I FSK 1153/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-03-22	
Data wpływu	2015-06-15	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Hieronim Sęk
Małgorzata Fita /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 1820/14	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 710; art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 98 ust. 2,  poz. 1 załącznika Nr III; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dawniej: Ministra Finansów ) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1820/14 w sprawie ze skargi M.-G. sp. z o. o. spółki komandytowej w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od M.-G. sp. z o. o. spółki komandytowej w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
I FSK 1153/15

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1820/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M.Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację.

1. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy spółka dla dostaw kakao, które obecnie są opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%, ma prawo zastosować obniżoną stawkę, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.U.E.L 2006.324.1, dalej – dyrektywa 112).

W opisie stanu faktycznego sprawy spółka podała, że jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług oraz producentem produktów spożywczych. Jednym z jej produktów jest kakao w proszku (instant). W skład tego produktu wchodzą: cukier, kakao o obniżonej zawartości tłuszczu (16,5%), glukoza, emulgator lecytyna sojowa, sól, aromat, substancje wzbogacające: witamina E, witamina C, tiamina, ryboflawina, witamina B6, niacyna, witamina B12, biotyna, kwas pantotenowy, kwas foliowy oraz węglan wapnia. Produkt zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) został zakwalifikowany do grupowania 10.82.14.0 o nazwie "Proszek kakaowy słodzony". Z uwagi na brzmienie przepisu art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.) stawka jaka była stosowana przy sprzedaży tego towaru wynosi 23%. Spółka nabrała jednak wątpliwość co do zasadności stosowania podstawowej stawki podatku. W związku z powyższym zadano pytanie, czy do dostaw kakao, do których teraz stosuje stawkę 23%, ma prawo zastosować obniżoną stawkę, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy 112. Zdaniem spółki, dostawa kakao opodatkowana obecnie stawką 23%, powinna podlegać obniżonej stawce wynoszącej 8%. Stanowisko spółki wynika z faktu, że istnieje podobny i konkurencyjny do opisanego kakao produkt, który jest opodatkowany obniżoną stawką. Produktem tym jest kawa zbożowa zaliczana do grupowania 10.83.12.0 "Substytuty kawy; ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy; łupiny i łuski kawy". Opodatkowanie dostaw jednych produktów podstawową stawką, podczas gdy dostawy podobnych lub konkurencyjnych do nich produktów opodatkowane są obniżoną stawką jest sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów. Dlatego spółka uznała, że ma prawo do zastosowania przepisów unijnych bezpośrednio, a tym samym do stosowania obniżonej stawki również do dostaw kakao.

2. Nie zgadzając się ze stanowiskiem spółki, Minister Finansów wskazał, że w Polsce produkty spożywcze podlegają opodatkowaniu według 5%, 8% i 23% stawki podatku od towarów i usług. Podstawowe produkty żywnościowe, takie jak: chleb, nabiał, przetwory mięsne, produkty zbożowe oraz soki podlegają opodatkowaniu według stawki 5%. Opodatkowaniu według stawki 8% podlegają produkty spożywcze przetworzone. Pozostałe produkty spożywcze podlegają opodatkowaniu według 23% stawki. W grupie produktów opodatkowanych stawką podstawową mieszczą się produkty spożywcze, które mogą wywoływać niekorzystne skutki dla zdrowia, takie jak alkohol, kawa i napoje gazowane oraz czekolada, słodycze, wyroby ciastkarskie i ciastka, których data minimalnej trwałości albo termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni. Odnosząc się do zróżnicowania stawek podatkowych organ interpretacyjny wskazał, że stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze, przeznaczone do spożycia przez ludzi, zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do dyrektywy 112 istnieje pod warunkiem zachowania zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach. Organ podzielił stanowisko wnioskodawcy, że zgodnie z zasadą neutralności, podobne lub konkurencyjne względem siebie towary, nie mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatku. Jednak, w ocenie organu, wskazane we wniosku towary względem siebie nie są podobne ani też konkurencyjne. Dla oceny podobieństwa istotnym jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów. Zdaniem organu, w przypadku kawy zbożowej i kakao nie sposób znaleźć takiego podobieństwa. Produkty tak znacząco różnią się od siebie pod względem smaku i aromatu, że wybór jednego z nich przez konsumenta uzależniony będzie wyłącznie od jego osobistych preferencji i zwyczajów. Na decyzję konsumenta będą bezpośrednio przekładać się również istotne różnice w składzie tych produktów. Dlatego w tym przypadku nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności.

3. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie. Zdaniem skarżącej, Minister Finansów nie powinien był stosować tego przepisu w odniesieniu do obniżonej stawki podatku na kakao w zakresie, w jakim pozostaje on w sprzeczności z przepisami unijnymi, tylko oprzeć się bezpośrednio na przepisach unijnych. W skardze zarzucono też naruszenie art. 8 ust. 2 oraz załącznika III dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem spółki organ powinien zastosować te przepisy bezpośrednio w tym zakresie, w jakim przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są z nimi sprzeczne.

4. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za zasadną. Stwierdził, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opiera się na zasadzie powszechności. Wyjątkiem od tej zasady są zwolnienia podatkowe oraz obniżone stawki, o których mowa w art. 98 dyrektywy 2006/112. Mają one zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Z pozycji 1 załącznika nr III do dyrektywy wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Sąd wskazał, że z art. 98 dyrektywy 112 nie wynika, aby w przypadku wprowadzenia stawek obniżonych, stawki te musiały dotyczyć całej kategorii określonej w załączniku III, w tym całej kategorii środków spożywczych. Niemniej jednak istotne znaczenie ma w tym wypadku zasada neutralności podatku od towarów i usług. Różnicowanie stawek w ramach jednej kategorii musi być dokonywane w taki sposób, aby tej zasady nie naruszać, w przeciwnym wypadku bezpośrednie zastosowanie będą miały przepisy dyrektywy. Sąd wyjaśnił, że interpretacja pojęcia podobieństwa towarów na potrzeby zachowania zasady neutralności dokonana została w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), który uznaje, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając przy tym sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Usługi/towary są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi. Biorąc powyższe pod uwagę, oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. O podobieństwie towarów można mówić również wówczas, kiedy dla części konsumentów nie będą one wzajemnie zastępowalne ze względu na smak czy gust. W tym zakresie Sąd powołał się na wyroki TSUE: z dnia 27 lutego 1980 r., sygn. akt C-171/78, z dnia 27 lutego 1980 r., sygn. akt C-168/78 i wyrok z dnia 12 lipca 1983r., sygn. akt C-170/68.

W ocenie Sądu, kakao oraz kawa zbożowa z całą pewnością należą do produktów, których wybór nie dla każdego konsumenta będzie obojętny z uwagi na zapach, smak i upodobania. Nie są identyczne ani w pełni zamienne. Jednak szereg innych cech pozwala stwierdzić, że należy uznać je za produkty podobne na gruncie wspólnotowych regulacji podatku od towarów i usług. Oba produkty sprzedawane są w podobnej formie (proszek, będący półproduktem, zamykany w szczelnym opakowaniu) i zazwyczaj oferowane w sprzedaży obok siebie (w tych samych miejscach sklepów). Sposób przyrządzania jest identyczny, wymaga bowiem zalania półproduktu gorącą wodą albo mlekiem. Porównanie składu półproduktów kawy zbożowej i kakao również wskazuje na podobieństwa. W obu znajdują się węglowodany, błonnik i białko. Jednym ze składników kawy zbożowej jest proszek czekoladowy, wytwarzany na bazie kakao. Zaspokajane przez oba te produkty potrzeby konsumentów są zbliżone – oba gotowe napoje są napojami gorącymi, bez teiny czy kofeiny (zatem brak przeciwwskazań związanych z tymi składnikami, np. dla kobiet w ciąży). Dla części konsumentów – choć na pewno nie dla wszystkich – możliwe będzie zastępowanie kakao kawą zbożową i odwrotnie. Część z nich ze względu na preferencje smakowe taką możliwość na pewno odrzuci. Nie może to być jednak argument, stojący na przeszkodzie uznaniu, że produkty są podobne – nawet bowiem wśród konsumentów kakao możliwe są sytuacje, gdy ze względu na osobisty gust różne gatunki, rodzaje kakao (w zależności np. od producenta) nie będą zastępowalne. Uznając, że kakao i kawa zbożowa są produktami podobnymi w rozumieniu dyrektywy 112, Sąd podał, że w zakresie wysokości stawek podatkowych do dostaw kakao należy bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy.

Z podanych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej - P.p.s.a.).

6. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w powiązaniu z poz. 1 załącznika Nr III do tej dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, iż skarżąca jest uprawniona do zastosowania bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy obniżonej stawki VAT dla dostaw wskazanego we wniosku kakao w proszku (instant) objętego grupowaniem PKWiU 10.82.14.0,

- art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tego przepisu w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym dla celu opodatkowania stawką podstawową VAT dostawy kakao w proszku (instant);

- art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 98 ust. 1 -3 dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kakao i kawa zbożowa są względem siebie produktami podobnymi, a dostawa przedmiotowych towarów jest opodatkowana w sposób niezgodny z zasadną neutralności VAT w związku z czym skarżąca jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT dla dostawy wyrobów wskazanych w stanie faktycznym wniosku bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 dyrektywy.

W oparciu to tak sformułowane zarzuty, pełnomocnik organu, stosownie do art. 188 P.p.s.a., wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącej, ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Ponadto stosownie do treści art. 203 pkt 2 P.p.s.a. wniósł o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej, pełnomocnik organu zgodził się, że państwo członkowskie, korzystające z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza różne traktowanie na użytek VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji – są podobne. Usługi i towary są natomiast do siebie podobne, gdy mają podobne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta. Dlatego to z jego perspektywy należy dokonać oceny podobieństwa produktów. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są: skład, smak, funkcja towaru (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. Biorąc pod uwagę te cechy – zdaniem organu podatkowego – nie można uznać, że kakao i kawa zbożowa są podobne. Różnią się między sobą smakiem i zapachem. Kakao nadaje charakterystyczny smak jednym potrawom, kawa innym. To, że oba produkty sprzedawane są w podobnej formie (proszek, będący półproduktem, zamykany w szczelnym opakowaniu) i zazwyczaj oferowane są do sprzedaży obok siebie (w tych samych miejscach sklepów) nie ma znaczenia, ponieważ wiele produktów sprzedawanych jest w postaci proszku zamkniętego w szczelnym opakowaniu np. kawa rozpuszczalna, przyprawy, herbata, czekolada na gorąco, zupa w proszku, ciasta w proszku, budyń, galaretka i nie świadczy to o tym, że są to produkty podobne. Określone umieszczenie produktów na półkach ma na celu podwyższenie sprzedaży. O podobieństwie kakao i kawy zbożowej nie świadczy też sposób ich przyrządzania - zalanie półproduktu gorącą wodą albo mlekiem. Wiele produktów może być tak przyrządzanych. Kakao w proszku (instant) produkowane jest z: cukru, kakao o obniżonej zawartości tłuszczu (16,5%), glukozy, emulgatora lecytyny sojowej, soli, aromatu i substancji wzbogacających, natomiast kawa - z ziaren zbóż. Różne są właściwości odżywcze tych produktów. Nie może mieć decydującego znaczenia dla uznania tych produktów za podobne kryterium zastosowania, albowiem przez pryzmat tej przesłanki doszłoby do zatarcia wszelkich, podstawowych i bardzo istotnych różnic pomiędzy towarami.

Pełnomocnik organu podkreślił, że zasadą jest jednolita stawka podstawowa podatku VAT, natomiast stawki obniżone tego podatku stanowią od niej odstępstwo; stosowanie stawek obniżonych w zakresie wynegocjowanym przez poszczególne państwa członkowskie jest ich uprawnieniem, a nie obowiązkiem, przepisy dotyczące stawek obniżonych podatku VAT jako wyjątek od zasady podlegają wykładni ścisłej, a nie rozszerzającej, państwa członkowskie mają możliwość ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem wedle przepisów prawa unijnego.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w powiązaniu z poz. 1 załącznika Nr III do tej dyrektywy oraz art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 98 dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1); stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust. 2); przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3). Z pozycji 1 załącznika III dyrektywy 112 wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tej dyrektywy, mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta. Zgodnie z art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, a dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy - 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u., w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. stawki te wynoszą odpowiednio 23 % i 8 %

W wyroku z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów odnosząc się do wskazanych w art. 98 dyrektywy 112 regulacji stwierdził, że wynika z nich, że państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzać stawek obniżonych do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Taka fakultatywność oznacza, że samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym (por. też wyrok NSA z 17 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 10/13, wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1651/13, SIP LEX nr 1590720). Uregulowania krajowe nie mogą być jednak sprzeczne z dyrektywą. Gdy do takiej sprzeczności dochodzi, jednostka może powoływać się bezpośrednio na przepis dyrektywy, jeżeli ten ostatni jest dostatecznie jasny i precyzyjny oraz bezwarunkowy. W wyroku z 23 lutego 1994 r. C-236/92 Comitato Coordinamento per la Difesa Della Cava and others v Regione Lombardia and others, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że przepis prawa unijnego jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, że może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 112 nie sprzeciwia się zastosowaniu obniżonych stawek w podatku od towarów i usług na postawie art. 41 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm.) w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, o ile nie stoją one w sprzeczności z innymi przepisami dyrektywy. Z kolei, w wyroku z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 760/14 stwierdził, że przepisy dotyczące stawek podatku VAT, jako materialnoprawne normy ustawowe, mają charakter powszechnie obowiązujący. O ich wysokości, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, decyduje ustawodawca. Powinien on zatem, wprowadzając obniżoną stawkę, uwzględniać zasady wynikające z dyrektywy 112, w szczególności zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada ta sprzeciwia się bowiem różnemu traktowaniu na gruncie tego podatku towarów podobnych lub świadczenia usług znajdujących się w relacji konkurencyjnej z tego powodu. Stanowisko takie wyraził TSUE w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji, w którym wskazał, że nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji. Gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. W wyroku tym, podobnie jak przywołanym wcześniej, w sprawie o sygn. akt I FSK 759/14, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogą mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. Zastrzegł jednak, że analiza ta, nie może prowadzić do wykroczenia poza zakres obowiązujących przepisów prawa, określających stawki podatkowe. Ustalanie stawek dla poszczególnych produktów leży bowiem w gestii ustawodawcy, a nie w gestii organu wydającego interpretację indywidualną. W szczególności organ ten nie może stwierdzić, że dany produkt powinien być opodatkowany stawką niższą, aniżeli wynikająca z przepisów ustawy, uznawszy jego podobieństwo z innym produktem, korzystającym ze stawki preferencyjnej. Organ wydający interpretację wykroczyłby wówczas poza obszar wykładni prawa na rzecz jego stanowienia, do czego nie jest w żaden sposób uprawniony. Z kolei sądy administracyjne, kontrolujące działalność organów podatkowych, w przypadkach nieoczywistych mając wątpliwości co do tego, czy przyjęta stawka dla danego towaru nie narusza zasady neutralności, mogą podjąć także przewidziane w Konstytucji RP działania, zmierzające do zbadania zgodności ustawy zwykłej z ustawą zasadniczą lub prawem unijnym. Stanowisko przedstawione w obu powołanych wyrokach, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w pełni podziela.

W rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził oczywiście wadliwej implementacji. Nie powziął również wątpliwości uzasadniających skorzystanie z odpowiedniej procedury w celu ich wyjaśnienia. Uznał, że wprowadzając różne stawki podatkowe na towary wymienione we wniosku, ustawodawca nie naruszył zasady neutralności w odniesieniu do analizowanych produktów. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się natomiast z zarzutami skargi, że nie można uznać za podobne proszku kakaowego i kawy zbożowej. Kawa zbożowa i kakao różnią się między sobą ze względu na smak i zapach. Kakao nadaje charakterystyczny smak jednym potrawom, kawa innym. Ze względu na specyfikę takich potraw, nie można zamienić kakao kawą zbożową. Nie ma znaczenia, że oba produkty sprzedawane są w podobnej formie (proszek, będący półproduktem, zamykany w szczelnym opakowaniu) i zazwyczaj oferowane są w sprzedaży obok siebie (w tych samych miejscach sklepów). Wiele produktów sprzedawanych jest w postaci proszku zamkniętego w szczelnym opakowaniu np. kawa rozpuszczalna, przyprawy, herbata, czekolada na gorąco, zupa w proszku, ciasta w proszku, budyń, galaretka i nie świadczy to o tym, że są to produkty podobne. Umieszczenie produktów na półkach to efekt wypracowanych schematów i technik marketingowych. O podobieństwie kakao i kawy zbożowej nie świadczy też sposób ich przyrządzania - zalanie półproduktu gorącą wodą albo mlekiem. Produkty takie jak: herbata, kawa naturalna i rozpuszczalna, gorąca czekolada, także można zalać wodą lub mlekiem, a nie stanowią one produktów podobnych. Kakao w proszku (instant) produkowane jest z: cukru, kakao o obniżonej zawartości tłuszczu (16,5%), glukozy, emulgatora lecytyny sojowej, soli, aromatu i substancji wzbogacających, natomiast kawa - z ziaren zbóż. Różne są właściwości odżywcze tych produktów. Różni są konsumenci kakao i kawy zbożowej. O ile po kakao w proszku sięgają dzieci, o tyle kawa zbożowa wybierana jest raczej przez dorosłych. Kakao zazwyczaj doceniane jest ze względu na walory smakowe, kawa stanowi zdrowszy zamiennik kawy naturalnej.

Z powyższych względów w pełni uzasadnione są także zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że proszek kakaowy i kawa zbożowa są względem siebie produktami podobnymi, a dostawa tego pierwszego opodatkowana jest w sposób niezgodny z zasadną neutralności VAT, w związku z czym skarżąca jest uprawniona do stosowania w stosunku do tego towaru obniżonej stawki VAT - bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 dyrektywy, pomimo, że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna w przypadku proszku kakaowego, prowadzić do zastosowania w tej sprawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisu art. 184 Pp.p.s.a. oddalił ją.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł natomiast zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczony wpis stały od skargi kasacyjnej, a także wynagrodzenie pełnomocnika organu. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).