Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 213/18 w sprawach ze skarg Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. z siedzibą w P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 22 stycznia 2018 r., nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013-2015 oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 24 kwietnia 2018 r., I SA/Rz 213/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. z siedzibą w P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z 22 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013-2015.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości uznania gruntów leśnych, objętych obszarem pasów technicznych pod liniami elektroenergetycznymi, jako zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo prowadzenia na nich w ograniczonym rozmiarze także gospodarki leśnej (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia nadleśnictwo wniosło skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia pełnomocnika i opłat. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 1a ust. 2 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785, dalej w skrócie "u.p.o.l.") przez nietrafne przyjęcie, że Nadleśnictwo K. jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez posiadacza służebności przesyłu na gruntach leśnych Ls o powierzchni 19 424 m2 i dlatego winno za 2013 r., za 2014 r. i za 2015 r. opłacić podatek w wysokości po 16 899 zł, za każdy rok - w miejsce dotychczas opłaconego podatku leśnego w wysokości: 80 zł za rok 2013, 73 zł za rok 2014 i 81 zł za 2015 r.,

2) niezastosowanie właściwych przepisów: art. 1 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 1821), art. 3 pkt 1a, pkt 2 i art. 6 ust. 1, art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 788), art. 20 ust. 3a i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 2101) - w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. - jako podstawy prawnej do określenia tytułu do obciążania Nadleśnictwa K. podatkiem leśnym, a nie podatkiem od nieruchomości związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej,

3) naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, które miały istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1a,c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej w skrócie "p.p.s.a.") w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 121 § 1, art. 122 i art.124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 200, dalej w skrócie "o.p.") - przez nie uwzględnienie skargi Nadleśnictwa K. na decyzje organów podatkowych, błędnie określających wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r., za 2014 r. i za 2015 r. po 16 899 zł, za każdy rok, w sytuacji, gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i uiściło odpowiedni podatek leśny, stosowanie do kwalifikacji zakresu zarządzania gruntami leśnymi, położonymi na terenie Gminy P. - przez co zaskarżony wyrok podważa zaufanie do organów i jest sprzeczny z zasadą przekonywania oraz z zasadą prawdy obiektywnej, a także narusza zasady praworządności, wyrażone w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpoznawanej sprawie w skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowych problemów, tj. przesłanek uznania, że grunty pod liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Równocześnie ustalenie prawidłowej wykładni tego przepisu determinuje zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

4.2. Tożsamy problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz z 15 listopada 2017 r. II FSK 795/07 (publik. CBOSA). W orzeczeniach tych stwierdzono. że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

4.3. Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny.

4.4. Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy służebności przesyłu, , ale przede wszystkim, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 (publik. CBOSA), słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska autora skargi kasacyjnej, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

4.5. W rozpoznawanej sprawie za wadliwe należy zatem uznać stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone na stronie 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Opodatkowanie gruntów pod liniami elektroenergetycznymi podatkiem od nieruchomości według stawek ustalonych dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej związane jest z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakład energetyczny (w zakresie przesyłu energii elektrycznej), a nie przez Nadleśnictwo (w zakresie "działalności gospodarczej wyłączonej z definicji działalności leśnej w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l."), jak zdaje się sugerować sąd pierwszej instancji we wskazanym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Stosownie jednak do treści art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. W orzecznictwie przyjmuje się, że orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, jeżeli nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie (por. wyroki NSA: z 17 lipca 2012 r., II GSK 369/11, publik. CBOSA; z 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, publik. ONSAiWSA 2005 r., nr 5, poz. 101). Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyroki NSA z: 20 stycznia 2006 r., I OSK 344/05 i I OSK 345/05; 17 maja 2011 r., I OSK 113/11; 11 kwietnia 2017 r., II FSK 2195/16; 21 czerwca 2017 r., II OSK 2637/15; 3 października 2017 r., II FSK 2331/15; publik. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie słusznie sąd pierwszej instancji wskazał, że opodatkowane grunty zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej, błędnie jedynie wskazując na potencjalną działalność gospodarczą prowadzoną przez nadleśnictwo, zamiast połączyć przesłankę tę z działalnością gospodarczą zakładu energetycznego.

Z tych względów za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (w skardze kasacyjnej oznaczone jako punkty 1-2) przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

4.6. W konsekwencji chybiony jest również podniesiony przez Nadleśnictwo K. zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1a,c p.p.s.a. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 121 § 1, art. 122 i art.124 o.p., który ma charakter pochodny w stosunku do zarzutów materialnoprawnych. W zakresie, w jakim zarzut ten dotyczy ustalenia, czy dany grunt pod linią energetyczną należy uznać za grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy na danym gruncie wykonywana jest również działalność leśna, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się powyżej, rozpoznając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

4.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine, orzekł jak w sentencji.