Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2008 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę

III SA/Wa 1275/07

Uzasadnienie.

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] wydanego w stosunku do skarżącej spółki z o.o. S. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2006 r. skarżąca spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, że w dniu 1 grudnia 2004 r. nabyła od podatnika podatku VAT prawo użytkowania wieczystego z zamiarem jego odsprzedaży w przyszłości. Zakup ten był opodatkowany podatkiem od towarów i usług i podatek naliczony przy tym zakupie spółka odliczyła od podatku należnego. Obecnie spółka zamierza wnieść opisane prawo użytkowania wieczystego w formie aportu do spółki komandytowej.

Spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

- czy wniesienie aportem przez spółkę prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego składnik jej majątku do spółki komandytowej skutkuje opodatkowaniem tej czynności podatkiem VAT;

- czy w razie zajęcia stanowiska, że czynność ta podlega zwolnieniu od podatku VAT istnieje konieczność korekty podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego.

Zdaniem skarżącej spółki, wniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, w formie aportu do spółki, jest zwolnione od podatku VAT. Nie istnieje też konieczność korekty podatku VAT, gdyż nieruchomość, która ma być przedmiotem aportu nie została zaliczona przez podatnika do środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych, natomiast przepis art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT) stosuje się jedynie w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] marca 2007 r. nr [...], w uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej mieści się w zakresie definicji sprzedaży zawartej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i jako wymieniona w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz 970 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie), zwolnione są z podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W., zgodnie z treścią powołanego przepisu rozporządzenia, planowane przez skarżącą spółkę wniesienie prawa wieczystego użytkowania do spółki komandytowej będzie czynnością zwolnionej od podatku VAT. Z tego względu prawo to po jego wniesieniu do innej spółki przestanie służyć prowadzonej przez skarżącą spółkę sprzedaży opodatkowanej. Z uwagi na powyższe, zmianie ulegnie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, a w konsekwencji spółka będzie zobligowana do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego. Jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego W. W takiej sytuacji obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego wynikać będzie wprost z przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Korekty należy dokonać przy odpowiednim zastosowaniu art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi wniesienie aportu. Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. skarżąca spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W zażaleniu spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji, iż wydał on postanowienie bez uwzględnienia stanu faktycznego przedstawionego przez nią we wniosku o wydanie interpretacji. Spółka podkreśliła, iż będące przedmiotem wniosku prawo użytkowania wieczystego gruntu zakupiła z zamiarem dalszej odsprzedaży, dlatego też w ewidencji księgowo - podatkowej zakup tego prawa nie zostały ujęty ani jako środki trwałe ani jako własności niematerialne i prawne. W ewidencji księgowo- podatkowej spółki zakup tego prawa został ujęty jako inwestycja. Od daty zakupu prawa użytkowania wieczystego gruntu tj. od dnia 1 grudnia 2004 r. do chwili obecnej skarżąca spółka poniosła nakłady na nieruchomość w wysokości 1.500.000 zł. Zdaniem spółki regulacje zawarte w art. 91 ustawy o VAT znajdują zastosowanie jedynie w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Skoro spółka nie zaliczyła prawa użytkowania wieczystego gruntu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to nie istnieje konieczność dokonania korekty odliczonego podatku VAT w związku z wniesieniem tego prawa do spółki komandytowej.

Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m. in. odpłatna dostawa towarów, która według art. 2 pkt 22 tej ustawy mieści się w definicji sprzedaży. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego, jaką jest spółka komandytowa spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, uznawane jest za sprzedaż. Zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wniesienie aportu jest zwolnione od podatku VAT. Organ wskazał, że stanowisko takie zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt SA/Łd 1948/06. Zgodnie z powyższym stanowiskiem podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli towary handlowe zakupione zostały z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej, a następnie wnoszone są aportem do spółki, to w żadnym momencie działalności nie posłużyły one wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stały się przedmiotem czynności zwolnionej. Zatem w takiej sytuacji warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zostaje w rezultacie zrealizowany i po stronie skarżącego powstaje obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku, bez względu na okres, w którym nastąpi dostawa, wynikający z generalnej zasady, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ powołał się na art. 2 I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, wskazując że z przepisów tych wynika zasada według której, za wyjątkiem przypadków przewidzianych wyraźnie w tych dyrektywach, jeśli podatnik dostarcza usługi innemu podatnikowi, który wykorzystuje je w celu dokonania transakcji zwolnionej z opodatkowania, nie ma on prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, nawet jeśli ostatecznym celem transakcji zwolnionej z opodatkowania jest dokonanie transakcji opodatkowanej.

Na decyzję organu drugiej instancji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 91 ustawy o VAT przez błędną wykładnię tego przepisu,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez bezpodstawne przyjęcie, że przepis ten w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji nie będzie uprawniał spółki do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu prawa użytkowania wieczystego,

- art. 2 I Dyrektywy i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy.

W uzasadnieniu skargi spółka ponosiła, że przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT ma zastosowanie jedynie do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Skoro więc spółka nabytego przez nią prawa użytkowania wieczystego nie zaliczyła do wartości niematerialnych i prawnych to przepis ten nie , będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem spółki przesłanką do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru lub usługi jest związek tego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną w momencie dokonywania zakupu i późniejsza zmiana przeznaczenia zakupionych towarów lub usług nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego. W niniejszej sprawie w momencie nabycia, użytkowanie wieczyste przeznaczone było do dalszej odsprzedaży, która podlegałaby opodatkowaniu, a zatem na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tego prawa. W ocenie spółki również z treści przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wynika, że spółka po wniesieniu przedmiotowego prawa w formie aportu obowiązana będzie do korekty podatku naliczonego przy zakupie tego prawa. Spółka powołując się na wyrok ETS z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman wskazywała, że interpretacja przepisów ustawy o VAT dokonana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe narusza wynikającą z prawa europejskiego zasadę neutralności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca postanowił, że podatnikom podatku od towarów i usług przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach, które służyć mają służyć prowadzeniu sprzedaży opodatkowanej. Przepis ten stanowi odpowiednik art. 17 ust. 2 oraz nast. VI Dyrektywy. Normy te realizują zasadę według, której opodatkowaniu podlega przyrost wartości danego towaru lub usługi na poszczególnych etapach obrotu – zasada neutralności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Zasada ta pierwotnie została sformułowana w art. 2 I Dyrektywy.

Konsekwencją tych regulacji jest wprowadzenie do VI Dyrektywy przepisów art. 17 ust. 5 lit a) - e) oraz art. 19 ust. 1 – 3, które regulują sposób odliczania podatku od zakupów, które są związane ze sprzedażą opodatkowaną oraz ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Odliczenie podatku według tych przepisów realizowane jest przez zastosowanie proporcji wyrażającej stosunek ilościowy sprzedaży opodatkowanej do wartości sprzedaży ogółem. W przepisach art. 20 VI Dyrektywy prawodawca europejski wprowadził obowiązek korygowania odliczenia dokonanego z zastosowaniem proporcji określonej na podstawie art. 19 ust. 1 w przypadku, gdyby proporcja ta uległa zmianie w ciągu następnych lat lub okresów podatkowych. Wskazane przepisy tworzą ramy prawne zapewniające realizację zasady neutralności opodatkowania w sytuacji, gdy zakup z którego wynika odliczenie podatku wiąże się ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Z treści tych przepisów a zwłaszcza z treści art. 20 VI Dyrektywy wynika, że o prawie do odliczenie nie decyduje związek istniejący pomiędzy zakupem w dniu jego dokonania ale także kształt tego związku występujący w następnych okresach rozliczeniowych, maksymalnie nawet w okresie 20 lat – art. 20 ust. 2 VI Dyrektywy.

Powołane regulacje wspólnotowe na gruncie ustawy o VAT realizują przepisy art. 90 ust. 1-11 i art. 91 ust. 1 – 10. W przepisach art. 90 ustawy o VAT ustawodawca uregulował zasady odliczania podatku naliczonego, gdy zakup służy wykonywaniu czynności opodatkowanych oraz czynności pozostałych. Przepisy art. 90 ust. 2 -11 regulują sposób wyliczenia proporcji według, której dokonywane jest odliczenie, gdy podatnik nie jest w stanie określić w jakim zakresie dokonane zakupy służyć będą sprzedaży opodatkowanej a w jaki czynnościom pozostałym. W art. 91 ust. 1 ustawy o VAT zawarty jest nakaz dokonania korekty odliczenia podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dokonanego przy zastosowaniu proporcji uregulowanych w przepisach art. 90 ust. 2-9 tej ustawy. Przepisy art. 91 ust. 2, 4 – 6 ustawy o VAT dotyczą towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przepis art. 91 ust. 3 ustawy o VAT określa termin, w którym dokonywana jest korekta.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT swym zakresem obejmuje wszystkie towary i usługi, a zatem nie tylko zakupy zaliczane do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Mając to na względzie należy stwierdzić, że określony w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek korekty podatku naliczonego dotyczy także zakupów towarów przeznaczonych przez podatnika do dalszej odsprzedaży – towary handlowe.

Najważniejsze znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, który stanowi "przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi". Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokona odliczenia podatku naliczonego, gdyż zakup zakwalifikował jako służący wykonywaniu czynności opodatkowanych a następnie zmieni przeznaczenie zakupionych towarów lub usług, na służące sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu to zgodnie z treścią powołanego przepisu stosując odpowiednio art. 91 ust. 1 ustawy o VAT obowiązany będzie w całości skorygować odliczony podatek. Z treści przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nie można wywodzić, że obejmuje on swym zakresem wyłącznie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, zatem ma on zastosowanie również do zakupu towarów zaliczanych do majątku obrotowego podatnika, do którego zaliczane są towary handlowe.

Omówione przepisy krajowe są zgodne z treścią przytoczonych przepisów I i VI Dyrektywy. Dlatego SA nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji jej niezgodności z art. 2 I Dyrektywy i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy.

W rozpoznanej sprawie w postanowieniu organu pierwszej instancji zawarta została interpretacja prawa podatkowego, która w swej treści odpowiadała przedstawionym powyżej rozważaniom Sądu. Organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji nie zakwestionował prawidłowości tej wykładni, zatem brak było podstaw do uznania skargi za zasadną.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.