I SA/Lu 549/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-11-30	
Data wpływu	2016-06-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie	
Sędziowie	Grzegorz Wałejko /przewodniczący sprawozdawca/
Krystyna Czajecka-Szpringer
Monika Kazubińska-Kręcisz	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 864/17	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony akt	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art. 41 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 26 ust. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2016 nr 0 poz 718; art. 146 § 1 , art. 200 i art. 205 § 2; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2016 r. sprawy ze skargi P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w [...]i z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz P. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione przez firma A we wniosku z dnia 18 listopada 2015 r. uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji i piśmie go uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące stanowisko.

Wnioskodawca jest pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy. Jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do zatrudnianych pracowników. Pracodawca wypłacał z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS) świadczenia pieniężne zróżnicowane, ale tylko w oparciu o dochód pracownika osiągnięty w zakładzie pracy. W wyniku kontroli zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) podniósł, że wypłata świadczeń pieniężnych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych winna być oparta o dochód pracownika na członka rodziny, a nie zależeć jedynie od dochodu pracownika w zakładzie pracy. Tak więc, po przeprowadzonej kontroli ZUS oraz po przegraniu postępowań sądowych wnioskodawca opłacił z własnych środków zaległe składki na ubezpieczenie społeczne od świadczeń wypłaconych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, co do których ZUS zakwestionował prawidłowość zastosowania kryterium socjalnego.

Wnioskodawca planuje wystąpić do pracowników z zapytaniem, czy wyrażają zgodę na potrącenie zaległych składek, ale spodziewa się odpowiedzi negatywnej. Nie istnieje też inna, przewidziana prawem podstawa, która upoważniałaby pracodawcę do takiego potrącenia. Ponadto, orzecznictwo Sądu Najwyższego w zasadzie wyklucza możliwość skutecznego dochodzenia od pracownika nienależnie wypłaconej części wynagrodzenia (to jest świadczenia z ZFŚS w części w jakiej stanowi ono równowartość składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracownika), z uwagi na okoliczność, że regułą jest, że tak wypłacone wynagrodzenie pracownik zużył na własne potrzeby w taki sposób, że nie pozostaje już wzbogacony. Wnioskodawca (płatnik) nie ma więc możliwości przeniesienia na pracownika kwoty zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w części w jakiej powinna ona obciążać pracownika.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał pytanie, czy zaplata za pracownika (a także byłego pracownika) zaległych składek na ubezpieczenie społeczne (w części, w której obciążają one wynagrodzenie pracownika), stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy wnioskodawca ma obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od takich świadczeń.

Zdaniem wnioskodawcy płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając zaległe składki w części należnej od wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek pracowników (nie otrzymują oni od płatnika jakichkolwiek świadczeń). Tym samym, u pracowników, za których płatnik składek uiścił zaległe składki, nie powstanie przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), dalej także u.p.d.o.f., a w konsekwencji także dochód w rozumieniu art. 9 ustawy. Skoro zaś kwoty zaległych składek w części należnej od wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi, nie można uznać za dochód, tym samym nie powstaje, wynikający z art. 31 u.p.d.o.f., obowiązek płatnika odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe z następujących przyczyn. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z treści powołanego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

W art. 10 u.p.d.o.f., określone zostały źródła przychodów, wśród których wymieniono między innymi:

- w ust. 1 pkt 1 - stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,

- w ust. 1 pkt 9 - inne źródła.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.- w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r.).

Organ interpretujący wskazał, że z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 u.p.d.o.f. wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym przez pojęcie "otrzymane" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji. Zatem, do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy winno ono być sfinansowane środkami pracownika).

Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r.), za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione wart. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Według Dyrektora Izby Skarbowej użycie w powyższym przepisie sformułowania ,,w szczególności", wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne.

Zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 32 ust. 2 ustawy stanowi, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

W myśl art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Organ interpretujący wskazał, że ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny". Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. W języku polskim "nieodpłatny" znaczy tyle co "niewymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.). W świetle powyższego, w ocenie organu uznać należy, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Zgodnie z art. 353 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Pojęcie "nieodpłatne świadczenie" w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na powyższe, według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem ubezpieczonego (pracownika lub byłego pracownika wnioskodawcy) są składki uiszczone przez płatnika, które zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych powinien zapłacić ubezpieczony, i których w roku ich opłacenia ubezpieczony nie zwrócił płatnikowi składek. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że w sytuacji, gdy pracodawca ureguluje składki na ubezpieczenie za pracowników w tej części, w której winny być pokryte z dochodu pracowników, to dla pracowników jest to przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Pracownicy otrzymają bowiem nieodpłatne świadczenie od pracodawcy, gdyż pracodawca zapłaci z własnych środków składki (składki na ubezpieczenie społeczne), które powinny być finansowane ze środków pracowników. Tym samym, wnioskodawca wykona kosztem swego majątku zobowiązanie, które winno być sfinansowane z majątku pracowników.

Dodatkowo, na wnioskodawcy, jako płatniku będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki od powyższych przychodów, a także do wystawienia i wykazania tych przychodów, jako przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. w informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek PIT-11 za rok podatkowy, w którym nastąpiła wpłata składek. Natomiast w przypadku byłych pracowników wnioskodawcy, którzy nie zwrócili płatnikowi zapłaconych za nich składek na ubezpieczenie społeczne w roku podatkowym, w którym płatnik zapłacił za ubezpieczonego składkę, przychód byłego pracownika należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Według organu na wnioskodawcy od zapłaconych zaległych składek, do sfinansowania których zobowiązany był były pracownik, z którym wnioskodawcy nie łączy już stosunek prawny, nie ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek od powyższych kwot, a jedynie obowiązek sporządzenia informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C, stosownie do postanowień art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do sądu, złożonej po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zaskarżając w całości omówioną wyżej interpretację przepisów prawa podatkowego, wnosiła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

a) art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że w sytuacji, gdy pracodawca ureguluje składki na ubezpieczenie za pracowników w tej części, w której winny być pokryte z dochodu pracowników, to dla pracowników jest to przychód ze stosunku pracy, a tym samym dochód podlegający opodatkowaniu.

b) art. 31 i art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że na skarżącym, jako płatniku ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od przychodów (składek uiszczonych przez płatnika, które zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych powinien zapłacić ubezpieczony), a także do wystawienia i wykazania tych przychodów, jako przychodów ze stosunku pracy, w informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek PIT-11 za rok podatkowy, w którym nastąpiła wpłata składek.

Według skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo uznał, że zaległe składki na ubezpieczenia społeczne jakie pracodawca uregulował za pracowników są nieodpłatnym świadczeniem od pracodawcy, stanowiącym ich przychód ze stosunku pracy, od którego skarżący jako płatnik powinien pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie skarżącego odprowadzenie zaległej składki na ubezpieczenie społeczne nie stanowi świadczenia na rzecz pracownika, lecz realizację obowiązku publicznoprawnego. Z uwagi na to uiszczenie zaległych składek nie stanowi żadnego przysporzenia majątkowego dokonywanego przez pracodawcę na rzecz pracowników, bowiem nie otrzymują oni żadnych świadczeń, które powiększyłyby ich majątek. Wskutek zaniżonego poboru składek na ubezpieczenie społeczne, pracownicy otrzymali wyższe wynagrodzenie, od którego płatnik pobrał odpowiednie zaliczki na podatek dochodowy. Skarżący jako płatnik uiszczając zaległe składki na ubezpieczenia społeczne wykonał ze zwłoką ciążący na nim obowiązek z art. 46 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniach społecznych, w myśl którego płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Dodatkowo skarżący odwołał się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1891/13, według którego zapłata zaległych składek jest realizacją ciążącego na płatniku zgodnie z przepisami własnego obowiązku, co sprawia, że płatnik opłacający zaległe nie działa za podatnika tym samym za podatnika. Ponadto opodatkowanie zaległych składek prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty dochodu, ponieważ pierwotna podstawa opodatkowania została ustalona przez płatnika bez uwzględnienia zaległych składek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku NSA organ wskazał, że wyrok został wydany w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach, a każdą sprawę organ jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona. W rozpoznawanej sprawie istotą zagadnienia podlegającego rozstrzygnięciu jest ocena, czy wystąpił przychód u pracowników lub byłych pracowników skarżącego, działającego jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne, w przypadku zapłaty przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenia społeczne w części pracowniczej, w wyniku zakwestionowania przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych sposobu ustalania przez Spółkę podstawy wymiaru tych składek i w rezultacie zwiększenia tej podstawy.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 963 ze zm.), dalej u.s.u.s., zadania z zakresu ubezpieczeń społecznych określone ustawą wykonują między innymi płatnicy składek, w ten sposób, że obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w całości składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych. Płatnicy składek obliczają części składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe finansowane przez ubezpieczonych i po potrąceniu ich ze środków ubezpieczonych przekazują do Zakładu. Płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy (art. 46 ust. 1 u.s.u.s.). Z przepisów u.s.u.s. wynika również, że na koncie ubezpieczonego ewidencjonowane są składki oraz informacje dotyczące przebiegu ubezpieczeń społecznych danego ubezpieczonego (art. 4 pkt 7, art. 40 u.s.u.s.). Natomiast na koncie płatnika składek ewidencjonowana jest kwota zobowiązań z tytułu składek oraz innych składek danego płatnika zbieranych przez Zakład, kwoty zapłaconych składek, stan rozliczeń oraz inne informacje dotyczące płatnika składek (art. 4 pkt 8, art. 45 u.s.u.s.).

Stosunek prawny łączący ubezpieczonego i ZUS ma charakter gwarancyjny, ponieważ składka jest ceną zabezpieczenia wypłaty przyszłego świadczenia w razie ziszczenia się socjalnego ryzyka. Opłacanie składek na ubezpieczenie społeczne stanowi warunek przyznania świadczeń z ubezpieczenia społecznego w przypadku ziszczenia się zdarzeń wskazanych przez ustawodawcę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1/13, SIP Lex nr 1303505)

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami (co do zasady) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód podatkowy jest w istocie określonym przyrostem majątkowym i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać.

Według Dyrektora Izby Skarbowej udzielającego interpretacji w niniejszej sprawie, w sytuacji uiszczenia zaległych składek przez płatnika pracownicy lub byli pracownicy Spółki uzyskują od niej przysporzenie majątkowe, bowiem do poniesienia składek zobowiązani byliby pracownicy.

Nie ma wątpliwości, że przy prawidłowym zakwalifikowaniu części świadczeń wypłaconych pracownikom i nieprawidłowo potraktowanych jako nieoskładkowane świadczenie z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, składki zgodnie z prawem pobrane byłyby przez płatnika z oskładkowanej części wypłacanego świadczenia. Okoliczność ta jednak nie może przesądzać oceny późniejszego zdarzenia polegającego na zapłaceniu przez płatnika zaległych składek jako tworzącego przychód po stronie pracowników Spółki. Należy bowiem podkreślić, że skarżący jako płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając obecnie zaległe składki w części należnej od pracowników, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek pracowników i pracownicy nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń. W wyniku weryfikacji podstawy naliczania składek ubezpieczeniowych przez ZUS, płatnik został zobowiązany do zapłaty zaległych składek ubezpieczeniowych, czyli do wykonania własnego obowiązku płatnika w zakresie odprowadzenia składek ubezpieczeniowych w prawidłowej wysokości. Nie daje podstawy do stwierdzenia obecnie przychodu u pracowników okoliczność, że składki wcześniej powinny były być potrącone ze świadczeń wypłacanych pracownikom. Skoro wskutek zapłaty zaległych składek przez płatnika nie występuje przychód u pracowników, to płatnik nie jest również zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

Należy wskazać na istotny skutek podatkowy niepobrania przez płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne ze świadczeń wypłacanych pracownikom. Konsekwencją tego było wypłacenie świadczeń w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na podatek dochodowy od całości wypłaconych dochodów, a więc zaliczki wyższej niż należna, gdyby wcześniej prawidłowo pobrano składki na ubezpieczenie społeczne. W związku z powyższym sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony we wskazanym w skardze wyroku NSA z dnia 27 października 2015 r., SIP Lex nr 1820378, że rozpoznanie zapłaty przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne jako dochodu podatkowego pracownika oznaczałoby w istocie domaganie się powtórnej daniny od opodatkowanych już kwot. Jest to istotny argument za stwierdzeniem, że płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając zaległe składki w części należnej od wynagrodzenia lub innego świadczenia wypłacanego pracownikowi nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek pracowników (oni sami nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń). W związku z tym płatnik nie jest zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w części pracowniczej. Skoro zaskarżona interpretacja oparta została na odmiennym poglądzie prawnym, jej wydanie nastąpiło z mającym wpływa na wynik sprawy naruszeniem art. 41 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretujący powinien zastosować wykładnię prawa materialnego przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.