3. art. 120 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę legalności oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez niewłaściwą ocenę stopnia prawdopodobieństwa i zasadności co do obawy nieuregulowania przez skarżącego (ewentualnego) zobowiązania podatkowego oraz oparcie rozstrzygnięcia o niesprecyzowane okoliczności, które nie mają istotnego znaczenia w sprawie oceny prawdopodobieństwa w zakresie uzasadnionej obawy niezrealizowania przez skarżącego obowiązku podatkowego;

4. art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny materialnoprawnej okoliczności stanowiących przedmiot postępowania podatkowego i przy jednoczesnym powieleniu argumentacji zawartej w skarżonej przed Sądem I instancji decyzji - wypowiedzenie się w sposób definitywny co do toczącego się w dalszym ciągu postępowania i sformułowanie w stosunku do skarżącego kategorycznych i ostatecznych wniosków o rzekomym celowym i świadomym działaniu skarżącego, polegającym na unikaniu zapłaty podatku, podczas gdy przedmiotowe postępowanie obejmuje wyłącznie ocenę prawdopodobieństwa zapłaty przez skarżącego przyszłego zobowiązania podatkowego, co do którego nie nastąpiło jeszcze ostateczne rozstrzygnięcie i ocena zaistnienia przesłanek określonych przepisem art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle tak sformułowanych zarzytów wniesiono o rozpatrzenie niniejszej sprawy na rozprawie i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zz4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która – pomimo deklaracji kasatora zawartej w petitum rozpoznawanego środka zaskarżenia - została oparta na

obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzucając naruszenie szeregu przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, wskazuje się również w konsekwencji (w pkt 1 skargi kasacyjnej) na naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć zatem w tym miejscu należy, że zgodnie z przywołanym przepisem, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia tego można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu wyroku z dnia 25 maja 2018 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 495/18, Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na judykaty z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13 i z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 205/16, zwrócił uwagę, że w orzecznictwie podnosi się, iż art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy nie wywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów i tym samym unikanie opodatkowania, nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, czy też uczestnictwo w procederze wystawiania faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 824/18; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1216/17; z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1208/17, wyrok NSA z dnia 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 510/17). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej (nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów). Powoływane w tej sytuacji okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia.

Skarżący nie zakwestionował takiej wykładni omawianych przepisów zaprezentowanej przez Sąd I instancji, uznał jedynie, że podnoszona, jako okoliczność stanowiąca o ziszczeniu się przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", kwestia braku rozliczenia się z fiskusem z tytułu sprzedaży działek została niewłaściwie oceniona, jako podejmowanie przez podatnika działań, których celem było unikanie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazać jednakże należy, że z przytoczonych przez organ w oparciu o dotychczas zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy okoliczności wynika, iż skarżący w latach 2015-2018 dokonał sprzedaży 22 z 70 posiadanych niezabudowanych nieruchomości, przy czym czynności podatnika w zakresie sprzedaży nie były sporadyczne, ale zaplanowane, dobrze zorganizowane i obejmowały takie działania jak: doprowadzenie z własnej inicjatywy do geodezyjnego podziału otrzymanego w wyniku przekazania przez rodziców gospodarstwa rolnego na kilkadziesiąt działek budowlanych o średniej powierzchni ok. 600 m2; utworzenie drogi dojazdowej, zapewniającej dostęp wydzielonych działek do drogi publicznej; zaopatrzenie działek w niezbędne media (wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej, energetycznej i gazowej); partycypowanie w kosztach wybudowania sieci w związku z budową domu; umieszczanie na skraju działek tablic informacyjnych o ich sprzedaży wraz z numerem telefonu do kontaktu. Takie działania organ uznał za przekraczające zwykły zarząd majątkiem prywatnym i za zachowanie typowe dla osoby aktywnie prowadzącej działalność gospodarczą. Przy czym wyjaśnić należy, odnosząc się do argumentacji kasatora, że powadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną. To, czy działania skarżącego nosiły znamiona takiej działalności, czy też nie – nie wynika z jego subiektywnego przekonania i braku formalnej rejestracji, ale jest skutkiem wypełnienia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wskazując na powyższe okoliczności - organ w sposób wystarczający uprawdopodobnił na tym etapie postępowania, że istnieje podejrzenie, iż skarżący uchylił się od opodatkowania podatkiem VAT dokonywanych przez siebie transakcji zbycia nieruchomości gruntowych, zaś jego zachowanie ukierunkowane było na ograniczenie ciężarów podatkowych, co niewątpliwie przesądza o zaistnieniu przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania.

Wprawdzie skarżący w skardze kasacyjnej podejmuje polemikę z oceną dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej, jednak jak już wyżej odnotowano, kwestie te nie mogą być przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, z czego pełnomocnik skarżącego zdaje sobie przecież sprawę m. inn. zarzucając Sądowi I instancji, że ten w sposób definitywny i nieprawidłowy wypowiedział się w przedmiocie rozstrzygnięcia powyższych kwestii w sytuacji, gdy stanowią one przedmiot postępowania "głównego", które jeszcze nie zostało zakończone.

Przy czym wbrew przekonaniu skarżącego, w wywodach tego Sądu nie sposób dopatrzeć się takich twierdzeń. Przeciwnie, Sąd ów dostrzega w tym kontekście, że mowa jest o sytuacji hipotetycznej, która może, ale nie musi ziścić się w przyszłości. Stąd nie mogły zostać uwzględnione zarzuty i argumenty dotyczące samego wymiaru podatku, a w szczególności tego, czy uzyskana przez skarżącego interpretacja indywidualna z dnia 21 sierpnia 2014 r. ma dla niego walor ochronny, czy też ujawniony w trakcie kontroli podatkowej stan faktyczny odbiega od tego, na podstawie którego owa interpretacja została wydana. Okoliczność ta nie jest zresztą obecnie możliwa do zweryfikowania przez Sąd kasacyjny.

W tym miejscu zwrócić także należy uwagę na to, że zarzucane przez organy podejrzenie nierzetelnego rozliczania się podatnika z budżetem państwa nie stanowiło jedynej i głównej przyczyny zastosowania zabezpieczenia. Organ wskazywał bowiem na sytuację majątkową i finansową skarżącego, przy czym wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie pominięto okoliczności posiadania przez niego majątku, dokonano jedynie niezgodnej z oczekiwaniami strony oceny możliwości zaspokojenia się wierzyciela w oparciu o przedmiotowy majątek. Skarżący pomija wskazywane w decyzji okoliczności, z których wynika, że wprawdzie łączna szacunkowa wartość posiadanych przez stronę nieruchomości wynosi 4,3 mln zł, jednakże ich sprzedaż w drodze ewentualnego postępowania egzekucyjnego jest procesem czasochłonnym, utrudnionym i nie zawsze skutecznym. Organ zwracał uwagę na kwestię kosztów takiego postępowania oraz na fakt, że część nieruchomości jest obciążona hipoteką, na części ustanowione są ograniczone prawa rzeczowe, a dodatkowo w stosunku do niektórych strona posiada jedynie udział we własności, co pozwala na stwierdzenie, że egzekucja z ww. nieruchomości może z dużym prawdopodobieństwem okazać się bezskuteczna. Skarżący natomiast nie posiada majątku ruchomego, który pozwoliłby na zaspokojenie przewidywanych zobowiązań, co przy malejących sukcesywnie dochodach podatnika może wzbudzać uzasadnioną obawę niewykonania w przyszłości przewidywanego zobowiązania podatkowego. Przy czym podkreślenia wymaga, że zdaniem NSA, ta ostatnia okoliczność, wbrew przekonaniu Sądu I instancji, nie może być uznana za nieistotną dla niniejszego rozstrzygnięcia w kontekście całokształtu ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W tym stanie rzeczy za chybione należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji niezasadny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i § 2 tej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.)